Счет 86 1. Бухчет и налогообложение средств целевого финансирования

В российской практике учета до 1999 года включительно применялся первый вариант: безвозмездно получаемые средства, в том числе целевое финансирование капитальных вложений и текущей деятельности, отражались на счете 87 «Добавочный капитал» (при этом имущество, приобретенное за счет целевого финансирования, не амортизировалось).

С 2000 года в связи с принятием ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» подобные поступления приводят к появлению внереализационных доходов и расходов в соответствующих периодах.

Методика ведения бухгалтерского учета бюджетного целевого финансирования определена Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» - ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н). Особенности бухгалтерского учета целевого финансирования, в котором источником не является бюджет Российской Федерации, изложены далее в соответствующем подразделе.

Прежде чем перейти к рассмотрению порядка учета целевого финансирования, необходимо сделать два важных замечания.

Во-первых, следует помнить, что изложенный в данной статье порядок учета и налогообложения не распространяется на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предметом которых является продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг. Основная характеристика таких договоров заключается в том, что источнику финансирования (или иному другому лицу, определенному этим источником) передаются права собственности на товары, результат работ или оказываются услуги. Наиболее характерным примером является выполнение предприятиями научно-исследовательских работ по заказу органов исполнительной власти и внебюджетных фондов.

Бухгалтерский учет в рамках подобных договоров должен вестись в общеустановленном порядке с применением счета 90 «Продажи». Получение средств, на наш взгляд, более корректно в данном случае отражать в корреспонденции со счетом 62, нежели 86. Следует также учесть, что и в рассматриваемых случаях подобные средства подлежат обособленному учету, поскольку, например, в части целевого бюджетного финансирования на них распространяются положения бюджетного законодательства о санкциях за нецелевое использование бюджетных средств. Кроме того, в случае если информация о государственных закупках и заказах является существенной для характеристики финансового положения организации, то она подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 18 ПБУ 13/2000).

Во-вторых, рассматриваемая в данной статье методика учета и налогообложения не распространяется также на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации возвратить полученные средства. Учет получения средств в рамках таких договоров регламентируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Вместе с тем, согласно п. 17 ПБУ 13/2000, если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученного бюджетного кредита и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном ПБУ 13/2000.

Поступление средств целевого бюджетного финансирования отражается на счете 86 «Целевое финансирование» в зависимости от учетной политики организации. Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 организация имеет право выбора между двумя способами учета поступления целевого финансирования:

1. По мере фактического получения ресурсов (Дебет 51, 55, 10, 08,... Кредит 86);

2. По мере возникновения уверенности в получении бюджетных средств (Дебет 76 Кредит 86, далее при получении ресурсов - Дебет 51, 55, 10, 08,... Кредит 76).

Аналогично если целевое финансирование предоставляется не в виде перечисления денежных средств непосредственно на счета предприятия, а на счета третьих лиц (поставщиков, прочих контрагентов), то в учете отражается задолженность по целевому финансированию и погашение задолженности перед поставщиками: Дебет 60, 76 Кредит 86 (76).

В отличие от действовавшего до 2000 года порядка средства целевого финансирования списываются со счета 86 на увеличение финансовых результатов организации, а затраты, произведенные за счет бюджетных средств, отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе расходов организации.

Следует подчеркнуть, что порядок учета в ПБУ 13/2000 основан на допущении временной определенности (п. 6 ПБУ 1/98) и принципе соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99). Так, если организация осуществляет капитальные вложения или текущие расходы, то целевое финансирование признается доходами вне зависимости от того, были ли на момент признания расходов уже оплачены счета поставщиков. Аналогично при перечислении полученных средств поставщикам (исполнителям) авансом внереализационные доходы не отражаются до фактического признания расходов.

И еще одно очень важное замечание. Учитывая принцип соответствия доходов и расходов, внереализационные доходы от целевого финансирования должны признаваться не при начислении амортизации, отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, начислении оплаты труда и признании других расходов, как того требует п. 9 ПБУ 13/2000, а при признании этих расходов в отчете о прибылях и убытках.

Например, при отпуске материалов в производство часть расходов может не быть признана в отчете о прибылях и убытках при наличии незавершенного производства. Тогда признание внереализационных доходов в полном объеме приведет к дисбалансу доходов и расходов и искажению финансовых результатов нескольких отчетных периодов.

