Введение

2. общая характеристика налога

2.1 объект налогообложения

2.2 нормативная база

2.3 налоговые ставки

2.4 налоговый период. Отчетный период

2.5 налоговый учет. Общие положения

4. Специальные положения

Заключение

Литература

Введение

Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов являются налоги. Они выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, - которые взаимосвязаны и взаимозависимы, причем ни одна из них не должна развиваться в ущерб другой.

С переходом экономики нашего государства на основы рыночного хозяйства усиливается многоаспектное значение прибыли. Акционерное, арендное, частное или другой формы собственности предприятие, получив финансовую самостоятельность и независимость, вправе решать, на какие цели и в каких размерах направлять полученную прибыль.

Соединив в одно целое две вышеупомянутые экономические категории, мы получаем один из видов налога, посредством которого налоговая система государства может выполнять свойственные ей функции – это налог на прибыль предприятий и организаций.

Переход экономики России на рыночные отношения потребовал создания системы налогообложения прибыли предприятий (юридических лиц). Принятие Верховным Советом Российской Федерации в 1991 году закона «О налоге на прибыль» является продолжением и углублением важнейшего элемента экономической реформы в России.

Однако постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяет предприятиям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводит в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.

Актуальность рассмотрения данной темы подтверждается и тем фактом, что налог на прибыль является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран, а в бюджете Российской федерации занимает второе место после Налога на добавленную стоимость.

Целью настоящей работы является рассмотрение теоретических аспектов налога на прибыль как экономической категории и анализ действующей российской системы налогообложения прибыли предприятий и организаций и перспектив ее развития в будущем.

1. Экономическая природа и история развития налога на прибыль в России.

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата.

В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является внутренним делом предприятия. Однако государство может воздействовать на этот процесс с помощью различных косвенных регуляторов, в том числе через систему налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и хозяйствующего субъекта по поводу формирования государственного бюджета, с одной стороны, распределения доходов производителя по направлениям его использования, с другой.

Налоговый механизм обеспечивает экономическую реализацию добавочной прибыли по месту ее возникновения. Предприятие получает дополнительные возможности, как для ее инвестирования, так и для расширения непроизводительного потребления. Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.

Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц. Ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 1.01.92 г.

Однако у дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период военных действий.

Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый под грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы – годы военные.

Налогу подлежали:

Предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;

Подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;

Лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже при неразберихе и сумбуре военного времени, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно.

Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.

В действовавшем на 1916-17 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году.

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель).

Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:

1. с предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. – 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%;

2. с предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала – 50% суммы прироста прибыли.

Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства для покрытия расходов бюджета.

2 общая характеристика налога

2.1 объект налогообложения

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. (Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: 1 российские организации; 2 иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или получающие доходы от источников в Российской Федерации.)

Прибылью признается:

1) для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

2.2 нормативная база

Налоговая база

1. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению.

2. При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, 24%, определяется налогоплательщиком отдельно.

3. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме.

4. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки.

5. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки.

6. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

7. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

8. При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

9. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

10. Особенности определения налоговой базы по банкам, по страховщикам, по негосударственным пенсионным фондам, по профессиональным участникам рынка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений налогового кодекса РФ.

2.3 Налоговые ставки

1. Налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи) в размере 24 процентов. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5 процента.

2. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов - с любых доходов, кроме указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пункте 3 и 4

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

3. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

4. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

2) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

5. Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи.

6. Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным пунктами 2 - 4 подлежит зачислению в федеральный бюджет.

2.4 Налоговый период. Отчетный период

1. Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

2. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

1. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

2. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

3. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

4. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате денежных средств или иному получению дохода.

5. Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Порядок составления расчета налоговой базы

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации покупных товаров;

4) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5) выручка от реализации основных средств;

6) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

4) расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;

2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

4) прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов.

6. Сумма внереализационных расходов.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу.

2.5 Налоговый учет. Общие положения

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

3. Устранение двойного налогообложения

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

4 Специальные положения

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

2. Возврат излишне удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте.

Заключение

Итак, мы определили, что налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог и его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата. В настоящее время плательщикаминалога на прибыль являются предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также филиалы и другие обособленные подразделения этих предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет. Объектом обложения налогом на прибыль, является валовая прибыль, включающая в себя прибыль (убыток) от реализации продукции, выполненных работ и услуг, основных фондов и другого имущества предприятий и организаций, ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов и доходы от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по ним. В Российской Федерации на данный момент действует разнообразный перечень налоговых льготпри обложении прибыли, которые постоянно дополняются и изменяются. Нестабильность налоговых льгот и их большое количество осложняют расчеты налога на прибыль и работу налоговых органов. Государство в условиях рынка с помощью изменения налоговых льгот оказывает воздействие (стимулирующие или сдерживающее) на процесс производства. Льготы дают плательщику дополнительный капитал для хозяйственных нужд, однако в России эта их роль заметно не проявлялась. Рассмотрев указанную тему я пришел к выводу, что налог на прибыль – это очень сложная экономическая категория, которая закреплена законодательно. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих позиций в доходах и бюджета и его регулирование имеет общенациональное значение, как для государства так и для налогоплательщиков – предприятий и рганизаций.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации

2. Налог на прибыль. Сборник нормативных документов с комментариями. - М:Агенство «Бизнес-Информ», 2000.

3. Ю.Рагимов С.Н. Зигзаги налога на прибыль. //Финансы. - 1998. - № 1. С.27 - 28.

4. Рагозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (Оптимизация и минимизация налогообложения). - М: 2001.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Иностранные организации нередко получают доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с их деятельностью в России через постоянное представительство. В таких случаях удержать налог и перечислить его в бюджет обязан налоговый агент, выплачивающий названные доходы. В статье подробно рассмотрено, в какой момент у налогового агента возникает такая обязанность.

Иностранные организации могут получать прибыль в Российской Федерации, если они осуществляют активную предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. В таком случае полученная прибыль облагается в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Иначе говоря, облагается прибыль, которая могла быть получена, если бы постоянное представительство вело аналогичную деятельность как отдельное предприятие при таких же или аналогичных условиях и при этом действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является (принцип "отдельного предприятия").

Иностранная организация может также получать доходы, которые не связаны с ее активной предпринимательской деятельностью в России. При этом не имеет значения, есть у нее постоянное представительство или нет. Это так называемые доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ их условно можно разделить на две группы.

1. Доходы, облагаемые у источника их выплаты: дивиденды; проценты; платежи за использование объектов авторского права; доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России; арендные платежи; доходы от реализации недвижимого имущества; доходы от международных перевозок; выплаты штрафных санкций за нарушение договорных обязательств; иные аналогичные доходы.

2. Доходы, не облагаемые у источника их выплаты: прочие доходы иностранной организации от деятельности в России в случае, если их получение не связано с образованием постоянного представительства, в частности продажа товаров (кроме недвижимости и акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России), осуществление работ, оказание услуг.

Подробное определение доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации по видам дано в разделе II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-23/150.

