Первые шаги

Бухгалтерские проводки по резерву вакантных должностей. Резерв на оплату отпусков в налоговом учете: правила формирования

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли изменения в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возникает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ.

Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:

На последний день месяца
На последний день квартала
На последний день года

В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ.

Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту 96 счета.

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на начисление заработной платы. тоже прошлого года (без взносов)
Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Получите 200 видеоуроков по бухгалтерии и 1С бесплатно:

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит 70. а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит 70 и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Организация применяет общую систему налогообложения. Резерв по отпускам формируется в бухгалтерском учете нормативным методом на основании соотношения процента фактически начисленных отпускных к общему фонду оплаты труда за предыдущий год. В следующем году резерв также начисляется. В налоговом учете резерв не формируется. На 31.12.2015 имеется остаток неиспользованного резерва. Каков порядок бухгалтерского учета временных разниц в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в рассматриваемом случае можно учесть при формировании резерва на 2016 год, отразив данную операцию внутренними проводками по этому счету.
Отложенный налоговый актив, возникающий в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.
Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Учет операций с резервом на оплату отпусков

Операции с резервом на оплату отпусков осуществляются в бухгалтерском учете на основании положений ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть, в частности, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
В силу ст.ст. 114. 122 ТК РФ организация-работодатель обязана предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ).
Поскольку расходы в виде отпускных являются обязательством работодателя, установленным трудовым законодательством, резерв на выплату отпускных признается оценочным обязательством.
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
Конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены. На основании п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания (однократно, ежеквартально, по итогам месяца).
Отметим, что определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом, в том числе, страховых взносов (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/010).
Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности оценки обязательства (п. 16 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69).
Положения п. 23 ПБУ 8/2010 обязывают экономический субъект провести в конце отчетного года проверку величины оценочного обязательства.
По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:
— увеличена в порядке, установленном п. 8 ПБУ 8/2010;
— уменьшена в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010;
— оставлена без изменения;
— списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010*(1).
В свою очередь, п. 22 ПБУ 8/2010 предусматривает, что в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.
При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
Таким образом, поскольку (как мы поняли из вопроса) обязательство организации по предоставлению отпусков работникам не прекращается на 31.12.2015, полагаем, что кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в данном случае на прочие доходы не списывается, а учитывается при формировании резерва на 2016 год.
При этом, по нашему мнению, можно перевести вышеуказанную сумму остатка на следующее, вновь возникающее в 2016 году обязательство по отпускам при помощи внутренних проводок по счету 96.
Вместе с тем существует несколько иной подход к отражению операции по корректировке остатка неиспользованного резерва по оплате отпусков, числящегося на счете 96 на конец отчетного года. По мнению Л.А. Масленниковой, эксперта журнала «Зарплата», кандидата экономических наук, переходящий на следующий год остаток резерва на оплату отпусков должен быть равен сумме отпускных с не использованных на конец года отпусков и страховых взносов с них. Если же сумма остатка по кредиту счета 96 оказалась больше, чем вышеупомянутая сумма, то недоиспользованный остаток следует сторнировать 31 декабря отчетного года. Более подробную информацию смотрите в рекомендованном материале.

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) применяется с целью отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
В результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц (п. 3 ПБУ 18/02).
В силу п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом, но не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222).
В рассматриваемой ситуации организация не воспользовалась вышеуказанным правом и не формирует в налоговом учете резерв по отпускам.
Соответственно, при формировании в бухгалтерском учете (без отражения в учете налоговом) резерва на оплату отпусков образуются временные разницы в признании расходов организации.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). В данном случае на основании п. 14 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница, что, в свою очередь, влечет за собой возникновение отложенного налогового актива (далее — ОНА).
Общий порядок бухгалтерского учета (в том числе применение положений ПБУ 18/02) в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете, будет следующим.
Начисление резерва на оплату отпусков отражается записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96.
В момент создания резерва в целях бухгалтерского учета возникает временная разница на сумму начисленного резерва, которая приводит к образованию ОНА:
Дебет 09 Кредит 68
— отражен ОНА (сумма оценочного обязательства х 20%).
Использование резерва на оплату отпусков отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 96 Кредит 70
— начислены отпускные сотрудникам за счет резерва;
Дебет 96 Кредит 69
— на сумму отпускных начислены страховые взносы за счет резерва.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ) ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Отметим, что в соответствии с официальной позицией контролирующих органов если период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-03-06/40536, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129. от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643. от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42. от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804. от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323. от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255. УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463. от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@). Вместе с тем суды придерживаются иной позиции*(2).
При этом страховые взносы, начисленные на суммы причитающихся работнику выплат и вознаграждений, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в периоде их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2015 N 03-03-06/53920.
С учетом вышеизложенного на момент признания сумм отпускных (на момент признания сумм страховых взносов) в налоговом учете происходит уменьшение временной разницы и ОНА:
Дебет 68 Кредит 09
— уменьшен ОНА (сумма расходов в налоговом учете х 20%).
Таким образом, ОНА, возникший в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Читайте также: Как рассчитываются декретные

