Уставные документы

Учебник: Налоги и налогообложение. Снижение налогового бремени

Такой экономический показатель, как налоговое бремя отражает уровень воздействия налоговой системы на конкретного налогоплательщика, а также экономику страны в целом. Он определяется как соотношение доходов, полученных за определенный период времени, и налогов, подлежащих к уплате за аналогичный период.

Величина налогового бремени зависит от двух факторов:

базы налогообложения;
размера налоговой ставки.

Исследователи еще в восемнадцатом веке доказали, что существует непосредственная взаимосвязь между налоговым бременем и количеством поступающих в бюджет средств. Чем выше уровень первого показателя, тем ниже опускается величина второго, и наоборот. Эту тенденцию уже давно поняли на Западе, поэтому начиная с восьмидесятых годов, экономическая политика большинства стран предусматривает постепенное уменьшение налоговых ставок.

Как уменьшить налоговое бремя?

Нужно отметить, что большинство компаний стремится снизить уровень налогового бремени. Сделать это можно при помощи следующих методов:

использовать разнообразные льготы в области налогов;
уменьшить законным способом налогооблагаемые суммы (речь идет об увеличении уровня отчислений в фонды, средства которых не облагаются налогом (например, амортизационный );
большинство стран применяет пониженные налоговые ставки для компаний, имеющих небольшой оборот;
в некоторых государствах на законодательном уровне материнская компания может выплачивать на за отдельную фирму, которая входит в ее состав (таким образом, удается снизить налогооблагаемую базу;
практически все страны практикуют применения системы, позволяющей организации покрыть свои убытки за счет прибыли, полученной за прошлые годы или той, которая только будет получена в будущем.

Что такое коэффициент эластичности налогов?

Современная макроэкономика активно использует такой показатель, как коэффициент эластичности налогов. Он фиксирует уровень уменьшения налоговых поступлений в зависимости от определенного фактора. Так, если анализируемый фактор изменяется скорее, чем бюджетные поступления, то налоги считаются неэластичными. И наоборот, если сумма поступлений изменяется быстрее, чем определяющий фактор, то есть все основания утверждать, что налоги эластичны. Различают еще единичную эластичность, для которой характерно пропорциональное изменение налогов и контрольного фактора.

Поэтому при формировании налоговой системы необходимо учитывать эластичность налогов. Такой подход дает возможность определить оптимальные направления развития экономики. В результате утвержденная на государственном уровне сможет эффективно решить задачу, связанную с получением максимального количества налоговых поступлений при определенном налоговом бремени. Или, наоборот, уменьшить налоговое бремя, сохранив при этом налоговые поступления на предыдущем уровне.

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш

Деятельность любого субъекта хозяйствования начиная с момента его создания, будучи связанная с получением тех или иных материальных благ, обусловлена неизменным стремлением к извлечению максимально возможной прибыли. При этом максимизация экономического результата может быть достигнута как путем увеличения доходов, так и путем сокращения расходов, к числу которых, несомненно, относятся и обязательные платежи в бюджет. , таким образом, одним из первых, в числе других экономико-правовых факторов, оказывает влияние на организацию и ведение дел участников гражданского оборота. Однако, несмотря на повышенный интерес к вопросам изменения размера и сроков уплаты налоговых платежей, само налоговое бремя хозяйствующих субъектов как правовая категория остается почти не изученным.

На сегодняшний день наукой более полно изучена отнюдь не правовая, а экономическая сторона обременения налогоплательщиков государством. Так, в наиболее общих словах налоговое бремя как экономическая категория определяется как отношение общей суммы налогов и сборов, плательщиками которых выступают хозяйствующие субъекты, к объему валового национального продукта. Однако, несмотря на то, что подобное определение идентифицирует понятие налогового бремени в общегосударственном или региональном масштабе, где вся совокупность экономических агентов выступает как один коллективный плательщик, их главный смысл, как представляется, может быть экстраполирован и на понятие налогового бремени в приложении к отдельному налогоплательщику.

В предельно обобщенном виде все существующие подходы к понятию налогового бремени с экономических позиций можно разделить на две большие группы, одна из которых формируется под воздействием негативного отношения к налоговому бремени, представлений о нем как ингибиторе роста материального благосостояния, а другая - под влиянием позитивного и даже конструктивного отношения к рассматриваемой категории, осознания важности ее регулятивной роли в развитии экономических процессов.

В то же время результаты более предметного сравнительного анализа предлагаемых разными исследователями дефиниций позволяют выделить несколько доминирующих в современной финансовой науке подходов к интерпретации понятия налогового бремени налогоплательщика, а именно:

1. Налоговое бремя как отношение суммы обязательных платежей в бюджет к результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В частности, совокупное налоговое изъятие может оцениваться в соотношении с выручкой, активами, валютой баланса, себестоимостью товаров, работ, услуг, прибылью. Так, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России понимает налоговую нагрузку как долю совокупного дохода налогоплательщика, которая изымается в бюджет и рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей к объему реализации товаров (работ, услуг). Именно этот подход нашел свое отражение в Постановлении Правительства РФ от 23 июня 2006 г. N 391.