Однако изложенное не означает, что доходы от источников в Российской Федерации не может получать постоянное представительство. Наличие или отсутствие у иностранной организации постоянного представительства влияет на порядок налогообложения указанных доходов. Если облагаемые доходы от источников в Российской Федерации относятся к постоянному представительству, они могут не облагаться у источника выплаты при наличии ряда условий, о которых будет сказано ниже.

Для целей применения положений главы 25 НК РФ в отношении доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации важно правильно интерпретировать понятие "источник выплаты доходов". Под ним следует понимать лицо, которое непосредственно производит выплаты налогоплательщику за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. Иначе говоря, источник выплаты доходов - это российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающая иностранной организации доходы.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлена обязанность лица, выплачивающего доход иностранной организации от источников в Российской Федерации, исчислять и удерживать налог с таких доходов. Таким образом, источник выплаты доходов фактически является налоговым агентом.

При этом важно отличать источник выплаты доходов от источника самих доходов.

Понятие "источник дохода иностранной организации в Российской Федерации" может означать саму деятельность иностранной организации в России по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических и физических лиц (то есть через постоянное представительство). Такие доходы в случае, если их получение не связано с постоянным представительством иностранной организации в России, обложению налогом у источника их выплаты не подлежат.

В то же время получение иностранной организацией доходов от источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в нашей стране. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды, проценты, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от реализации недвижимого имущества и др. Эти виды доходов облагаются налогом у источника их выплаты.

Доходы, источник которых является "иностранным", в Российской Федерации налогом не облагаются.

Местонахождение источника выплаты дохода и источника дохода может не совпадать. Например, в том случае если российская организация оплачивает иностранной организации услуги, оказанные ей на территории иностранного государства.

Налоговые ставки

Ставки налога, по которым облагаются доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, указаны в статье 284 НК РФ:

10% - по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций, а также по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме процентов по ценным бумагам, указанным в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ, - по ним ставка налога 0%);

20% - по всем остальным доходам иностранных организаций, не связанным с деятельностью в России через постоянное представительство.

Когда удерживать налог

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налоговый агент исчисляет и удерживает при каждой выплате доходов. При этом момент выплаты дохода в Налоговом кодексе не определен. Учитывая, что в статье 123 Кодекса установлена ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, вопрос определения момента выплаты доходов становится весьма актуальным.

Принцип определения самого дохода указан в статье 41 НК РФ. Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в рассматриваемом случае в соответствии с главой 25 Кодекса.

Говоря о выплате доходов в связи с положениями пункта 1 статьи 310 НК РФ, следует исходить из того, что под выплатой понимается выполнение обязательства предоставить контрагенту имущество (в том числе денежные средства) способом, указанным в договоре (контракте) или диктуемым практикой.

Таким образом, если налоговый агент (российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство) дает возможность иностранной организации получить экономическую выгоду и налоговый агент эту выгоду может оценить и определить в соответствии с главой 25 НК РФ, это можно признавать выплатой доходов. Значит, момент "предоставления" такой выгоды и является тем моментом, с которым связана обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога.

Но если иностранная организация получает доходы в неденежной форме, точное определение момента выплаты такого дохода может вызвать затруднения.

Рассмотрим возможные ситуации, связанные с определением этого момента.

Определение фактического момента выплаты доходов

В случае если иностранная организация получает доход в денежной форме, датой выплаты будет считаться:

1) при безналичной оплате - дата списания денежных средств с банковского счета налогового агента (источника выплаты дохода);

2) при оплате наличными - дата передачи денежных средств.

Если же иностранная организация получает доход в натуральной форме или иной неденежной форме, датой выплаты будет считаться:

1) при передаче имущества - дата его передачи (дата приемо-передаточных и в необходимых случаях правоустанавливающих документов). Рассмотрим пример:

Пример 1

Иностранная организация - перевозчик осуществила для российской организации международную перевозку. По договору перевозки российская организация в качестве вознаграждения за данную услугу должна выплатить сумму 5000 долл. США или передать на такую же сумму строительные материалы. Российская организация решила рассчитаться за перевозку материалами. Ставка налога - 10%.

Доход иностранной организации составляет 5000 долл. США.

С этой суммы российская организация исчисляет сумму налога:

5000 долл. США х 10% = 500 долл. США.

После этого она передает иностранной организации материалы на сумму, оставшуюся после удержания налога:

5000 долл. США - 500 долл. США = 4500 долл. США.

Сумму налога 500 долл. США российская организация перечисляет в бюджет денежными средствами в рублях по курсу

2) при взаимозачете - дата окончания оформления документов о проведении взаимозачета;

3) при иных неденежных расчетах - дата оформления соответствующих документов.

В некоторых случаях доход иностранной организации признается полученным, даже если денежные средства (имущество) поступают получателю дохода не сразу, а позже. Рассмотрим две подобные ситуации.

Ситуация 1. Начисление банком сложных процентов (очередной доход исчисляется с общей суммы, включающей также и ранее начисленные проценты) по срочному депозиту, возврат которого производится вместе с начисленными процентами по окончании срока депозита. Выплатой дохода в такой ситуации будет являться начисление денежных средств в сроки, предусмотренные договором, а моментом выплаты - дата начисления процентов.

Начисленные проценты увеличивают сумму депозита и, как следствие, участвуют в формировании дополнительного дохода лица, разместившего депозит, то есть являются экономической выгодой. Эту выгоду банк может определить и оценить в соответствии с условиями договора между ним и иностранной организацией, разместившей депозит. Таким образом, начисление процентов и будет являться выплатой дохода. Банк обязан удержать налог при начислении процентов.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2

В российском банке на срочный депозитный вклад иностранного юридического лица в размере 100 000 долл. США ежемесячно начисляются сложные проценты по годовой ставке 15%. Дата начисления процентов - последний день месяца.

В первом месяце общий доход вкладчика составит:

100 000 долл. США х 1/12 х 15% = 1250 долл. США.

Сумма налога, которую удержит банк в первом месяце, равна:

1250 долл. США х 20% = 250 долл. США.

Итого в первом месяце на депозитный счет иностранной организации должна быть зачислена сумма процентов:

1250 долл. США - 250 долл. США = 1000 долл. США.

Во втором месяце общий доход вкладчика составит:

(100 000 долл. США + 1000 долл. США) х 1/12 х 15% = 1262,5 долл. США.

Сумма налога, которую удержит банк во втором месяце, равна:

1262,5 долл. США х 20% = 252,5 долл. США.

Итого во втором месяце на депозитный счет должна быть зачислена сумма процентов:

1262,5 долл. США - 252,5 долл. США = 1010 долл. США.

За второй месяц общий доход вкладчика составит:

(100 000 долл. США + 1000 долл. США + 1010 долл. США) х 1/12 х 15% = 1275,12 долл. США.

Проценты начисляются в последний день каждого месяца. Момент начисления процентов является моментом возникновения дохода иностранной организации, хотя проценты ей перечисляются не ежемесячно.

Ситуация 2. Брокер перечисляет денежные средства, полученные от операций с акциями (долевыми ценными бумагами) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России. Операции осуществляются от имени иностранной организации. Доход будет считаться выплаченным в момент зачисления денежных средств на специальный брокерский счет клиента.