Таким образом, признание расходов в бухгалтерском учете не является достаточным основанием для отражения внереализационных доходов: определяющим фактором, на взгляд автора, должно являться признание расходов в отчете о прибылях и убытках. Поэтому в примерах в данной статье делается допущение, что признанные в бухгалтерском учете расходы признаются в том же периоде и в отчете о прибылях и убытках (отсутствует незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.п.).

В случае если организация будет отступать от предложенного порядка, то помимо искажения финансовых результатов дополнительно усложнится и ведение бухгалтерского учета, поскольку будет необходимо также отражать временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Так, в общем случае при получении бюджетного финансирования не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как не увеличиваются доходы ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом (см. далее раздел о налоге на прибыль). Впоследствии в налоговом учете расходы, произведенные за счет целевого финансирования, не будут признаваться. В бухгалтерском учете при признании расходов на такую же сумму будут отражаться и внереализационные доходы, за счет чего окончательный финансовый результат в бухгалтерском учете не изменится. Поэтому снова не возникнет ни постоянных, ни временных разниц. Однако если часть расходов будет учтена в незавершенном производстве, а доходы будут отражены полностью, то в периоде признания доходов бухгалтерская прибыль будет больше налоговой базы, а следующем периоде - меньше. Это потребует отражать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства согласно пп. 12 и 15 ПБУ 18/02.

Итак, перейдем к методике дальнейшего учета целевого финансирования, установленной ПБУ 13/2000. Момент списания сумм со счета 86 зависит от вида расходов, на финансирование которых поступили данные средства (п. 9 ПБУ 13/2000).

1. Приобретение амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов, предметов лизинга), а также осуществление иных капитальных вложений (достройка, реконструкция, модернизация амортизируемых основных средств и т.п.).

При получении бюджетных средств на осуществление данных расходов целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию.

После признания расходов (начисления амортизации по объектам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, либо полученным в виде целевого финансирования) суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются в сумме, соответствующей амортизации, на счет 91 в качестве внереализационных доходов. Таким образом, на конец отчетного периода к балансовой прибыли будут присоединены суммы средств, израсходованных на оплату расходов, в частности на приобретение ценностей, стоимость которых была в течение этого отчетного периода перенесена на издержки производства и обращения. Тем самым достигается компенсация произведенных затрат, поскольку они реально производились не за счет средств организации. Остатки средств, не компенсирующих произведенные затраты, отражаются в качестве доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов.

Пример . ОАО «Кемерово» 17 апреля 2002 года получило бюджетные средства в размере 1200000 руб. на приобретение фильтров для основного производства:

Дебет 55 Кредит 86 - 1200000 руб.

12 мая 2002 года были приобретены ленточные вакуум-фильтры стоимостью 1200000 руб. (в т.ч. НДС - 200000 руб.):

Дебет 60 Кредит 55 - 1200000 руб. - оплата поставщику; Дебет 08 Кредит 60 - 1000000 руб. - стоимость фильтров; Дебет 19 Кредит 60 - 200000 руб. - сумма НДС;

Дебет 86 Кредит 19 - 200000 руб. - сумма НДС списана за счет целевого финансирования (см. далее раздел о налоге на добавленную стоимость).

Дебет 01 Кредит 08 - 1000000 руб. - основные средства введены в эксплуатацию; Дебет 86 Кредит 98 - 1000000 руб. - средства целевого финансирования отражены в составе доходов будущих периодов (п. 9 ПБУ 13/2000).

Организация определяет срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Однако в этом документе нет данного объекта, поэтому необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94) (утв. постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359) вакуум-фильтрам ленточным соответствует код 142919327. В соответствии с Классификацией коды 142919000 («Машины и оборудование прочего назначения») относятся к пятой группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Организация принимает решение установить срок полезного использования по объекту в размере 100 месяцев (8 лет и 4 месяца).

Соответственно, начиная с июля 2002 года сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит 1000000/100 = 10000 руб. (линейный способ амортизации). Такая же сумма должна быть согласно п. 9 ПБУ 13/2000 отражена и в составе внереализационных доходов:

Дебет 25 Кредит 02 - 10000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - 10000 руб.

После полного погашения стоимости актива счет 98 «Доходы будущих периодов» будет закрыт. Если выбытие объекта основных средств произойдет ранее начисления амортизации в полном объеме (по причине продажи, ликвидации и т.п.), то остаток на счете 98 «Доходы будущих периодов» также должен быть списан в соответствующем отчетном периоде. По причине морального износа фильтры были списаны 19 июля 2004 года. Срок фактического использования - 25 месяцев, сумма начисленной амортизации - 250000 руб., остаточная стоимость - 750000 руб.:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 - 1000000 руб. Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 250000 руб.