2. Налоговое бремя как детерминант источника покрытия обязательных платежей в бюджет. Не оценивая экономическую целесообразность использования подобного подхода, отметим лишь, что в силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 45 НК РФ понятие налогового бремени применимо только к собственным денежным средствам налогоплательщика. Связь же налогового бремени с источником уплаты налога должна признаваться, но она носит вероятностный характер и не всегда объективно существует по прямому указанию закона, а сам источник налоговых выплат зачастую и вовсе не имеет юридического значения для исполнения обязанности уплатить налог.

3. Налоговое бремя как направление расходования собственных средств налогоплательщика.

4. Налоговое бремя как инструмент управления производственными и иными экономическими процессами. Данный подход проистекает непосредственно из регулятивной функции налога и разделяется преимущественно представителями финансового менеджмента.

В отличие от экономической науки, правовая наука не уделяет должного внимания понятию налогового бремени, тогда как бремя обложения налогоплательщика играет не последнюю роль в процессе возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений.

Легальное определение понятия налогового бремени в настоящее время отсутствует, что, впрочем, не препятствует его выработке на основании норм действующего законодательства. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых действующим законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При этом по смыслу ст. 44 НК РФ возникновение у лица, приобретающего с данного момента статус налогоплательщика, обязанности уплачивать налоги и сборы обусловлено возникновением обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующих налогов и сборов. Такими обстоятельствами являются объекты налогообложения, перечисленные в п. 1 ст. 38 НК РФ и понимаемые с точки зрения теории налогового права как юридические факты, обусловливающие обязанность уплаты налога.

Объекты налогообложения, естественным образом возникающие в процессе осуществляемой налогоплательщиком деятельности, порождают обязанности налогоплательщика уплатить налоги, сумма каждого из которых исчисляется как результат произведения налоговой базы и налоговой ставки, в ряде случаев уменьшенный на налоговые льготы. Налоговое бремя появляется одновременно с обязанностью по уплате налога, объединяя в одно целое все установленные законом и подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет налоги и сборы.

Таким образом, под налоговым бременем следует понимать совокупность налогов и сборов в денежном выражении, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика.

Формирование налогового бремени посредством суммирования вовлекает все без исключения налоги и сборы, вменяемые хозяйствующему субъекту к уплате. Прибыль или убыток хозяйствующего субъекта отражает результат его финансово-хозяйственной деятельности в целом, поэтому каждый налогоплательщик, преследующий цель извлечения прибыли, заинтересован, главным образом, в уменьшении удельного объема налоговых отчислений. Напротив, минимизация суммы отдельного налога, как бы велика она ни была, не оказывающая в совокупности с иными налогами влияние на общий объем не поступивших в бюджет и оставшихся в распоряжении налогоплательщика денежных средств, не представляет никакого экономического интереса. Следовательно, нельзя говорить о налоговом бремени в контексте отдельного налога или нескольких налогов, не исчерпывающих собой круг фискальных обязательств субъекта.

Сущность налогового бремени заключается в совокупном объеме обязанностей налогоплательщика, оцененных в денежном эквиваленте как сумма подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов. Иными словами, налоговое бремя позволяет уяснить совокупный объем фискальных обязанностей налогоплательщика перед государством, с одной стороны, и совокупный объем фискальных требований государства к налогоплательщику, с другой. Так, общая сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, а равно размер искажения общей суммы начисленных налогов и сборов, являются критериями квалификации деяний налогоплательщиков по ст. 199 УК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ соответственно.

В ряде случаев налогоплательщик способен достичь желаемого уровня налогового бремени только посредством использования особенностей правовых норм, регулирующих формально обособленные, но фактически взаимосвязанные отношения по уплате той или иной совокупности налогов. К примеру, снижение выплат по налогу на имущество организаций в результате уменьшения срока полезного использования или стоимости имущества и, как следствие, не признания его основным средством не позволит уменьшить сумму налога на прибыль путем начисления амортизации на это имущество. Принятие в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вознаграждений, начисленных физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, влечет обязанность налогоплательщика уплатить социальные взносы, имеющие более высокую по сравнению с налогом на прибыль налоговую ставку, что увеличивает совокупное налоговое бремя хозяйствующего субъекта.

Также следует учитывать, что налоговое бремя может объединять в себе налоговые обязательства нескольких организаций, имеющих общего участника или акционера, доходы которого, в свою очередь, напрямую зависят от совокупного дохода или прибыли участников холдинга. При этом использование организаций с различными режимами налогообложения, а значит, не одинаковым уровнем налогового бремени позволяет перераспределять налоговые обязанности в пользу налогоплательщиков с наиболее преференциальным фискальным статусом, уменьшив тем самым совокупный объем подлежащих уплате налогов и сборов. Более того, налоговому бремени, формируемому из налоговых обязанностей группы аффилированных налогоплательщиков, корреспондирует право налогового органа требовать от одного налогоплательщика погашения задолженности по налогам и сборам другого в случаях, оговоренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Таким образом, налоговая практика оперирует понятием налогового бремени исключительно как комплексно-холистической правовой категорией, позволяющей оценить налоговые последствия действий налогоплательщика, зачастую образующих сложный юридический состав. Посредством понятия налогового бремени становится доступным для объективного восприятия совокупный объем требуемого от налогоплательщика исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов перед бюджетом.