В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" брокерской признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

Указанным законом и постановлениями ФКЦБ России от 11.10.99 N 9 "Об утверждении Правил осуществления брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации" и от 13.08.2003 N 03-39/пс "О Положении о требованиях к разделению денежных средств брокера и денежных средств его клиентов и обеспечению прав клиентов при использовании денежных средств клиентов в собственных интересах брокера" установлено следующее. Денежные средства клиента, полученные для инвестирования в ценные бумаги, а также денежные средства, полученные по сделкам, должны храниться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом.

Клиент вправе потребовать возврата всей суммы или части принадлежащих ему денежных средств, находящихся на специальном брокерском счете (счетах). Эти денежные средства брокер не может использовать в своих интересах, если только это не предусмотрено договором о брокерском обслуживании. На денежные средства клиентов, находящиеся на специальных счетах, не может быть обращено взыскание по обязательствам брокера. В то же время на них может быть обращено взыскание по обязательствам клиента брокера (ст. 46.1 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Таким образом, учитывая, что денежные средства клиента могут направляться для дальнейшего инвестирования и приносить клиенту экономическую выгоду, то есть доход, эти денежные средства можно оценить при поступлении на специальный счет. Момент перечисления брокером денежных средств на данный счет будет являться моментом выплаты дохода.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 3

Брокер по договору поручения продал на бирже принадлежащие иностранному юридическому лицу акции российского акционерного общества, 55% активов которого состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Полученные от продажи средства в размере 10 000 долл. США брокер должен перечислить на брокерский счет, открытый для учета средств этого иностранного юридического лица. Средства облагаются по ставке 20%.

При перечислении суммы брокер должен удержать налог - 2000 долл. США (10 000 долл. США х 20%). 2000 долл. США брокер обязан перечислить в бюджет и 8000 долл. США (10 000 долл. США - 2000 долл. США) - на брокерский счет иностранного лица.

Перечисление удержанного налога в бюджет

Начиная с момента выплаты дохода налоговый агент согласно Налоговому кодексу РФ обязан удержать налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, и перечислить его в бюджет.

В течение какого срока налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в бюджет?

В Налоговом кодексе нет однозначного ответа на этот вопрос. В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса сумму налога, удержанную с доходов иностранной организации, налоговый агент перечисляет в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. А в соответствии с пунктом 2 статьи 287 - в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Позиция МНС России на этот счет изложена в письме от 26.06.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274. Она сводится к следующему. Исходя из принципа толкования неустранимых противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ, в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Сумма налога перечисляется в федеральный бюджет в той валюте, в которой был выплачен доход, или в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Когда налоговый агент не должен удерживать налог

Налоговый агент может не исчислять и не удерживать налог с доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 310 Кодекса, если выполняются условия, предусмотренные Кодексом. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Ситуация 1. Доходы выплачиваются постоянному представительству иностранной организации.

Налог не удерживается, если налоговый агент:

Имеет нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в российских налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

Уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации. Чем вызвана необходимость такого подтверждения? Дело в том, что иностранная организация может состоять на учете в российских налоговых органах, но постоянное представительство при этом не образуется (например, если постоянное место деятельности содержится исключительно для сбора информации). Форма такого уведомления законодательно не установлена. Но, как показывает практика, иностранная организация обращается в налоговый орган за получением справки, подтверждающей наличие постоянного представительства. Налоговый орган, проанализировав фактическую деятельность иностранной организации, уплату ею налога на прибыль и данные налоговой отчетности, принимает то или иное решение и уведомляет о нем иностранную организацию.

Ситуация 2. В отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%.

Ситуация 3. Выплачиваемые доходы получены при выполнении соглашений о разделе продукции. По российскому законодательству о налогах и сборах такие доходы освобождаются от налогообложения в РФ при их перечислении иностранным организациям.

Ситуация 4. Выплачиваемые доходы не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международным договором или соглашением.

В этом случае налоговый агент может не удерживать налог, если иностранная организация представит ему предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ подтверждение постоянного местопребывания (то есть резидентства) в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор или соглашение, регулирующее вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным в смысле соответствующего соглашения органом иностранного государства. Если это подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется перевод на русский язык.

Обращаем внимание, что такие документы, как свидетельства о регистрации, сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях резидентство иностранной организации.

Компетентный орган определяется в разных соглашениях по-своему. В соглашениях об избежании двойного налогообложения это чаще всего министерство финансов. Обычно подтверждать резидентство министерство финансов уполномочивает налоговые органы (центрального или регионального уровня).

Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Во всех странах процедура подтверждения резидентства отработана и справки выдаются по типовой форме. В ней присутствует формулировка, аналогичная следующей: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного соглашения) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)".

Такое подтверждение иностранная организация может представлять налоговому агенту один раз в каждом календарном году выплаты доходов. Если доходы выплачиваются российскими банками по операциям с иностранными банками, то факт постоянного местонахождения иностранного банка может подтверждаться сведениями из общедоступных источников. Ими могут быть, в частности, такие международные издания, как справочник The Banker`s Almanac (издание Reed information services England) и каталог International bank identifier code (издание S.W.I.F.T.). В этом случае справка компетентного органа иностранного государства не нужна.

Налоговая отчетность

Дата выплаты дохода и дата перечисления налога в бюджет отражаются в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Согласно пункту 4 статьи 310 НК РФ налоговый расчет нужно представлять в сроки, установленные статьей 289 НК РФ для подачи налоговых расчетов по итогам отчетного (налогового) периода в налоговый орган по месту своего нахождения. Форма расчета утверждена

Доход организации — это экономическая выгода, полученная ею в денежной или натуральной форме.

Для налога на прибыль доходы подразделяются:

• на доходы от реализации;
• внереализационные доходы;
• доходы, не учитываемые при налогообложении.

Учитываемые доходы, то есть первые 2 вида, признаются в налоговой базе тем методом, который организация выбрала для учета доходов и расходов. Напомним, их 2:

1. Метод начисления. Он предполагает, что доходы учитываются в том периоде, к которому относятся, независимо от фактического поступления денег в организацию.
2. Кассовый метод. Учет ведется по дате получения денежных средств.

Подробнее о методах признания доходов читайте в статьях:

Доходы, которые не учитываются, на налоговую базу (следовательно, и на налог) никак не влияют.

Основной доход: выручка от реализации

Итак, выручка. Как правило, она составляет основную часть всех поступлений. Для налога на прибыль учитывается выручка от реализации:

• собственной продукции;
• покупных товаров;
• выполненных работ;
• оказанных услуг;
• имущественных прав.

Порядок учета выручки установлен в ст. 249 НК РФ. Все важные аспекты ее учета рассмотрены в материале, полностью посвященном этой .

Однако на практике особых сложностей учет основных доходов не вызывает. Достаточно правильно определить сумму выручки и момент ее включения в налоговую базу. Вопросы могут возникать только в нестандартных ситуациях.

Одну из них мы рассмотрели в статье .

Куда больше вопросов возникает у плательщиков в связи с учетом внереализационных доходов или поступлений, не облагаемых налогом. О них — далее.

Внереализационные доходы для налога на прибыль

К таким доходам относятся поступления, не связанные с основной деятельностью компании. Их перечень содержится в ст. 250 НК РФ.