Дебет 91 субсчет «Операционные расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 750000 руб.

Дебет 98 Кредит 91 субсчет «Внереализационные доходы» - 750000 руб.

2. Приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации

Особые правила установлены ПБУ 13/2000 в отношении учета целевого финансирования, полученного на осуществление капитальных расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. В этом случае внереализационные доходы признаются в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств.

Пример. Организации выделен земельный участок в собственность для расширения производства - строительства нового цеха. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» земельные участки не подлежат амортизации.

Оценка полученного земельного участка должна быть осуществлена в соответствии с п.6 ПБУ 13/2000, то есть исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. При невозможности определения стоимости участка таким образом, на наш взгляд, целесообразно оценить его по рыночной стоимости согласно п. 10 ПБУ 6/01.

Величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке земельного участка и отраженная на счете 98 «Доходы будущих периодов», будет списываться на счет 91 в составе внереализационных доходов по мере начисления амортизации по построенному зданию цеха.

Пример. Организации администрацией города выделяются средства на реконструкцию жилого фонда (общежития для работников), не являющегося амортизируемым имуществом (доход от предоставления общежития работникам не извлекается).

В данном случае правила, установленные ПБУ 13/2000, не могут быть применены, поскольку затраты на реконструкцию должны будут увеличить стоимость неамортизируемого актива и расходы в отчете о прибылях и убытках не будут признаны. В такой ситуации, на наш взгляд, внереализационные доходы следует признать в том периоде, в котором организация выполнит условия предоставления целевых средств - осуществит реконструкцию жилого фонда. Этот вывод следует из абз. 4 п. 9 ПБУ 13/2000 в его понимании исходя из п. 19 МСФО 20 «Учет правительственных субсидий», на основании которого и было разработано Положение. Отнесение бюджетных средств на увеличение капитала ПБУ 13/2000 не предусмотрено.

3. Приобретение материалов, товаров и прочих оборотных активов

В случае приобретения оборотных активов, не подлежащих амортизации, для осуществления текущих расходов целевое финансирование согласно п. 9 ПБУ 13/2000 признается в качестве доходов будущих периодов в момент их принятия к бухгалтерскому учету.

В дальнейшем внереализационные доходы признаются при отпуске материально- производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) и при прочем выбытии таких активов.

Пример. ЗАО «Лабинский элеватор» выделило бюджетные средства в размере 1800000 руб. на приобретение:

1. Химических препаратов для обработки запасов на сумму 600.000 руб. (в т.ч. НДС 100.000 руб.);

2. ГСМ для эксплуатации техники на сумму 450000 руб. (в т.ч. НДС 75000 руб.);

3. Строительных материалов на сумму 750000 руб. (в т.ч. НДС - 125000 руб.) для ремонта (270000 руб.) и реконструкции (480000 руб.) производственных мощностей.

Операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет 55 Кредит 86 - 1800000 руб. - поступили бюджетные средства; Дебет 60 Кредит 55 - 1800000 руб. - оплачены счета поставщиков;

Дебет 10 Кредит 60 - 1500000 руб. - поставлены на учет товарно-материальные запасы;

Дебет 19 Кредит 60 - 300000 руб. - выделен НДС;

Дебет 86 Кредит 19 - 300000 руб. - НДС списан за счет целевого финансирования (см. далее раздел о налоге на добавленную стоимость);

Дебет 86 Кредит 98 - 1500000 руб. - средства целевого финансирования отражены в составе доходов будущих периодов.

По итогам отчетного периода было отпущено в производство химических препаратов на сумму 450000 руб. и ГСМ на сумму 200000 руб.:

Дебет 20 Кредит 10 - 650000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - 650000 руб.

Оставшаяся часть химических препаратов (на сумму 50000 руб.) была реализована заказчикам услуг элеватора по себестоимости для обработки их продукции препаратами на давальческой основе:

Дебет 62 Кредит 91 - 60000 руб. - отражена реализация; Дебет 91 Кредит 68 - 10000 руб. - отражен НДС;

Дебет 91 Кредит 10 - 50000 руб. - списаны материалы; Дебет 98 Кредит 91 - 50000 руб.

Для ремонта производственных мощностей было отпущено строительных материалов на сумму 150000 руб., а на реконструкцию - 350000 руб.:

Дебет 25 Кредит 10 - 150000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - 150000 руб. Дебет 08 Кредит 10 - 350000 руб.