Содержание налогового бремени образует налоги и сборы, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика. Налоговое бремя, посредством своего содержания, характеризует состав и размер текущих обязательств налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов и сборов. При этом в состав налогового бремени включаются не только платежи, прямо поименованные в ст. 8 НК РФ, но также взносы в государственные внебюджетные фонды, поскольку последние обладают всеми основными признаками налога, а во-вторых, как видно из недавней практики, они зависели от суммы единого социального налога.

Необходимость элиминирования из содержания налогового бремени любых иных имущественных издержек налогоплательщика, не отвечающих требованиям ст. 8 НК РФ, заложена одним из основных начал российского налогового законодательства, закрепленным п. 5 ст. 3 НК РФ.

Формирующие налоговое бремя хозяйствующего субъекта обязанности по уплате налогов и сборов опосредуются в налоговой практике через сумму подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Однако, несмотря на возможности эквивалентного денежного соизмерения фискальных обязанностей, налоговое бремя не следует отождествлять с суммой налогов, подлежащих уплате в бюджет. Налоговое бремя представлено обязанностью налогоплательщика уплатить налоги и сборы в порядке и на условиях, закрепленных налоговым законодательством. Сумма же подлежащих уплате налогов и сборов определяется количеством денежных средств в национальной валюте. Исходя из этого, можно сказать, что сумма налога характеризует лишь внешнюю сторону феномена налогового бремени, тогда как в налоговой обязанности как правовой форме долженствования в налоговых правоотношениях, мере должного поведения налогоплательщика проявляется сущностная природа рассматриваемого понятия. Данные выводы находят свое подтверждение и в судебной практике. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. N 7623/06 подчеркивается, что налоговое бремя образуют именно обязанности по уплате налогов и сборов.

Следует также дифференцировать сумму начисленных, а потому подлежащих уплате налогов и сборов, характеризующих собственно налоговое бремя, и сумму налогов и сборов, фактически уплаченных в бюджет. Тем не менее многие исследователи не видят в этом необходимости, рассматривая бремя налогоплательщика в качестве суммы денежных средств, фактически изъятой из хозяйственного оборота. Допуская подобную интерпретацию налогового бремени, они неосмотрительно лишают его свойств определенности и императивности. Кроме того, не учитывается, что налоговое бремя возникает в момент возникновения фискальной обязанности, а не в момент исполнения. Аналогичная ошибка обнаруживается и в тексте Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@, где в качестве критерия для самостоятельной оценки налогоплательщиком вероятности быть подверженным выездной налоговой проверке указан более низкий размер налоговой нагрузки по сравнению со средним ее уровнем по той или иной отрасли.

Еще в период дореволюционного развития отечественной финансово-правовой науки различали субъективное и объективное бремя налогов. При этом объективное бремя налога складывалось из необходимости уплачивать сумму налога, а также из соблюдения формальностей административного характера. Субъективное же означало, что налог может расцениваться как бремя и тогда, когда он не уплачивается в силу сознательного выбора налогоплательщиком определенной модели поведения. Иными словами, налоговое бремя определяется не уплаченными налогами, а лишь теми налогами, которые должны быть уплачены, то есть суммой начисленных платежей. Налоговое бремя детерминировано необходимостью уплатить заранее определенную законом и не зависящую от желания обязанного субъекта сумму налога, тогда как фактически уплаченная сумма денежных средств, являясь результатом волеизъявления налогоплательщика, не оказывает никакого влияния на формирование налогового бремени. Как уже было указано выше, возникновение налоговой обязанности связывается с наличием объекта налогообложения, а не с фактом уплаты налога. Противное означало бы искажение публично-правовой сущности налогового бремени.

И в этом смысле следует согласиться с пониманием налогового бремени как той части налоговых обязательств, которая фактически должна быть исполнена организацией и не может быть уменьшена известными легальными способами. Если закон предусматривает налоговые льготы, вычеты или иные изъятия из совокупности налоговых обязанностей, возложенных на налогоплательщика, то по смыслу п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П содержание налогового бремени формируется исходя из той части налогов и сборов, на которую вышеуказанные изъятия не распространяются. Таким образом, налоговое бремя можно представить как идеальный, с точки зрения интересов налогоплательщика, объем совокупного налогового изъятия, тот незыблемый минимум налоговых платежей, законные способы уменьшения которого в данной конкретной ситуации отсутствуют.

В научной литературе нередко предпринимаются попытки расширительного истолкования содержания налогового бремени, при котором в его состав включаются все расходы лица, вступающего в фискальные отношения с государством и участвующего в них, в том числе штрафные санкции и пени, расходы на оплату банковских услуг по перечислению денежных средств на счета распорядителей и получателей бюджетных средств, а также на формирование и представление отчетности, выполнение иных формальных административных процедур. Подобный подход представляется принципиально неверным. Дело в том, что все названные расходы следует признать издержками или бременем участия в налоговых правоотношениях, которые вне зависимости от принимаемой ими формы имеют второстепенное значение для исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.

Правовые нормы, регламентирующие вопросы взыскания пеней и штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие поведение налогоплательщиков в духе подчинения закону. Условием привлечения к административной, в том числе налоговой, ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, что следует признать актом волевого поведения обязанного лица. Если налоговое бремя объективно неизбежно и вменяется налогоплательщику независимо от его воли и желания, то уплаты штрафов и пеней вполне можно избежать.