Текст самой статьи и некоторые пояснения к ней можно найти в данном .

Например, внереализационные доходы — это:

• дивиденды;
• арендная плата за сданное в аренду имущество (если сдача в аренду для вас не основной вид деятельности);
• проценты по выданным займам;
• безвозмездно полученное имущество и имущественные права и др.

Информацию по другим подобным доходам см. .

Мы уже сказали, что внереализационные доходы не так просты, как выручка, и часто порождают налоговые вопросы. Мы постоянно мониторим ситуацию и размещаем ответы на наиболее острые из них в данной рубрике нашего сайта. Например, здесь вы узнаете:

• как определить величину дохода при безвозмездном использовании имущества;

• нужно ли (и если да, то как) платить налог на прибыль при получении беспроцентных займов;

Разъяснения ищите в этой .

• нужно ли и когда платить налог со списанной кредиторки.

Ответ на этот вопрос вы найдете в данной .

Какие поступления не учитываются для налогообложения

Поступлениям, с которых не нужно платить налог на прибыль, посвящена ст. 251 НК РФ. Сразу скажем, что этот перечень исчерпывающий и никаким расширениям и дополнениям не подлежит.

Основными необлагаемыми доходами являются:

• вклады в уставный капитал, а также вклады собственников в имущество с целью увеличения чистых активов компании;

О последних новшествах в этом вопросе читайте

Однако непосредственно с налоговым учетом этот доход никак не связан. Это понятие вообще не из сферы налогообложения, а из бухгалтерии. Возникает он у тех компаний, которые ведут учет разниц между бухгалтерским и налоговым учетом согласно ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) и исчисляется как сумма налога, отвечающая полученному по данным бухучета убытку. Корректируя его на величину отложенных налоговых обязательств и активов (ОНО и ОНА), получают сумму налога, либо равную 0 (если и для целей налогообложения сформирован убыток), либо соответствующую его величине, причитающейся к уплате.

Хотите узнать, что собой представляет условный доход по налогу на прибыль, а также познакомиться с ОНО и ОНА? Читайте статью .

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЛЕСА

Кафедра менеджмента и маркетинга

По дисциплине: «Ценообразование»

На тему: «Налог на прибыль»

Выполнил

студент спец. 080502

отделения экстернат

Маркин А.П

Проверил

доцент Казновская Л.Н

Москва – 2010 г.

Введение

1.1 Плательщики налога на прибыль

1.2 0бъекты налогообложения

1.3 Ставки налога на прибыль организаций

3. Порядок уплаты налога на прибыль

4. Влияние налога не цену

Заключение

Библиографический список

Введение

Налог на прибыль является одним из основных налогов налоговой системы России. Налог на прибыль – прямой налог. Это означает, что данным налогом облагаются доходы предприятия. Теоретически окончательным плательщиком налога на прибыль выступают предприятия, которые получают эту прибыль. Другими словами, реальный плательщик налога на прибыль – получатель дохода, т.е. данный налог не перекладывается на конечного потребителя продукции, как при косвенном налогообложении.

Налогом облагается прибыль, которая представляет собой цель функционирования коммерческого предприятия и источник уплаты налогов. Этот налог позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства. В то же время налоги – очень острый документ. Поэтому установленные государством чрезмерно высокие ставки налога могут привести к свертыванию производства. Именно обложение прибыли – конечного финансового результата деятельности предприятия позволяет государству широко использовать налоговые методы в регулировании экономики и иметь существенный источник доходов бюджета.

Налог на прибыль широко применяется в практике налогообложения в странах с рыночной экономикой и играет важную роль в развитии государства. Он позволяет государству активно влиять на экономические процессы посредством успешного применения налоговых рычагов. Этот налог достаточно эффективно используется при регулировании инвестиционной активности предприятий, развитии малого бизнеса, привлечение иностранного капитала в страну путем предоставления государством различных льгот и установление налоговых ставок.

Налог на прибыль выступает и как источник доходов бюджета. Опыт налогообложения развитых стран свидетельствует о высокой доле поступлений этого налога в доходах бюджета. В России налог на прибыль служит одним из основных доходообразующих налогов. Однако его важное место как источник финансирования доходов бюджета вытесняется поступлениями косвенных налогов, что объясняется сужением налоговой базы по различным причинам.

Налог на прибыль уплачивается в бюджет на основании Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. №2116-1 (с последующими изменениями и дополнениями).

1. Налог на прибыль как элемент налоговой системы

1.1. Плательщики налога на прибыль

Плательщиком налога на прибыль являются все предприятия и организации, которые в соответствии с законодательством РФ являются юридическими лицами, независимо от форм собственности и организационно – правовых форм хозяйствования, если они осуществляют предпринимательскую деятельность. Плательщиками налога на прибыль являются как коммерческие, так и некоммерческие организации, с той лишь разницей, что для коммерческих организаций получение прибыли является целью их деятельности, в то время как для некоммерческие организаций главным является осуществление уставной деятельности, но если они осуществляют предпринимательскую деятельность и получают прибыль, то они являются плательщиками налога на прибыль.

Особый порядок налогообложения прибыли установлен для иностранных юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством других государств, а не Российской Федерации.

Наряду с предприятиями – юридическими лицами плательщиками налога на прибыль являются также филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, не являющиеся юридическими лицами, но имеющие отдельный (хотя и не самостоятельный) баланс и расчетный (текущий, корреспондирующий) счет в банке. Если же в состав предприятий входит территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса расчетного счета в банке, то налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в доход бюджета соответствующего субъекта РФ по местонахождению данных структурных подразделений, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. При этом сумма налога по указанным структурным подразделениям определяется по ставкам налога на прибыль, действующем на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения. Доля прибыли, которая приходится на филиал, иное структурное подразделение предприятия, определяется исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работников (или фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов филиала, иного структурного подразделения соответственно в общей среднесписочной численности работников (или общем фонде оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в целом по предприятию. Если в состав предприятия входят структурные подразделения, находящиеся как на территории этого же субъекта РФ, так и на территории других субъектов РФ, расчеты по налогу на прибыль должны производиться отдельно только по каждому структурному подразделению, находящемуся на территории другого субъекта РФ, а по структурным подразделениям, находящимся на территории того же субъекта РФ, что и само предприятие, отдельные расчеты по налогу на прибыль не нужны.

Плательщиками налога на прибыль являются также банки, предприятия железнодорожного транспорта и связи, предприятия по газификации и эксплуатации газового хозяйства.

1.2. Объекты налогообложения

Объектом выступает валовая прибыль предприятия. Понятие «валовая прибыль» используется при расчете налога на прибыль и отражает балансовую прибыль, скорректированную для целей налогообложения.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг). Основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия на сумму расходов по этим операциям. (рис.1).

Следует обратить внимание на то, что с 1999 года цена товаров, работ и услуг определяется для целей налогообложения в соответствии с положениями ст.40 части первой Налогового кодекса РФ. При налогообложении применяется цена товаров, указанная сторонами сделки. Предлагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговое законодательство определяет только четыре случая, в которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам.

1. Уровень цены проверяется при сделках между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами считаются физические или юридические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности. Например, одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению или физические лица состоят в родственных отношениях.