Поскольку затраты на реконструкцию представляют собой капитальные расходы, целевое финансирование будет отражаться в составе внереализационных доходов только по мере начисления амортизации по объекту после проведения реконструкции (см. порядок выше). Заметим также, что если подходить к выполнению ПБУ 13/2000 буквально, то и проводку Дебет 86 Кредит 98 на сумму, полученную для приобретения материалов для реконструкции (480000 руб.), следует отразить не в момент приобретения материалов, а только после окончания реконструкции. Однако с точки зрения отчетности этот вопрос может быть принципиален, лишь если организация отражает остаток целевого финансирования не по статье «Доходы будущих периодов», а обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п. 20 ПБУ 13/2000).

Итого по итогам отчетного периода материалы отпущены на осуществление текущих расходов на сумму 850000 руб., отражены внереализационные доходы в размере 850000 руб.

4. Осуществление прочих текущих расходов

При получении целевого финансирования на осуществление текущих расходов без приобретения материальных ценностей: начисление заработной платы, на приобретение работ и услуг, наоплату процентов по заемным средствам, полученным на пополнение оборотных средств, и т.д. - доходы будущих периодов признаются в периоде отражения задолженности перед поставщиками, исполнителями, работниками и т.д.

Сумма доходов будущих периодов согласно п. 9 ПБУ 13/2000 будет списываться во внереализационные доходы по мере признания соответствующих расходов. При этом, очевидно, момент списания целевого финансирования на доходы будущих периодов и доходов будущих периодов на внереализационные доходы, как правило, будет совпадать.

Исключение составляют случаи, когда работы (услуги) и заработная плата начисляются при осуществлении капитальных расходов - в такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации (см. выше). На наш взгляд, для сохранения соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 13/2000) аналогичного принципа следует придерживаться и при отражении полученных работ (услуг) и начисленной оплаты труда в составе расходов будущих периодов.

5. Финансирование расходов (покрытие убытков) прошлых периодов

Как и до вступления в силу ПБУ 13/2000, бюджетные средства, предоставленные организации на финансирование расходов (покрытие убытков), понесенных в предыдущие отчетные периоды, увеличивают внереализационные доходы отчетного периода без отражения доходов будущих периодов.

Зачастую организации известно, что убытки, полученные ею в одном периоде, будут в той или иной степени компенсированы государством в последующих периодах. В таких случаях указанный порядок учета применим, если организация признает целевое финансирование только по мере его фактического получения (п. 7 ПБУ 13/2000) или если в периоде признания расходов не имеется достаточной уверенности в получении и/или размере государственной помощи.

Пример . МУП «Гортранс» получает из бюджета города целевое финансирование на покрытие убытков от предоставления транспортных услуг населению по регулируемым тарифам, а также на социальные нужды работников.

По итогам года на социальные нужды работников предприятием осуществлено текущих расходов на сумму 900000 руб. На финансирование этих расходов в бюджете города была заложена сумма 500000 руб. Если организация в соответствии с учетной политикой признает целевое финансирование по мере получения средств, то внереализационные доходы не будут отражаться до фактического получения государственной помощи:

Дебет 55 Кредит 86 - 500000 руб. - получены бюджетные средства; Дебет 86 Кредит 91 - 500000 руб. - отражено погашение убытков.

В противном случае внереализационные доходы должны отражаться в периоде осуществления расходов, а получение бюджетных средств - в соответствующем периоде в погашение задолженности (п. 7 ПБУ 13/2000).

Дебет 29 Кредит 10, 60, 70,... - 900000 руб.; Дебет 86 Кредит 76 - 500000 руб.;

Дебет 76 Кредит 91 - 500000 руб.; Дебет 55 Кредит 76 - 500000 руб.

Убытки от оказания транспортных услуг по итогам периода составили 3200000 руб. Поскольку в нашем примере на момент составления отчетности предприятию доподлинно неизвестно, какая величина убытков будет компенсирована бюджетом, целевое финансирование в бухгалтерском учете и отчетности не признается (п. 5 ПБУ 13/2000). Впоследствии при получении государственной помощи погашение убытков будет отражено в порядке, изложенном выше.

Вместе с тем, как правило, бюджет города ранее компенсировал около 70% убытков предприятия, но не более 2000000 руб. Если организация рассматривает вероятность получения бюджетных средств в размере 2000000 руб. как высокую, то она должна отразить условный актив в этой сумме в пояснительной записке к отчетности без отражения его в балансе и на счетах бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 13/2000 и п. 23 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»).