Что же касается банковских расходов, то они производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться в составе публично-правовых обязательств.

Таким образом, налоговое бремя необходимо отличать от бремени участия в налоговых правоотношениях, поскольку цель осуществления вышеназванных расходов не связана с финансированием государственной политики и условий существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение нормального хода процесса собирания налогов.

Неоднородность налоговых правоотношений, а именно их двойственная экономико-правовая природа, является причиной дихотомии налогового бремени, представленного обязанностями уплатить налоги и сборы, каждая из которых, в свою очередь, является правовой формой понуждения налогоплательщика к должному поведению. Одновременно, будучи наделенным экономическим содержанием в виде денежного эквивалента фискальных изъятий, налоговое бремя объективируется в налогово-правовых отношениях посредством адекватной такому содержанию формы. Следовательно, налоговое бремя можно представить как экономико-правовую форму существования обязанностей по уплате налогов и сборов.

Как известно, в науке под формой принято понимать внешнее выражение содержания и способ существования материи. Если исходить из того, что налоговое бремя представлено совокупностью налогов и сборов, обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком.

Формируясь под воздействием фискальной функции налогов, налоговое бремя становится результатом реализации государственной монополии на безусловное, безвозмездное и безвозвратное изъятие имущества из права владения, пользования и распоряжения частных лиц. При этом субстанциональные основания такого изъятия зиждутся в самом факте существования государственно-организованного общества. Таким образом, налоговое бремя воплощает публичный интерес всех членов общества и характеризуется степенью ограничения имущественных прав и интересов лица, признаваемого налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала.

В этой связи некоторые исследователи придерживаются мнения о естественном праве налогоплательщиков защищать свое имущество всеми допустимыми законом способами, однако с подобными суждениями согласиться нельзя. Средства правовой защиты имеют своей целью предотвращение и пресечение противоправных посягательств, а равно восстановление положения, нарушенного такими посягательствами. Налоги и сборы, являясь источником финансирования деятельности государства и муниципальных образований и, как следствие, создавая материальную базу для существования всех других прав и свобод, не могут рассматриваться как явления противоправного характера.

Более того, право частной собственности, как видно из его места в системе конституционных прав и свобод, не является абсолютным, а потому не позволяет говорить о себе как о праве, ни при каких условиях не подлежащем ограничению. Очевидно, что тезис о недопустимости ограничения экономических свобод и естественной хозяйственной инициативы налогоплательщика какими-либо законодательными рамками входит в противоречие с необходимостью требования от налогоплательщика соблюдения законности в той части его хозяйственных инициатив, которые непосредственно связаны с налогообложением.

Получая доходы, прибыль, владея имуществом, налогоплательщик должен осознавать, что одновременно с получением в свое распоряжение определенных материальных благ у него, выражаясь языком гражданского права, возникает кредиторская задолженность перед бюджетом, вследствие чего размер очищенного от налоговых обязательств экономического результата не равен стоимости приобретенных благ. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П особо подчеркнул, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поэтому представления о налоговом бремени как о потенциальном объекте воздействия средств защиты следует признать принципиально неверными и не имеющими под собой правового обоснования.

Вопрос о соотношении налогового бремени и имущественной самостоятельности налогоплательщика лежит несколько в иной плоскости, а именно в возможности реализации некоторой доли собственной инициативы в приобретении прав и осуществлении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Если законодательством имплицирован определенный комплекс налоговых преференций, то реализация права на них, несомненно, повлечет изменение объема и (или) состава налоговых обязанностей. Иными словами, в широком смысле налоговое бремя выступает объектом воздействия налоговых правоотношений, складывающихся между предоставившим то или иное право государством и воспользовавшимся таким правом налогоплательщиком. В узком смысле налоговое бремя является объектом воздействия осознанных, волевых, целенаправленных действий налогоплательщика как управомоченного субъекта.

Относительно немногие, по сравнению с кругом императивных предписаний, правомочия налогоплательщика позволяют ему воздействовать правовыми средствами на налоговое бремя, а значит, принимать активное участие в формировании его объема. Названные правомочия возникают по поводу налогового бремени, поскольку интерес в реализации данной меры возможного поведения представлен конечным, минимально ожидаемым объемом налоговых обязанностей. Таким образом, налоговое бремя является объектом субъективных налоговых прав.

В то же время не следует забывать о довлеющем влиянии обязательных платежей на финансовое положение налогоплательщиков. В данном случае налоговое бремя выступает не объектом воздействия, а наоборот - воздействующим объектом, при этом не исключается их параллельное существование. Учитывая противоположность направлений воздействующего эффекта, можно сделать вывод о том, что налоговое бремя характеризуется наличием как прямых, так и обратных связей.