2. Цена может контролироваться при свершении товарообменных операций.

3. При совершении внешнеторговых сделок.

4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени. В налоговом законодательстве не уточняется, какой период времени можно считать непродолжительным, что влечет вольность толкования данного положения. При установлении такого отклонения налоговые органы могут вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность и получающие выручку в валюте, пересчитывают ее в рубли по курсу рубля, установленному ЦБ РФ на день определения предприятиями выручки от реализации продукции, который должен быть отражен в учетной политике предприятия. Иной порядок установлен для предприятий, осуществляющих экспортно-импортные товарообменные операции. Они валютную выручку пересчитывают в рубли по курсу на день оформления таможенных документов.

Рис. 1 Формирование валовой прибыли предприятия

1.4. Ставки налога на прибыль организаций

В настоящее время действуют следующие ставки налога на прибыль организаций (с распределением по различным бюджетным уровням) (табл.1).

Таблица 1 – Ставки налога на прибыль организаций

2. Льготы по налогу на прибыль

Налоговым законодательством предусмотрены различные льготы по налогу на прибыль. Поэтому налогоплательщики имеют право существенно снизить платежи налога на прибыль, используя предоставленные льготы. Пожалуй, во всем российском налоговом законодательстве не отыскать такого числа и многообразия льгот, как по налогу на прибыль. Причем льготы устанавливаются не только федеральным законом, но и субъектами РФ. В Законе РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (1991г.) можно выделить различные виды льгот. В действующем законодательстве предусмотрены общие льготы, которыми могут воспользоваться все плательщики налога на прибыль, существуют дополнительные льготы для малых предприятий, а также установлены льготы отдельным категориям плательщиков в виде освобождения от уплаты налога (рис. 2).

Общие льготы для всех плательщиков предоставляются в форме уменьшения налогооблагаемой прибыли и понижения ставки налога. Это весьма существенные для плательщиков, но дорогостоящие для бюджета льготы, которые претерпели значительные изменения за годы их функционирования.

Особенно ярко сужение льготы наблюдаются при вычете предприятиями из облагаемой прибыли затрат на производственное и социальное развитие. Если в первые годы существования современной налоговой системы этой льготой могли воспользоваться предприятия всех сфер деятельности при финансировании капитальных вложений в любые объекты производственного и непроизводственного назначения, то сегодня это льгота действует в «урезанном» варианте. Так, льгота предоставляется только предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия). При этом льгота разрешается только при использовании предприятиями всех сумм амортизации. Льгота распространяется на погашение кредитов банков, полученных и использованных на развитие производственной базы, включая проценты по кредитам.

Рассматриваемая льгота касается также предприятий всех отраслей народного хозяйства, но предоставляется только на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия) и на погашение кредитов банка и процентов по ним. Финансирование капитальных вложений в любые другие объекты социально-культурного назначения сегодня не льготируется.

Вместе с тем предусмотрена льгота для предприятий, на балансе которых находятся объекты социально-культурной сферы (учреждения здравоохранения, культуры и спорта, жилищного фонда и т.д.). эти предприятия могут из облагаемой прибыли вычитать затраты на содержание данных объектов в пределах утвержденных местными органами власти нормативов.

Облагаемая прибыль уменьшается также на сумму взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, религиозным организациям и т.д. однако перечисляемые взносы не должны превышать 5 % облагаемой прибыли.

Облагаемую прибыль разрешается уменьшить на сумму средств, направленных предприятиями на проведение опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд технологического развития, но не более 10% суммы налогооблагаемой прибыли.

Значимая льгота предусмотрена для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами). От уплаты налога освобождается часть прибыли, направленная на покрытие убытка в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного фонда.

В законодательстве, кроме того, содержится существенное ограничение по предоставлению перечисленных льгот, уменьшающих облагаемую прибыль. Эти налоговые льготы в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных льгот, более чем на 50%. Такая налоговая оговорка связана с защитой фискальных интересов бюджета.

Законом предусмотрены также другие льготы, сокращающие облагаемую прибыль.

Льгота в виде понижения ставки налога на прибыль предоставляется предприятиям, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50%. Причем в среднесписочную численность рабочих не включаются инвалиды, работающие по совместительству и договорам гражданско-правового характера. В этом случае ставки налога на прибыль предприятий снижаются на 50%.

Льгота в виде освобождения от уплаты налога на прибыль предусмотрена для религиозных объединений и предприятий, находящихся в их собственности, общественных организаций инвалидов. Этой льготой пользуются предприятия и организации, в которых инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников, при условии использования не менее половины полученной прибыли на социальные нужды инвалидов.

Налогом не облагается прибыль, полученная от вновь созданного производства на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным производством признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн.руб., при наличии согласованного с органами исполнительной власти технико-экономического обоснования. Однако льгота не распространяется на производства, созданные в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций.

Дополнительные льготы для малых предприятий предусмотрены в виде освобождения от уплаты налога в первый и второй годы работы и понижения ставки налога в третий и четвертый годы работы.

Важно знать, что льгота предоставляется только тем предприятиям, которые относятся к малым в строгом соответствии критериями, установленными Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ. Кроме того, малые предприятия могут воспользоваться льготами по налогу на прибыль только при осуществлении следующих видов деятельности:

1. производство и одновременно переработка сельскохозяйственной продукции;

2. производство продовольственных продуктов;

3. производство товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственные средств и изделий медицинского назначения;

4. строительство объектов, жилищного производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

В первый и второй годы малые предприятия не платят налог, если выручка от перечисленных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый годы работы малые предприятия вносят налог в размере 25% и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от названных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Законодательными органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления для отдельных категорий плательщиков могут предоставляться дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в соответствующие бюджеты.

ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Рис. 2 – Виды льгот по налогу на прибыль

3. Порядок перечисления и сроки уплаты налога

Налог на прибыль перечисляется предприятием в бюджет ежемесячно или ежеквартально с внесением авансовых взносов в течение квартала. Предприятия самостоятельно выбирают порядок перечисления налога в бюджет с уведомлением налоговых органов. Малые предприятия и бюджетные организации налог в бюджет вносят ежеквартально без перечисления авансовых платежей.

При ежеквартальной уплате налога предприятия до начала квартала в налоговые органы подают Справку об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли на квартал. В этой Справке плательщики исчисляют сумму налога на прибыль исходя из ими указанной предполагаемой прибыли и действующей ставки налога на прибыль. Уплата авансовых платежей производится всеми плательщиками до 15-го числа каждого месяца квартала равными долями в размере 1/3 суммы налога, исчисленной в этой Справке. Если авансовые взносы предприятиями вовремя не перечисленные в бюджет, то начисляется пеня за каждый день просрочки платежа.

В течение квартала плательщики могут вносить коррективы в Справку в сторону увеличения или уменьшения суммы налога. Уточненная Справка по согласованию с финансовым органом представляется в налоговые инспекции не позднее чем за 20 дней до окончания окончательного квартала. При увеличении финансовых платежей дополнительная сумма вносится в бюджет в пятидневный срок без начисления пени. При уменьшении авансовых взносов переплаченная сумма налога засчитывается в счет очередных платежей, реже возвращается плательщику.