Ведение учета при возврате целевого финансирования

Важной особенностью целевого финансирования является то, что бюджетные средства подлежат возврату в случаях их неиспользования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).

Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Нецелевое использование бюджетных средств влечет:

1. Наложение штрафов на должностных лиц организации (от 40 до 50 МРОТ), на организацию (от 400 до 500 МРОТ) в соответствии со ст. 15.14 Кодекса об административных правонарушениях РФ;

2. Изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, согласно ст. 289 Бюджетного кодекса РФ;

3. При наличии состава преступления - уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом РФ.

Ответственность за использование не по целевому назначению бюджетных кредитов установлена в ст. 73 Федерального закона о федеральном бюджете на 2003 год.

Порядок ведения бухгалтерского учета при возврате бюджетных средств зависит от даты возникновения обстоятельств, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в качестве бюджетных средств.

Если организация должна возвратить ресурсы, признанные в качестве бюджетных средств ранее в этом же году, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи (п. 13 ПБУ 13/2000).

Пример . В течение 9 месяцев 2002 года ФГУП «НПБС» получило из бюджета целевое финансирование на сумму 1200.000 руб. Из них 11200000 руб. было использовано на осуществление капитальных вложений (введены в эксплуатацию, начислено амортизации на сумму 400000 руб.) и 800000 руб. - на текущие расходы. Проведенная проверка показала, что 2300000 руб. бюджетных средств были использованы не по целевому назначению, в т.ч. 300000 руб. - в части текущих расходов.

Организация должна сделать следующие исправительные записи: Дебет 86 Кредит 76 - 2300000 руб.

Дебет 86 Кредит 98 - сторно - 2000000 руб. Дебет 86 Кредит 98 - сторно - 300000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - сторно - 400000 руб. Дебет 98 Кредит 91 - сторно - 300000 руб.

Если же организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то согласно п. 14 ПБУ 13/2000 на сумму, подлежащую возврату, производится запись в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату.

При этом в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов.

А если бюджетные средства были получены на финансирование текущих расходов и сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.

Пример . Используем данные предыдущего примера. При этом допустим, что все приведенные в примере показатели были сформированы по итогам 2002 года, а нецелевое использование бюджетных средств было обнаружено в середине 2003 года (то есть уже после того, как отчетность за 2002 год была сформирована).

Организация должна сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 86 Кредит 76 - 2000000 руб. - отражается задолженность по возврату бюджетных средств в части капитальных вложений;

Дебет 98 Кредит 86 - 1600000 руб. - отражаются несписанные суммы доходов будущих периодов в части капитальных вложений;

Дебет 91 Кредит 86 - 400000 руб. - признанные ранее доходы в части капитальных вложений отражаются в составе убытков прошлых лет;

Дебет 91 Кредит 76 - 300000 руб. - признанные ранее доходы в части текущих расходов отражаются в составе убытков прошлых лет с отражением задолженности по их возврату (в данном случае было бы более удобно, хотя и не в полном соответствии с п. 14 ПБУ 13/2000, отразить первой проводкой всю задолженность - 2300000 руб., а последнюю отразить по аналогии с капитальными вложениями - Дебет 91 Кредит 86).

В расшифровке к отчету о прибылях и убытках отраженные по дебету счета 91 суммы показываются в составе внереализационных расходов по статье «Убытки прошлых лет» (п. 21 ПБУ 13/2000).

Отражение целевого финансирования в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности информация о целевом финансировании раскрывается в следующем порядке.

В балансе остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п. 20 ПБУ 13/2000).

Ранее в рекомендуемой форме баланса (утв. приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н) имелась строка 450 «Целевые финансирования и поступления». Однако эта строка с 2000 года должна была использоваться только некоммерческими организациями (пп. 47, 94 и 101 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н)).

Согласно п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 № 67н, в отчетности за 2003 год этот порядок остается неизменным: в III разделе баланса неизрасходованная сумма средств целевого финансирования отражается только некоммерческими организациями.

В отношении коммерческих организаций сохраняются аналогичные правила: если на конец отчетного периода средства целевого финансирования фактически не были израсходованы, то неизрасходованная сумма средств целевого финансирования должна оставаться в учете на счете 86, однако в отчетности ее следует отражать по строке 640 «Доходы будущих периодов» или по отдельной строке (например, 670 «Неиспользованные средства целевого финансирования»).

Выбор того или иного варианта определяется требуемой степенью информативности отчетности. Например, при выборе первого варианта по строке «Доходы будущих периодов» будут учитываться как уже использованные, так и неиспользованные средства целевого финансирования.