С признанием налогового бремени объектом субъективных налоговых прав связана в том числе возможность правовой оценки поведения фискально-обязанных лиц на предмет ее правомерности или противоправности. Поскольку налоговое бремя выражает собой формально-юридическое обязывание, постольку субъектом оценки подлежит решению вопрос о том, была ли исполнена соответствующая обязанность. Представляется, что именно поэтому в финансово-правовой науке нередки предложения использовать налоговую нагрузку в качестве критерия разграничения легальной и противозаконной деятельности по ее уменьшению. И действительно, с точки зрения механизма правового регулирования, бремя налогоплательщика формируется в результате приложения объективного обязывания к конкретным правоотношениям. В основании же возникновения обязанностей уплаты налогов и сборов, а значит, и налогового бремени лежит сложный юридический состав, образуемый законодательными предписаниями и вытекающими из них конкретными правомерными действиями налогоплательщика, в том числе по реализации субъективных прав.

Таким образом, налоговое бремя может выступать критерием правовой оценки деяний налогоплательщика, осуществляемой посредством сравнения состава и размера фактически исполненных обязанностей с составом и размером обязанностей, вменяемых налогоплательщику действующим законодательством с учетом конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих налоговые последствия.

Совокупность вышеизложенных признаков правового характера позволяет с полной уверенностью говорить не только об уже известном экономическом значении налогового бремени, но и его самостоятельном юридическом значении. Кроме того, проведенный теоретико-правовой анализ позволяет представить расширенное определение налогового бремени как правовой категории. Так, под налоговым бременем следует понимать совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода.

Налоговое бремя – финансовое ограничение на макроэкономическом уровне, которое создается для отчисления определенной суммы на уплату . В отношении определенного налогоплательщика – доля его дохода, которая изымается в бюджет государства.

Данный показатель на каждом предприятии устанавливается индивидуально. К примеру, в строительном производстве он намного ниже, чем на винно-водочных и транспортных предприятиях.

Если ставка налога понижается, тогда увеличивается заработная плата сотрудников, появляется мотивация к дальнейшей работе, что в целом привод к тому, что и эффективность производства вместе с доходами увеличивается. А это приводит к росту государственного бюджета.

Если ставка налога, наоборот, увеличивается, тогда бюджет государства уменьшается, поскольку сумма доходов меньше, инвестиции и заработная плата тоже снижается, а у персонала пропадает мотивация работать эффективнее.

Налоговое бремя и нагрузка

Налоговое бремя и налоговая нагрузка – в принципе, два очень схожих понятия, однако налоговая нагрузка является показателем фактической уплаты налога. То есть это сумма средств, которая уже уплачена налогоплательщиком.

Чем выше уровень развития экономики в стране, тем выше уровень налоговой нагрузки. Так, в России этот показатель составляет 40%.

2 способ по НДС

Для ОСНО

Все вышеприведенные формулы для расчета установлены согласно Письму № АС-4-2/12722 .

Кроме этого, есть некоторые примечания. Для произведения расчета для ИП, УСН, ЕСХН и ОСНО учитываются и другие налоги, которые уплачиваются плательщиком.

Примеры расчета

Теперь давайте наглядно рассмотрим применение формул на примерах.

Пример 1

ООО «Мой дом» осуществляет свою деятельность в строительной индустрии. В 2015 г. в «Отчете о прибылях и убытках» в форме №2 строке 10 отражена выручка от реализации товара, составляющая 553 000 р.

В форме №2 строке 060 указаны проценты к получению, которые составляют 5 000 р.

Теперь рассчитаем весь доход, полученный за 2015 г. 553 000 + 5 000 = 558 000 р.

Сумма налоговой нагрузки в 2016 году составляет 15 000, налог, возвращенный на , имеет показатель в размере 3 000 р.

Из этого следует, что в 2015г. у предприятия «Мой дом» была следующая налоговая нагрузка:

15 \ 558 х 100% = 2,2.

Однако, в данной отрасли средний показатель нагрузки составляет 12,2%, а у рассматриваемого предприятия данный показатель меньше, поэтому необходимо обратиться в НС для уточнения своих обязательств и рассмотрению порядка вычислений.

Пример 2

ООО «Конфетка» осуществляет свою деятельность в рамках оптовой торговли.

В 2015 г. выручка от реализации товара предприятием составила 1 356 000 р.

Проценты к получению составили 5 000 р.

Прочие доходы, которые были получены внереализационным путем, составили 19 000 р.

Теперь подсчитаем общую сумму доходов, которые получало предприятие «Конфетка» за 2015г.:

1 356 000 + 5 000 + 19 000 = 1 380 000 р.

В 2014г. компания уплатила налоги в размере 63 000р. НС возвратила сумму размером 4 000.

59\ 1380 х 10% = 4,3%.

Налоговая нагрузка в данной отрасли в среднем имеет показатель 2,4, что является меньшим от того, что получило рассматриваемое предприятие.

Избыточное налоговое бремя и его последствия

Определить свою налоговую нагрузку.
Рассчитать показатель по налогу на прибыль в соответствии с данными: менее 3% для производственных предприятий, менее 1% для торговых компаний.
Согласно Письму № АС-4-2/12722 полученный показатель не должен превышать 89%.

Если вы получили показатель, который является для вашего бизнеса невыгодным и берет слишком большую долю от вашего дохода, то перепроверьте свои расчеты на наличие ошибок.

Налогоплательщик в РФ обязан уплачивать все налоги, которые начисляются касательно его деятельности и получаемых доходов. Есть также дополнительные взносы, которые на прямую не влияют на налоговое бремя, но все же относятся к нему и учитываются при расчетах.