По истечение квартала предприятия определяют конечный финансовый результат и составляют Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли. Затем предприятиями исчисляется разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал. Эта разница может рассматриваться как кредитные ресурсы, которыми пользовались государство или налогоплательщик. Как известно, кредит предоставляется на принципе платности. Поэтому полученная разница уточняется на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования ЦБ РФ на 15-е число второго месяца квартала, которая делится на четыре. Исчисленные таким образом суммы средств подлежат дополнительному внесению в бюджет или возмещению из бюджета налогоплательщику. Дополнительные платежи уплачиваются в пятидневный срок со дня, установленного для предоставления квартальных бухгалтерского отчета и баланса за год. Дополнительные платежи в бюджет относятся на финансовые результаты. Сумма излишне уплаченного налога засчитывается в счет предстоящих платежей или возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Данный порядок перечисления в бюджет налога на прибыль громоздок и неудобен из-за необходимости вносить авансовые взносы, исходя из труднопредполагаемой прибыли, и по истечение квартала уплачивать дополнительные платежи.

Другой применяемый порядок внесения налога на прибыль лишен данных недостатков. Налог начисляется плательщиками исходя из фактически получаемой прибыли по ежемесячным расчетам нарастающим итогом с начала года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Расчет налога на прибыль представляется предприятиями в налоговые органы до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма налога на прибыль перечисляется в бюджет до 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Недостаток этого порядка перечисления налога на прибыль заключается в необходимости ежемесячно определять финансовый результат, что существенно усложняет работу бухгалтера.

4. Влияние налога на цену

В целом перечисленные налоговые платежи оказывают меньшее влияние на уровень цен, чем платежи из прибыли и косвенные налоги, поскольку в формировании доходов бюджета их удельный вес не превышает 15%. Однако в структуре цен на продукцию отдельных предприятий, особенно добывающих отраслей, они составляют значительные величины.

Основными налоговыми платежами, оказывающими существенное влияние на уровень и структуру цен, являются налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и акцизы.

Прибыль составляет ту часть производственного национального дохода, которая подтверждена наибольшему перераспределению. Она тесно связана с уровнем цен и затрат. Предприятия, функционирующие в нормальной рыночной экономике, стремятся к ее максимизации. В конкурентной среде это достигается увеличением объемов продаж, минимизацией затрат и ростом цен по мере повышения качества товара. В сильно монополизированной экономике в условиях инфляции и снижения объемов производства в большинстве отраслей конкурентная среда существенно ослаблена. В результате предприятия добиваются максимизации прибыли преимущественно за счет повышения цен.

Существенное влияние на увеличение цен на товары оказывает налог на добавленную стоимость. Наименование его объясняется тем, что налог уплачивается с той части стоимости, которая добавляется (прирастает) на каждой стадии производства и реализации товара. НДС и акцизы являются формой изъятия в бюджет части вновь созданной стоимости.

Налоги, сборы, пошлины и платежи, вся совокупность налоговых платежей в конечном счете отражаются в составе цены, чем существенно повышают стоимость товаров. Одни из них входят в состав, другие уменьшают прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, третьи же являются прямой надбавкой к цене, формирующей его доходы.

Заключение

19 ноября 2008 г. премьер-министр РФ Владимир Путин заявил, что налогоплательщикам будет предоставлено право изменить порядок налога на прибыль. Налогоплательщики, которые уплачивают налог на прибыль исходя из результатов предыдущего квартала, смогут изменить порядок уплаты налога только один раз - в IV квартале 2008г. Бюджетный комитет Госдумы рекомендовал принятие соответствующей поправки в Налоговый кодекс во втором и третьем чтениях.

В настоящее время налогоплательщики могут платить налог на прибыль по итогам месяца двумя порядками: исходя из результатов предыдущего квартала или из фактически полученной прибыли за месяц. При этом менять один порядок на другой они могут только перед началом налогового периода, то есть в конце года. "Если кто-то в конце прошлого года выбрал уплату налога на прибыль исходя их результатов предыдущего квартала, то за IV квартал он должен платить помесячно те суммы, которые вырисовались по итогам III квартала, - пояснил министр финансов. - Таким образом, исходя из того, что III квартал был очень хороший, а в IV - были убытки, то предприятие, имея убытки, все равно должны платить налоги с несуществующей прибыли". Когда налогоплательщикам дается возможность "перескочить" на другой порядок уплаты, то они свои обязательства за октябрь будут платить исходя из фактических результатов, и в случае, если у них есть убытки, "то возникнет нулевая сумма и им ничего не надо будет платить", отметил С.Шаталов. Он напомнил, что уплата налога за октябрь будет производиться 28 ноября.

Библиографический список

1. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-I«О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 27 августа 1993 г.,27 октября, 11 ноября, 3 декабря 1994 г., 25 апреля, 23, 26 июня, 30 ноября, 27, 31 декабря 1995 г., 14 декабря 1996 г., 10 января,28 июня 1997 г., 31 июля, 29 декабря 1998 г., 6 января, 10 февраля, 3 марта, 31 марта 1999 г.)

2. Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налогана прибыль предприятий и организаций» (с изменениями от 22 января, 12 февраля 1996 г., 18 марта 1997 г., 25 августа 1998г., 29 марта 1999 г.)

3. Налоговый кодекс РФ

4. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина – М.: Аналитика-Пресс,2005.

5. Черник Д.Г. Основы налоговой системы: Учебное пособие – М.: Финансы ЮНИТИ, 2003.

6. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для студентов вузов – М.: ИНФРА-М, 2004.

7. Налоги и налоговое право в схемах. / Под ред. А.В. Брызгалина – М.: Аналитика-Пресс, 2006.

8. Самсонов Н.Ф. Финансы на макроуровне: Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. – М. Высшая школа, 2004.

Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

1. Общие положения

Иностранные организации могут получать от источников в Российской Федерации доходы, не связанные с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. В отношении таких доходов налогоплательщиком является иностранная организация, а сумма налога на прибыль удерживается и уплачивается в бюджет у источника выплаты доходов налоговым агентом.

Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Однако это не означает, что доходы, перечисленные в этой статье НК РФ, не может получать постоянное представительство. При этом наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на порядок налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.

Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в ст. 309 НК РФ доходы, за изъятиями, установленными этой статьей Кодекса, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. При этом приведенные в ст. 309 НК РФ доходы являются доходами из источников в Российской Федерации по определению и дополнительно устанавливать их "российское" происхождение не требуется.

В соответствии с нормами НК РФ такие доходы можно подразделить на два типа: доходы инвестиционного характера (пассивные), перечень которых приведен в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, (хотя указанные в подпункте 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не являются доходами инвестиционного характера, но условно причислим их к этой группе доходов), и все другие доходы (активные), в том числе от деятельности в Российской Федерации (от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации), не приводящей к образованию постоянного представительства, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ.

2. Доходы иностранных организаций, подлежащие обложению налогом на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ следующие виды доходов, которые получены иностранной организацией и не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов:

- дивиденды , выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В целях главы 25 НК РФ под дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций (преамбула ст. 275 НК РФ).

Налог на прибыль удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов по ставке 15%.