В отчете о прибылях и убытках бюджетные средства, признанные доходами отчетного периода, отражаются согласно п.21 ПБУ 13/2000 в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно. На наш взгляд, целесообразно выделить такие поступления в отчете или расшифровке к нему отдельной строкой.

Также операции по получению и расходованию бюджетных средств отражаются в отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств и в разделе «Государственная помощь» приложения к бухгалтерскому балансу. Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) может представляться только некоммерческими организациями (п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н).

Кроме того, в пояснительной записке согласно п. 22 ПБУ 13/2000 должна быть раскрыта как минимум следующая информация в отношении полученных бюджетных средств:

Несмотря на то что ПБУ 13/2000 было введено с отчетности за 2001 год, аналогичная методика учета должна была применяться и в 2000 году. Согласно п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, вступивших в силу с отчетности за 2000 год, остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования отражаются по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально- производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно- исследовательских работ и пр.).

По существу, данный порядок учета практически полностью совпадал с порядком учета государственной помощи, установленным ПБУ 13/2000.

Вместе с тем приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности были признаны утратившими силу. При этом не было учтено, что указанные Методические рекомендации давали ответы на многие вопросы, так и не урегулированные положениями по бухгалтерскому учету. Одним из таких вопросов является порядок учета целевого финансирования, поступающего из внебюджетных источников - от организаций и физических лиц.

Согласно п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерского учету. Таким образом, предполагается, что в условиях правовой неопределенности именно действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету должны стать основой для определения учетной политики по аналогии.

Поэтому, на взгляд автора, в рассматриваемой ситуации логически и методологически правильным является применение порядка учета, полностью аналогичного учету бюджетного целевого финансирования. Это относится как к основному принципу учета таких средств - отражению доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках без использования добавочного капитала, - так и к особенностям ведения учета, определенным ПБУ 13/2000 (в отношении момента признания сумм целевого финансирования доходами будущих периодов; наличия уверенности в получении средств и выполнении условий; порядка отражения средств целевого финансирования, если на конец отчетного периода произведены только кассовые расходы; особенностей учета при возврате целевого финансирования; отражения информации о целевом финансировании в бухгалтерской отчетности и т.п.).

Налогообложение при получении и использовании целевого финансирования

Налог на добавленную стоимость

Получение средств в виде целевого финансирования не приводит к возникновению базы по налогу на добавленную стоимость, если только эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) (см. подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Доказать отсутствие такой связи (если ее, конечно, нет), как правило, не составляет труда. Напомним также, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации заключенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Расходы, на осуществление которых организация получает целевое финансирование, как правило, включают в себя налог на добавленную стоимость. В этом случае возникает вопрос, каким образом его следует учитывать. Рассмотрим два варианта: получение целевого финансирования из бюджета и от третьих лиц.

В первую очередь следует отметить, что главой 21 НК РФ формально не установлено запрета на вычет налога по расходам, оплаченным за счет целевого финансирования независимо от его источников.

Однако налоговые органы твердо придерживаются мнения, что НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (пп. 32.1 и 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Исключение составляют ситуации, когда бюджетные средства получаются на возвратной основе (фактически представляют собой заемные средства).

Таким образом, Методическими рекомендациями также формально не запрещается принимать к вычету НДС по целевому финансированию, полученному не из бюджета. Однако существует вероятность, что налоговые органы не примут данный аргумент как обоснование возможности зачета НДС. В этом случае, по нашему мнению, ввиду специфики целевого финансирования вероятность отстоять в судебном порядке возможность принятия налога на добавленную стоимость к вычету также не очень высока.

Относительно учета НДС по расходам за счет средств целевого финансирования, если организация не принимает его к вычету. Согласно п. 32.1 указанных Методических рекомендаций налоговые органы считают, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств целевого бюджетного финансирования на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников (то есть списываются со счета 19 в дебет счета 86 «Целевое финансирование»). Как уже указывалось, данный пункт распространяется только на бюджетное финансирование. Однако налоговые органы вполне могут требовать его распространения и на прочие виды целевого финансирования.

Как ни странно, Министерство финансов придерживается аналогичной позиции в отношении учета налога на добавленную стоимость (письма Минфина РФ от 20.10.2000 № 04-03-11, от 11.01.2000 № 04-03-11 и т.п.). Вместе с тем эти письма принадлежат Департаменту налоговой политики Минфина, а не Департаменту методологии бухгалтерского учета, в компетенцию которого входит регламентация ведения бухгалтерского учета. Все доступные разъяснения этого департамента принадлежат к периодам до 2000 года, когда методология учета целевого финансирования была совершенно иной. На наш взгляд, списание НДС за счет целевого финансирования в разрезе методологии бухгалтерского учета некорректно.