Если рассматривать с точки зрения теории, то рост налога должен, прежде всего, увеличивать доходы бюджета.

Но с практической стороны мы видим, что избыточное налоговое бремя, наоборот, затормаживает развитие производства и не дает шансы для развития определенной деятельности. Поэтому гражданин уже не сможет выплачивать в полной мере налоги, что приводит к уменьшению бюджета.

К примеру, возьмем 2014 год, когда страховые взносы для ИП увеличились. Ожидалось, что бюджет увеличится, а это привело лишь к тому, что большинство ИП закрылись. Что в итоге не оправдало ожидания.

Поэтому увеличение налогового бремени приводит не к росту бюджета, как ожидалось, а к закрытию предприятий.

Налоговое бремя в России в 2016 году

Минфин России утверждает, что существенных изменений на 2016г.не предусмотрено. Планируется лишь выделить некоторые сферы деятельности:

Производства, которые соответствуют критериям региональных инвестиционных проектов. Для данной категории предприятий планируется установить ставку 0% по налогу на прибыль в отношении фед. бюджета, 10% в отношении регионального бюджета.
Малое предпринимательство – может быть введена для определенных видов деятельности. Также может быть установлено освобождение на 2 г. на уплату платежей.
Самозанятые физ. лица. Будет упрощена система уплаты платежей и, в целом, процесс регистрации. Данные действия направлены на мотивацию к регистрации ИП и уплату всех платежей в полном объеме, что приведет к увеличению бюджета.

Налоговое бремя учитывается для всех лиц во всем мире. Это необходимо для того, чтобы важные сферы деятельности для государства, финансируемые за счет бюджета, продолжали свою работу.

Избыточное налоговое бремя может привести к закрытию многих предприятий. В данный момент Минфин РФ сосредоточен на том, чтобы бюджет пополнялся не за счет увеличенных платежей, а за счет развития организаций. Это дает возможность развиваться и параллельно уплачивать налог в полном объеме.

В правительстве обсудят снижение налогового бремени для индивидуальных предпринимателей

Налоговое бремя: Ключевые особенности и расчет

Налоговое бремя - показатель совокупного воздей-ствия налогов на экономику страны в целом, отдельного налогоплательщика и определяется как доля их доходов, упла-чиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Налоговое бремя - выраженное в процентах отношение суммы налогов, взятых за определенный период, к величине доходов, полученных за тот же период.

Понятие «налоговое бремя» возникло одновременно с появлением налогов.

Налоговое бремя рассматривалось в XVIII А. Смит в труде «Исследование о природе и при-чине богатства народов», в котором он указывал на важную экономическую зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет го-сударства.

«При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог».

Финансовая наука достаточно се-рьезно исследовала вопрос о влиянии налогов на население и экономику в целом. Учеными делались попытки определения обоснован-ного уровня налогообложения, установления количественной оценки показателя налогового бремени.

Первые упоминания о количественной оценке пока-зателя налогового бремени и его давлении на экономику относятся также к XVIII в. Впервые исследовавший это явление Ф. Юсти (1705-1771) определил налоговое бремя на макроуровне как соотношение меж-ду бюджетом и национальным доходом государства. При этом Ф. Юсти указывал, что бюджет страны не должен расходовать более 1/6 нацио-нального дохода.

Показатели налогового бремени определялись учеными эмпирически, т.к. отсутствова-ли необходимые методики их расчета. Ростом налогового бремени послужила Первая мировая война. Возникла необходимость решения вопроса о размерах репарационных платежей.

Были разработаны конкретные методики определения тяжести налогообложения, которые характери-зовались слабостью как методологической базы, так и техники расче-тов, однако их роль и значение состояли в том, что они создали основу для даль-нейших разработок измерения тяжести налогового бремени.

Рисунок 4 - Основные аспекты исчисления налогового бремени

НБ на экономику, как правило, представляет собой от-ношение всех поступивших в стране налогов к созданному ВВП . Эконо-мический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перерасп-ределенной с помощью налогов.

Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчи-тать по следующей формуле:

Н - все уплаченные населением налоги, включая косвенные;

Ч н - численность населения страны;

Д - сумма полученных населением доходов.

(40: 100) / (80: 100) = 0,5

Однако данная формула не позволяет с математической точностью определить долю налогов, как прямых, так и косвенных, уплачиваемых непосредственно населением страны, как конечным потребителем.

Уровень налогового бремени населения зависит не только от величины налоговых изъятий, но и от уровня его благосостоя-ния, в первую очередь размеров оплаты труда.

НБ на работника фактически равно экономической став-ке подоходного налога. Данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.

Методика определения налогового бремени на конкретное предприятие состоит в установлении соотношения между суммой уплачи-ваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода.

Рисунок 5 - Типы методик количественной оценки налогового бремени хозяйствующих субъектов

Применяемые на практике методики определения уровня НБ предприятий отличаются друг от друга лишь тем, какие налоги учитываются при расчетах и что принимается в качестве дохода.

Показатель отношения налогов к выручки не оценивает в должной мере влияния налогов на финансовое состояние предприятия, т.к. выручка от реализации продукции не является полноценным источником уплаты налогов.