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов в соглашении об избежании двойного налогообложения, независимо от того значения, которое придается вышеуказанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- процентный доход , включающий проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по облигациям с правом на участие в прибыли и по конвертируемым облигациям.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Понятие "долговые обязательства", применяемое в целях главы 25 НК РФ, приведено в ст. 269 НК РФ, из которой следует, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

К процентному доходу, в частности, относятся:

1) доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

2) доходы от средств, размещенных в депозит;

3) доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

4) доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";

5) доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

6) доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

7) иные доходы, рассматриваемые в качестве "процентов" в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Доходами, источником которых считается Российская Федерация, являются любые выплаты, производимые в счет долговых обязательств организаций.

Например, при выплате процентов по привлеченным кредитам удержание налога на прибыль с этих процентов производится как в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в российском банке и выплате процентов с этого счета, так и в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в иностранном банке и выплате процентов с этого же счета либо с любого другого счета (если кредит относится непосредственно к самой российской организации).

При выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, налог на прибыль удерживается по ставке 15%.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагаются по ставке 0%.

При выплате иных видов процентного дохода налог на прибыль удерживается у источника выплаты по ставке 20%.

В случае, если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях Российской Федерации с иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов, применяются положения соответствующего международного договора;

- доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).

В соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами на приобретение акций (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Вышеуказанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются предоставленные этой иностранной организацией документально подтвержденные сведения о таких расходах. Документами, подтверждающими цену приобретения акций, могут быть договоры на их покупку, платежные документы, подтверждающие их оплату в соответствии с договором.

В случае отсутствия таких документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщения информационной системы Bloomberg и других).

К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога на прибыль в размере 24%.

Если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог на прибыль удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%.

Доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Исходя из этого если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Такая информация должна включать сведения о том, что ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством, что котировки этих ценных бумаг публикуются в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо могут быть представлены организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу, а также сведения о том, что по этим ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством;

- доходы от реализации недвижимого имущества , находящегося на территории Российской Федерации.

Налоговая база по этой операции исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

При этом на момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

Для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться, например, договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи, выписки из учета головного офиса иностранной организации, справки о стоимости имущества, выдаваемые органами технической инвентаризации.

В этом случае к налоговой базе применяется налоговая ставка в размере 24%. В иных случаях, то есть если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме выплачиваемого дохода применяется ставка налога на прибыль в размере 20%;

- доходы от международных перевозок , облагаемые у источника выплаты в полной сумме выплаты по ставке 10%.

В отличие от внутренних перевозок международные перевозки осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация.

На основании определения международной перевозки, установленного НК РФ, можно сделать вывод, что доходы от международных перевозок облагаются в полной сумме выплаты, а не только в пределах дохода, относящегося к перевозке по территории Российской Федерации. Из этого определения также следует, что доходы иностранной организации от перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом.

Следовательно, к международным перевозкам не относится перемещение продукции по трубопроводам.

Доходы от международных перевозок облагаются налогом на прибыль у источника выплаты с учетом положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами и в отдельных случаях - с учетом норм действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта Российской Федерации с иностранными государствами.

Следующие виды доходов, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, также являются доходами иностранной организации из источников в Российской Федерации, которые облагаются также с учетом положений соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения:

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций , иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20%, если только такие доходы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения не квалифицируются как "дивиденды";

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, которые облагаются у источника выплаты по ставке 20%, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества , используемого на территории Российской Федерации.

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов либо иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 20%;

- доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров , используемых в международных перевозках, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 10%;

- доход от лизинговых операций , связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем; рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю.

В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду налогооблагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.

При этом не имеет значения, осуществляется выплата арендных платежей со счетов в Российской Федерации или за рубежом. Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в Российской Федерации, является месторасположение и использование арендуемого имущества на территории Российской Федерации;

- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, облагаемые налогом на прибыль у источника выплаты по ставке 20%.

Перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в Российской Федерации, поименованных в подпунктах 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, которые рассмотрены выше, не является закрытым. Содержащийся в п. 1 ст. 309 НК РФ подпункт 10 причисляет к доходам от источников в Российской Федерации также и иные аналогичные доходы.

Иные аналогичные доходы облагаются налогом на прибыль по ставке в размере 20%.

Аналогичность доходов заключается не в их схожести с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

В частности, к иным аналогичным доходам относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник выплаты которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник выплаты которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.

Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и соответственно налогообложению у источника выплаты не подлежат.

Иными аналогичными доходами могут быть признаны, например, доходы иностранных организаций по договорам о предоставлении персонала, носящие характер платежей за "аренду" персонала. В качестве иных аналогичных доходов могут быть признаны доходы иностранных организаций по операциям купли-продажи иностранной валюты.

Доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 309 НК РФ, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Банка России на дату осуществления таких расходов.

3. Налогообложение доходов, полученных в рамках договора доверительного управления имуществом

Пункт 6 ст. 309 НК РФ устанавливает порядок налогообложения доходов иностранной организации, полученных в рамках договора доверительного управления имуществом. Если иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, является учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления, а доверительным управляющим является российская организация либо другая иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог на прибыль удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Доходы, причитающиеся иностранной организации в связи с заключением договора доверительного управления, определяются доверительным управляющим с учетом положений ст. 276 и 332 НК РФ. В частности, при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными главой 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов.

4. Доходы иностранных организаций, не подлежащие обложению налогом на прибыль

В п. 2 ст. 309 НК РФ приводятся виды доходов, которые также являются доходами иностранных организаций от источников в Российской Федерации, но в отличие от доходов, указанных в п. 1 этой статьи Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

К таким доходам относятся, в частности, доходы от продажи товаров и любого иного имущества [кроме акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и кроме недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации]. Это также доходы от продажи имущественных прав, от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

НК РФ не устанавливает специальных правил отнесения доходов к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В главе 25 НК РФ приводится только незакрытый перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в Российской Федерации, а также упоминаются отдельные доходы, не признаваемые доходами от источников в Российской Федерации. В частности, в подпункте 5 п. 1 ст. 309 указано, что доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. В п. 2 ст. 309 НК РФ указано, что премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Других прямых указаний на доходы, которые не признаются доходами от источников в Российской Федерации, а также правил их определения НК РФ не содержит.

Такой способ оформления норм законодательства представляется не вполне удачным, поскольку все доходы, которые прямо не указаны как не признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации.

Так, например, вышеупомянутые премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Логично предположить, что другие выплаты по операциям страхования, такие, например, как премии по прямому страхованию и сострахованию, уплачиваемые иностранному партнеру, могут быть признаны доходами от источников в Российской Федерации.

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные доходы к доходам из источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, то отнесение дохода к тому или иному источнику, как это предусмотрено ст. 42 НК РФ, осуществляется ФНС России.

В то же время анализ положений статей НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, позволяет сделать вывод, что доходы иностранных организаций от выполнения работ, оказания услуг, продажи товаров и иного имущества вне территории Российской Федерации не являются доходами от источников в Российской Федерации. Например, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, за предоставление гарантии, юридическую экспертизу и т.д.