Так, поскольку в рассматриваемом случае суммы НДС не возмещаются, то расходы по его уплате поставщикам представляют собой невозмещаемые суммы налога. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материальных ценностей, включаются в их стоимость наряду с прочими затратами по их приобретению (в этом случае суммы НДС ничем не отличаются от прочих обычных расходов в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поэтому, по нашему мнению, с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету суммы НДС, уплачиваемые при приобретении имущества, включаются в его стоимость, а суммы НДС, уплачиваемые по текущим расходам, относятся на счета затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.

С одной стороны, при применении варианта, предложенного налоговыми органами, уменьшается налоговая база по налогу на имущество в тех случаях, когда приобретается имущество, которое не освобождено от уплаты этого налога. Кроме того, применение данного метода означает, по-видимому, меньшую вероятность несогласия территориальной налоговой инспекции при проверке. С другой стороны, как было показано выше, данный вариант противоречит законодательству по бухгалтерскому учету, согласно которому суммы налога должны включаться в стоимость приобретенного имущества, и, кроме того, при его применении снижается величина чистых активов предприятия.

Таким образом, у организации есть два варианта ведения учета:

1. С отнесением сумм НДС на увеличение балансовой стоимости приобретаемых активов: o правильный с точки зрения бухгалтерского учета;

O как правило, способствует улучшению показателей, характеризующих финансово-экономическое состояние предприятия;

O невыгодный с точки зрения налогообложения, если приобретаемый объект облагается налогом на имущество.

2. С отнесением сумм на НДС на уменьшение целевого финансирования:

O неправильный с точки зрения бухгалтерского учета;

O как правило, способствует ухудшению показателей, характеризующих финансово-экономическое состояние предприятия;

O выгодный с точки зрения налогообложения, если приобретаемый объект облагается налогом на имущество.

В дальнейшем при реализации имущества, приобретенного с использованием бюджетного финансирования, налоговая база согласно п. 33.3 Методических рекомендаций МНС РФ по главе 21 НК РФ определяется как разница между ценой реализуемого имущества без включения в нее налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Налог на прибыль

Средства, поступающие в виде целевого финансирования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, только если основания их получения приведены в ст. 251 НК РФ. Рассмотрим наиболее характерные виды целевого финансирования, касающиеся коммерческих организаций, и последствия их получения.

1. Целевое финансирование поперечню, приведенному в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования для целей налогообложения приравнивается ограниченный перечень поступлений, в частности гранты.

Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

Данные поступления согласно НК РФ облагаются налогом на прибыль при неиспользовании их в течение одного календарного года с момента получения (в данном случае, по-видимому, имелся в виду не «календарный год», а «год» - согласно ст. 6.1 НК РФ календарным годом является период с 1 января по 31 декабря). Следует обратить внимание, что указанный порядок применяется вне зависимости от срока использования средств, установленного договором, поэтому при заключении соответствующих договоров с иностранными инвесторами целесообразно учитывать нормы НК РФ.

Все вышеуказанные поступления подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае и в момент, когда получатель фактически использовал средства не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

В отношении остальных средств целевого финансирования (кроме иностранных инвестиций и поступлений на обеспечение радиационной и ядерной безопасности) ни Кодексом, ни Методическими рекомендациями МНС РФ по применению главы 25 НК РФ не установлено, подлежат ли они налогообложению (и если подлежат, то когда) при неиспользовании в установленный договором срок. Но согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. В связи с этим налогоплательщик должен помнить о том, что у налоговых органов может возникнуть мнение, что рассматриваемые поступления не будут увеличивать налогооблагаемую прибыль только в том отчетном периоде, в котором они были использованы по назначению. На взгляд автора, отстоять противоположный вывод может быть достаточно проблематично, поэтому целесообразно стремиться использовать все средства целевого финансирования и целевые поступления в течение того же периода (по крайней мере налогового), в котором они были получены.

Рассмотрим вопросы налоговой ответственности за нецелевое использование и неиспользование в срок указанных средств целевого финансирования.