Показатель выручки от реализации продукции универсальным источником служить не может, так как из него пред-приятие должно возместить в первую очередь стоимость израсходованных на производство продукции материалов, амортизацию .

Сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям также не дает точного результата, что связано с неодинаковой структурой затрат на производство предприятий разных отраслей. Следовательно, экономическая база для определения уровня НБ несопоставима.

Для анализа динамики НБ необходим показатель, отражающий действительный, притом единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Поэтому следующие показатели НБ основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.

Суть одной из существующих методик состоит в том, что каждая груп-па налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачива-ются, имеет свой критерий оценки тяжести НБ.

Общий знаменатель, к которому приводится уровень тяжести НБ является прибыль предприятия.

где Б р - уровень налогового бремени;

Н п - налоги, уплачиваемые из прибыли;

Н с - налоги, относимые на издержки производства и обращения;

Нф - налоги, относимые на финансовые результаты деятельности;

Н р - налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;

П р - расчетная прибыль, определяемая как разница между выручкой от реали-зации, включающей косвенные налоги, и суммой затрат на производство и реализацию;

П ч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Эти показатели отражают то, какая часть расчетной прибыли изыма-ется у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение сум-марной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распо-ряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов.

Следующий метод количественной оценки НБ хозяйству-ющего субъекта определяется как доля созданной им и отдаваемой госу-дарству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и соответственно достаточно универсаль-ным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку НБ для различных типов произ-водств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показате-ля для различных экономических структур.

Для определения НБ применяется сле-дующая формула:

где Н - сумма фактически уплаченных налогов, за исключением НДФЛ;

ДС - добавленная стоимость.

Дс = Ам + Зп + ЕСН + НДС + Ак + Но + Пр,

Где Ам - амортизационные отчисления;

Зп - затраты на оплату труда;

Сн - единый социальный налог;

НДС - налог на добавленную стоимость;

Ак - акцизы;

Но - оборотные налоги и налоги, уплачиваемые за счет издержек, а также от-
носимые на финансовый результат;

Пр - прибыль.

В состав добавленной стоимости включаются амортизационные от-числения. Поэтому реальный размер НБ при примене-нии данной методики в целях сопоставления уровня НБ по различным хозяйствующим субъектам несколько искажается в связи с объективным различием доли амортизации в объеме добавленной сто-имости.

В частности, сопоставление уровня напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях, в сфере кредитно-банковских услуг, малого бизнеса в условиях расчета налогового бремени к до-бавленной стоимости не будет достаточно объективным.

С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используется показатель, в котором фискальные изъя-тия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная сто-имость определяется путем вычета из добавленной стоимости сумм амор-тизационных отчислений.

В этом случае НБ бремя определяется по формуле:

Бр = Н / Св

где Св - вновь созданная стоимость.

Св = Вр + НДС + Ак + Дв - Рв - Мз - Ам,

где Вр - выручка от реализации продукции;

Ак - акцизы;

Дв - внереализационные доходы;

Рв - внереализационные расходы;

Мз - материальные затраты;

Ам - амортизационные отчисления.

Достоинства данного метода, так же как и предыдущего, заключа-ются в том, что он позволяет сравнить налоговое бремя по конкретным предприятиям независимо от их отраслевой принадлежности, а также по индивидуальным предпринимателям. Кроме того, налоговое бремя в дан-ном случае определяется относительно источника уплаты налогов.

Сравнение суммы уплачиваемых налогов с размером балан-совой прибыли предприятия принципиально неверно, поскольку прибыль является далеко не единственным источником упла-ты налогов, особенно в российской налоговой системе.

Некоторые налоги, причем финансово значимые (НДС , акцизы и дру-гие), вносятся в бюджет из той части выручки предприятия, которая не формирует прибыль хозяйствующего субъекта, поскольку представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на из-держки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачивае-мых предприятиями. Объектом обложения некоторыми видами налогов является фонд оплаты труда, и в конечном итоге источником уплаты яв-ляются издержки предприятия.

Это относится, в частности, к единому социальному налогу. Уплата части налогов производится за счет отнесе-ния их на финансовые результаты деятельности организаций, т.е. путем уменьшения прибыли. В результате такого подхода к расчету НБ нередко получается, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов изымается больше прибыли, чем предприятие зарабо-тало ее за налоговый период. Поэтому механическое сравнение всей сум-мы уплаченных хозяйствующим субъектом налогов с балансовой при-былью не может быть применено в качестве показателя, характеризую-щего уровень налогового бремени.

При использовании каждой из перечисленных методик неизбежным яв-ляется вопрос о том, что следует включать в сумму уплачиваемых хозяй-ствующим субъектом налогов. Думается, что в расчет должны включаться все налоги, уплачиваемые предприятием, в том числе единый социальный налог, за исключением налога на доходы физических лиц. Упомянутый на-лог не оказывает никакого влияния на экономическую деятельность конк-ретного хозяйствующего субъекта, но может обеспечить работнику конку-рентоспособный «чистый» доход, т.е. доход, остающийся после налогооб-ложения. Хозяйствующий субъект в отношении налога на доходы физических лиц выступает налоговым агентом государства и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени работника, но не работодателя как хозяйствующего субъекта.