5. Исчисление налога на прибыль налоговыми агентами

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, за исключением установленных случаев. Такие лица признаются налоговыми агентами в соответствии со ст. 24 НК РФ.

Основной особенностью в порядке уплаты налогов с рассматриваемых доходов является тот факт, что обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена не на налогоплательщика - иностранную организацию, получающую доход, а на лицо, выплачивающее этот доход.

В соответствии со ст. 310 НК РФ налоговым агентом по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций могут быть признаны только две категории лиц: это российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Из ст. 310 НК РФ следует также, что эти лица могут быть признаны налоговыми агентами при наличии объекта налогообложения, коим являются доходы иностранных организаций, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, не связанными с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство.

Таким образом, под вышеприведенным подразумевается, что налоговые агенты имеют возможность установить экономическую природу выплачиваемого иностранной организации дохода, а также имеют техническую возможность удержать сумму налога на прибыль.

Анализ положений ст. 309 и 310 НК РФ показывает, что в соответствии с подразделением доходов, предусмотренных ст. 309 настоящего Кодекса, установлена и обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов. В отношении группы доходов, объединенных в п. 1 ст. 309 НК РФ, такая обязанность законодательно установлена, а в отношении группы доходов, приведенных в п. 2 ст. 309 настоящего Кодекса, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов с доходов иностранных организаций у лица, перечисляющего такие доходы, не возникает.

В этой связи принципиально важным является правильное определение лицом, выплачивающим доходы в пользу иностранной организации, категории, под которую подпадает конкретный доход, перечисляемый иностранной организации: является он доходом, предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ, или это доход, относящийся к указанным в п. 2 ст. 309 настоящего Кодекса. В зависимости от решения этого вопроса лицо, выплачивающее доход иностранной организации, либо удерживает налог на прибыль, либо не удерживает его. При этом все риски по возникновению ответственности за неправомерное неудержание суммы налога на прибыль с дохода иностранной организации лежат на этом лице.

Необходимость правильной квалификации дохода, выплачиваемого иностранной организации, связана с тем, что в п. 1 ст. 309 НК РФ некоторые виды доходов указаны с недостаточной точностью, а сам перечень таких доходов не является закрытым. Кроме того, в ряде случаев, например в сделках с участием нескольких лиц, при операциях между взаимозависимыми лицами и др., необходимо правильно определять лицо, являющееся источником выплаты дохода, а также устанавливать "российское" происхождение и экономическую природу дохода.

В определенных случаях ввиду недостаточно четкой формулировки отдельных положений ст. 309 и 310 НК РФ у организаций могут возникать сложности при исполнении обязанностей налоговым агентом по исчислению суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации.

Так, подпункт 5 п. 1 ст. 309 НК РФ содержит критерий в виде установленной доли недвижимого имущества российской организации, находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций относятся к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащих налогообложению у источника выплаты. Если вышеуказанная доля не превышает 50%, то такие доходы также относятся к доходам от источников в Российской Федерации, однако у лица, выплачивающего доход иностранной организации, в силу п. 2 ст. 309 НК РФ, не возникает обязанность налогового агента.

Аналогичные нормы приводятся также и в некоторых соглашениях Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения.

Для применения вышеуказанной нормы НК РФ и соглашений об избежании двойного налогообложения организациям необходимо определить, какую долю активов российской организации - эмитента составляет недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации. Общеизвестно, что ни одна из установленных на сегодняшний день форм учета и отчетности не содержит показатель "недвижимое имущество", тем более показатель "недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации". Такая доля может быть определена в результате специальной оценки активов российской организации, в том числе путем оценки рыночной стоимости недвижимости и активов в целом. Совершенно очевидно, что регулярное проведение такой специальной оценки российской организацией - эмитентом по просьбе заинтересованных лиц трудновыполнимо, в частности, если речь идет о продаже ее акций бесконечное число раз в течение некоего периода на бирже. К тому же НК РФ не содержит указаний на способ осуществления такой оценки.

НК РФ не регламентирует также проведение специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, в том числе в НК РФ не имеется никаких указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

НК РФ также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

В НК РФ нет ответа на вопрос: на какую дату производить установление доли недвижимости в активах российской организации? Разброс дат, полагаем, здесь может быть от исторической (на последнюю дату предыдущего отчетного периода) до даты на момент совершения сделки.

Таким образом, следует признать, что, устанавливая данную норму, законодатель не предусмотрел механизма ее реализации.

В этой связи представляется, что на практике эта норма НК РФ может применяться только в случае, если российская организация - эмитент приобретает у иностранной организации свои собственные акции или если акции российской организации были приобретены у иностранной организации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), поскольку в соответствии с законодательством вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от такой продажи акций не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и соответственно налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным подпунктом 10 п. 1 ст. 309 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации, когда налоговый агент письменно уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде ;

- выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту предусмотренного ст. 312 НК РФ подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.д.

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождения подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker"s Almanac" (издание "Reed information services" England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland);

- в случае выплаты иностранной организации дохода, в отношении которого ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

- в случае выплаты иностранным организациям доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям .

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения, включая вопросы неудержания или частичного удержания налогов у источника выплаты, организациям следует учитывать также следующее.

Каждый из таких договоров индивидуален, поскольку его конкретные положения устанавливаются в процессе переговоров договаривающихся государств, но в то же время у этих договоров общая концептуальная основа. Общим для этих договоров, помимо их предмета, является и то, что они применяются к лицам, являющимся резидентами (лицами с постоянным местопребыванием) одного или обоих договаривающихся государств и обладающим фактическим правом на получаемый доход.

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения при налогообложении таких доходов, как дивиденды, проценты, лицензионные платежи, положения соглашений применяются только в случае, если эти доходы выплачиваются в пользу резидента одного или обоих договаривающихся государств, являющегося фактическим получателем соответствующего дохода. Таким образом, применимость конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения определяется исходя из того обстоятельства, резидентом какого государства признается лицо, являющееся фактическим правообладателем получаемого дохода.

Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, за исключением установленных случаев, о которых мы говорили выше.

Перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.

В таких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме либо если сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог на прибыль в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

На практике это означает для налогового агента, что он должен исчислить сумму налога на прибыль, подлежащего перечислению при выплате дохода иностранной организации, исходя из рыночных цен на продукцию, аналогичную той, которая выступила в качестве натурального дохода иностранной организации, уплатить сумму налога на прибыль за счет своей чистой прибыли, после чего выставить иностранной организации-контрагенту требование о возмещении суммы налога на прибыль, которую он заплатил, либо при передаче продукции иностранной организации в качестве ее натурального дохода поставить иностранной организации не весь объем продукции, определенный договором, а меньший объем продукции, по стоимости эквивалентный исчисленной исходя из рыночных цен на данную продукцию сумме налога на прибыль. При этом налоговый агент должен уплатить сумму налога на прибыль из собственных денежных средств.

Не имеют также значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.

Налоговая база по указанным доходам и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. Обязанность по квалификации дохода, определению налоговой базы и исчислению суммы налога, подлежащего удержанию из средств, перечисляемых иностранной организации, возлагается законодательством на налогового агента.

Согласно ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. По доходам, выплачиваемым иностранной организации, в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.