Налоговые штрафы по факту нецелевого использования (неиспользования в срок) не подлежат уплате. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В данном случае за нецелевое использование (неиспользование в срок) средств, полученных в рамках целевого финансирования, Кодексом ответственность не предусмотрена. Это связано с тем, что гражданские правоотношения не являются предметом регулирования НК РФ, так как налогоплательщик совершает нецелевое использование средств (не использует их в срок) не в нарушение законодательства о налогах и сборах, а в нарушение договора с источником этих средств или в нарушение иного законодательства. Тем не менее НК РФ вводятся нормы, обязывающие налогоплательщиков уплачивать налоги в порядке и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. В частности, НК РФ установлена обязанность по уплате налога на прибыль с суммы средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению (не использованных в срок). И если налог не будет уплачен с этих сумм в установленный срок, налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Что касается пеней. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, пени подлежат уплате, только если налогоплательщик не уплатил налог на прибыль в срок, например если налог не был уплачен в том периоде, в котором поступили средства целевого финансирования при отсутствии раздельного учета.

2. Целевые поступления из бюджета бюджетополучателям (п. 2 ст. 251 НК РФ)

Данное основание для исключения из налоговой базы распространяется не только на на бюджетные учреждения, а на все организации, получающие средства из бюджета (ст. 162 Бюджетного кодекса РФ).

Налогообложение при получении целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ) в целом аналогично целевому финансированию (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением следующих аспектов:

1) к целевым поступлениям не относятся поступления в виде подакцизных товаров, в том числе подакцизного минерального сырья (если организация получает целевые средства в виде подакцизных товаров и сырья (ст. 181 НК РФ), то эти поступления увеличивают налоговую базу в общеустановленном порядке);

2) налогоплательщики, получившие целевое финансирование, при отсутствии раздельного учета должны включить суммы поступлений в налоговую базу (с даты их получения), в то время как налогоплательщики, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет, однако последствий его неведения Кодексом не установлено.

3) если целевое финансирование, использованное не по целевому назначению, приводит к появлению налоговой базы, то к бюджетным средствам, использованным не по целевому назначению, согласно п. 14 ст. 250 НК РФ применяются нормы бюджетного законодательства РФ (см. выше раздел «Ведение учета при возврате целевого финансирования»).

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода должны представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций»

3. Прочие виды целевого финансирования

В ст. 251 НК РФ приведено еще несколько случаев, когда поступления, сходные по характеру с целевым финансированием (безвозмездно и на определенные цели), не приводят к появлению подлежащих включению в налоговую базу доходов, в частности:

1) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);

2) в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

3) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп. 26 п.1 ст. 251 НК РФ).

Последний пункт можно выделить особо. Дело в том, что унитарные предприятия могут получать средства на безвозмездной и безвозвратной основе не только из бюджетов всех уровней, но и из иных источников по решению собственника имущества унитарного предприятия (из централизованных фондов министерств и ведомств, от вышестоящих организаций и предприятий и т.п.).

Аналогично всем прочим видам целевого финансирования в этом случае поступления не включаются в налоговую базу. Однако в отличие от всех прочих видов целевого финансирования в этом случае Кодексом формально не установлены основания для исключения из налоговой базы произведенных на средства целевого финансирования расходов.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации, в частности:

Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации);

Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.14, 19, 22 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса (то есть все перечисленные выше случаи, кроме средств, полученных унитарным предприятием по решению собственника).

В первоначальной редакции НК РФ указывалось, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное за счет средств бюджетного финансирования, только в части стоимости, приходящейся на величину этих средств. Однако исходя из новой редакции главы 25 НК РФ получается, что сколько бы налогоплательщик не затратил собственных средств на приобретение имущества, если он получил хоть небольшую помощь из бюджета, то амортизировать приобретенный объект он уже не может.

К счастью, налоговые органы пока заняли благоприятную для налогоплательщиков позицию, указав в Методических рекомендациях по главе 25 НК РФ, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Вместе с тем налоговые органы при проверке могут не распространять это уточнение на иные средства целевого финансирования, помимо бюджетных. По убеждению автора, такой порядок ни в коей мере не согласуется с принципами налогообложения прибыли и налогообложения вообще и поэтому не подлежит применению. Если налоговые органы будут с этим не согласны, налогоплательщику, столкнувшемуся с этими проблемами, безусловно, следует обращаться в арбитражный суд.

На наш взгляд, изложенный выше принцип в полной мере распространяется и на остальные расходы налогоплательщика, помимо амортизации, произведенные за счет полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений, которые не приводят к увеличению налоговой базы.

Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата : 2003

Место публикации : издание «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». 2003