Практика использования перечисленных выше методик показывает, что в чистом виде ни одна из них не дает объективной картины напряжен-ности налоговых обязательств хозяйствующего субъекта.

Только ком-бинация различных показателей приближает к адекватной оценке нало-гового бремени.

Проблема оптимальной налоговой нагрузки на налого-плательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определенные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика 1/3 его дохода - та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40% его доходов, то это пол-ностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и рас-ширению производства.

Контрольные вопросы

1. Что представляет собой налоговое бремя?

2. Какая существует зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства?

3. Каковы роль и значение показателя налогового бремени?

4. Каковы основные аспекты исчисления налогового бремени на макро- и микроуровне?

5. По какой формуле рассчитывается показатель уровня налогового бремени на население?

6. Чему фактически равно налоговое бремя на работника?

7. Какие основные типы методик применяются для количественной оценки налогового бремени на хозяйствующие субъекты?

8. Какая часть дохода может изыматься у налогоплательщика при эф-фективно построенной налоговой системе?

Понятие "налоговое бремя", как и его синонимы -"налоговая нагрузка", "тяжесть налогов", "податное давление" возникло одновременно с самыми ранними упоминаниями о налогах в исторических источниках, но реальные количественные оценки налогового бремени относятся к периоду окончания Первой мировой войны, когда расчеты по межсоюзнической задолженности и репарационные платежи потребовали сопоставления общего уровня налогообложения в разных странах. Для таких межстрановых сопоставлений чаще всего используется показатель налогового бремени.

Назовем еще две наиболее важные сферы применения этого показателя, на которые указывают многие авторы: во-первых, урегулирование финансовых взаимоотношений между субъектами в союзных или федеративных государствах и, во-вторых, проведение финансовых (налоговых) реформ и определение высоты возможного налогообложения.

Некоторые исследователи различают понятия "бремя налогообложения" и "тяжесть налогового бремени". В первом случае имеется в виду какая-либо количественная величина налогообложения (сумма налога или его доля), во втором - действие налогового бремени или последствие обложения (потери, ущерб) в экономической и социальной сферах. Это различие важно уже потому, что позволяет видеть за одним и тем же налоговым бременем разные результаты, т.е. одна и та же сумма налогов получает разную оценку, в том числе в зависимости от того, с каких доходов она взимается и на какие цели расходуется.

Абстрагирование от этих очевидных условий приводит к неправильным и даже нелепым выводам. Так, бессмысленно сравнивать показатели налогового бремени стран с разным уровнем развития. Весьма сомнительно выглядит и "абсолютная" ценность любого сокращения государственных расходов (бремени).

Под налоговым бременем обычно понимают долю доходов, которые уплачиваются государству в форме налогов и платежей налогового характера. Такое определение весьма расплывчато, поскольку не уточняется, о каких доходах идет речь: это может быть национальный доход государства и доход предприятия, доход работника и доход его семьи и т.д. Однако столь общая формулировка данного понятия обусловлена реальной сложностью определяемого явления. Ведь, по сути, величина налогового бремени говорит о стоимости, цене, тяжести "содержания" государства со всеми его функциями и атрибутами для человека, предприятия, страны. И в теоретическом, и в практическом плане имеет смысл также постановка вопроса о налоговой нагрузке отдельных отраслей и территорий.

Поскольку несение "расходов по содержанию государства" есть факт объективный, естественной представляется потребность в количественной оценке этого бремени во всех его формах, т.е. встает вопрос о показателях налогового бремени.

Общепризнанным показателем налогового бремени по стране в целом считается доля налогов в ВВП. Этот показатель широко используется па практике. Однако в обороте находится много его модификаций (доля всех обязательных платежей в ВВП, доля чистых - без социальных взносов - налогов в ВВП и др.). которые не всегда применяются корректно. Реальное свое значение столь высокоагрегированный показатель приобретает в сравнении (по разным странам или во времени), но и здесь, как уже указывалось, следует избегать формального подхода.

Если взять Россию, то, например, в 2010 г. все платежи налогового характера (включая взносы в государственные внебюджетные фонды и таможенные платежи) составили 14,8 трлн руб. при объеме ВВП (в текущих ценах) 44,5 трлн руб. Таким образом, налоговое бремя составило 33,3%.

Данные о налоговом бремени некоторых зарубежных стран приведены в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Доля налогов и других обязательных платежей в ВВП развитых стран в 1970-2010 гг., %

В России налоговое бремя сопоставимо с приведенными в таблице данными: скажем, в 2010 г. оно равнялось 31,1% ВВП.

Налоговое бремя по странам, входящим в группу наиболее развитых стран - Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в 2011 г. в среднем составило 34,5% - ровно столько же, сколько в том же году в Российской Федерации.

Важный вывод состоит в том, что в целом налоговое бремя растет. Если брать более длительный исторический период, то увеличение налогового бремени и государственных расходов наблюдается во всех странах без исключения, что связано с повышением роли государства в обществе и, в частности, его социальных расходов. Например, в США доля налоговых сборов в ВВП возросла с 6,2% в 1902 г. до 26,1% в 2008 г.

Расчеты налогового бремени отраслей, регионов, предприятий и населения сильно затруднены в силу переложения налогов.