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Необходимость проведения инвентаризации созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков перед составлением годовой бухгалтерской отчетности также установлена п.п. 1.5 и 3.49 приказа Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». В конце отчетного года остаток числящегося в бухгалтерском учете резерва должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на обязательное социальное страхование и обеспечение.
*(2) Согласно позиции судов при определении налоговой базы по налогу на прибыль отпускные учитываются в том месяце, когда производилось их начисление (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37)(741-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006). Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 06.03.2015 N 7-3-04/614@.

Как создать и использовать резерв на отпуска

Из этой статьи вы сможете узнать, как создать резерв на отпуск в бухгалтерском и налоговом учете, какую методику применять, и каких частых ошибок при формировании резерва стоит избегать.

Зачем создавать резерв на отпуск

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение - небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва - это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва - помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Если не создавать обязательный отпускной резерв в бухучете, компании и должностным лицам грозит штраф как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 15.11 КоАП РФ). В 2016 году такие штрафы многократно возрасли.

Как создать резерв на отпуск в бухгалтерском учете

С точки зрения бухучета резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством компании. Почему? У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения. Но как создать резерв на отпуск на практике? Конкретной методики в ПБУ 08/2010 нет. Поэтому порядок расчета компания разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Расчет резерва . Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый - определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов - 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка - дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

Есть вопрос
Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?

Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Как создать резерв на отпуск в налоговом учете

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Читайте также: Перерасчет больничного листа после оплаты

Расчет резерва . Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый - сумма отпускных. А второй - расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

Процент отчислений в резерв

Предполагаемая сумма отпускных на будущий год и страховых взносов, которые будут начислены на них

Планируемые расходы на оплату труда в будущем году с учетом страховых взносов

Делать отчисления в резерв и включать их в налоговые расходы компания будет ежемесячно начиная с января. А сумму отчислений бухгалтер определит так:

Месячная сумма отчислений в резерв

Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц

Процент отчислений в резерв

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Начислять резерв компания может только при условии, что она закрепит такое право в учетной политике по налогам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, в документе нужно обязательно описать, как компания будет формировать резерв. А именно по какому порядку планирует рассчитывать отчисления, какие расходы на оплату труда будет использовать в расчете.

Также в учетной политике по налогам важно закрепить ежемесячный процент отчислений и предельную сумму отчислений в резерв. Если этого не сделать, налоговики могут исключить резерв из расходов.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться.

Пример
Бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников - 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Для чего нужна предельная сумма отчислений? Дело в том, что компания начисляет резерв каждый месяц ровно до тех пор, пока он не станет больше предельной величины.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре - смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов, начисленных на них, организация будет списывать только за счет резерва. Отпускные, начисленные новым сотрудникам, списать сразу в расходы на оплату труда также нельзя.

Важно!
Не списывайте компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении за счет резерва

Когда сотрудник увольняется, компания должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Так вот, эту сумму за счет резерва на оплату отпусков списать нельзя. Ее нужно включить в расходы на оплату труда. На этом настаивает Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29. Ведомство считает, что компенсация за неиспользованный отпуск и деньги на отдых сотрудникам - разные виды расходов.

Как создать резерв на отпуск, покажем на примере.

Пример
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад - 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.

Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них - 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).

Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период - 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).

Планируемая сумма отпускных - 71 672,35 руб. (900 000 руб. 12 мес. 29,3 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее - 21 645,05 руб. (71 672,35 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 317,40 руб. (21 645,05 + 71 672,35).

Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,69 процента (93 317,40 руб. 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, - 6517,50 руб. (75 000 руб. × 8,69%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

Инвентаризация резерва . В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

А как быть, если резерв компания использовала не полностью? Тут все будет зависеть от того, планирует она начислять его в будущем году или нет. Если компания резерв начислять не будет, то сумму превышения она включит в доходы. Принято решение о создании резерва на будущий год? Тогда порядок иной. Компания может определенную часть резерва в доходы не включать. Для этого нужно определить сотрудников, которые не полностью использовали свои дни отдыха, запланированные на текущий год. А затем рассчитать сумму отпускных с учетом взносов, которая понадобится для оплаты этих дней. Результат вычисления будет остатком резерва, который можно перенести на следующий год. А сумма резерва, которую нужно включить в доходы, рассчитывается так:

Недоиспользованный резерв, который нужно включить в доходы на конец текущего года

Резерв по отпускам, начисленный в этом году

Создание резерва на оплату отпусков в 2016 году

Резерв на оплату отпусков в 2016 год у присутствует у большинства организаций по причине того, что этого требует законодательство РФ. Нужен ли резерв на оплату отпусков и какие существуют нюансы его расчета в бухгалтерском и налоговом учетах — пойдет речь в нашем материале.

Обязательно ли формирование резерва на оплату отпусков?

Резерв на оплату отпусков — понятие встречается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом важно отметить, что условия его формирования в том и другом учете различны.

Главное отличие обусловлено тем, что в бухгалтерском учете наличие резерва — это прямая обязанность организации, за игнорирование которой к нарушителю применяются соответствующие санкции. Так, ответственность наступает по двум основаниям: за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб. и административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП. В рамках же НК РФ хозсубъекты самостоятельно выбирают, прибегать к резерву или не стоит.

Как создать резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете?

Создание резерва на оплату отпусков попадает под действие ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010). Формировать его нужно всем хозсубъектам, исключение — лица, которые ведут упрощенный учет и сдают бухотчетность по предусмотренным для такого учета форматам (п. 4 ст. 6 закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ). Следует отметить, что в ПБУ 8/2010 нет четкого алгоритма действий и формул расчета, необходимых для создания резерва, в связи с чем в учетной политике организациям важно указать:

порядок расчета;
периодичность его создания;
вид бухгалтерского регистра (например, в виде приложения к учетной политике).

Сумма резерва складывается:

из оплаты труда сотрудников;
страховых взносов во внебюджетные фонды, а также взносов на травматизм.

Под оплатой труда понимается одна из следующих величин:

средняя дневная заработная плата;
фонд оплаты труда;
сумма выплат за отпуск, в т. ч. неизрасходованный.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами первый этап создания резерва — определение значения оплаты труда.

В ООО «Карта» в соответствии с учетной политикой 31.03.2016 создан отпускной резерв 2016 г. Из учетной политики:

Резерв на оплату отпусков = неизрасходованные дни отпуска на конец отчетного периода × среднюю дневную зарплату за отчетный период.

Ранее резерв не формировался, в связи с отнесением ООО «Карта» к малым предприятиям.

На 31.03.2016 сохранилось отпуска − 200 дней:

100 -— производственного персонала;
60 -— административного отдела;
40 -— отдел продаж.

Сумма выплаченной заработной платы на 31.03.2016 — 12 100 000 руб.

Численность на 31.03.2016 — 110 человек.

Среднемесячное количество календарных дней — 29,3 (ст. 139 ТК РФ).

Взносы во внебюджетные фонды (в т. ч. травматизм) — 30,2%.

Средняя зарплата 1 сотрудника = 12 100 000 / 29,3 / 12 / 110 = 312,86 руб.

Сумма страховых взносов = 312,86 × 30,2% = 94,48 руб.

Сумма резерва = (94,48 + 312,86) × 200 = 81 468,74 руб.

ВАЖНО! При оценке показателей резерва предшествующего года, осуществляемой в отчетном году, необходимо использовать ставки по страховым взносам будущего года (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Для отражения сумм начисленного резерва применяется следующая запись: «Дт 20(26, 44, 08) Кт 96» — начисление резерва, которая делается на конец месяца, квартала, если предусмотрена промежуточная отчетность, или года. При этом счет затрат берется в соответствии с деятельностью сотрудников, например:

сч. 20 характерен для сотрудников производства;
сч. 26 — для административного отдела;
сч. 44 — для отдела продаж;
сч. 08 — для задействованных в строительстве.

Марина Горбачевская, аттестованный аудитор, директор аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнеры”»

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение – небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва – это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва – помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Бухгалтерский учет

Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый – определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

ВОПРОС УЧАСТНИКА

– Предусмотрены ли штрафы за то, что компания не создает резерв на оплату отпусков в бухучете, хотя делать это обязана?
– Да. Инспекторы могут выписать штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Если от резерва отказались только на один год – сумма взыскания 10 000 руб., если на несколько лет, то уже 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ). За отсутствие резерва можно оштрафовать и по КоАП РФ: статья 15.11. Если из-за отказа создавать резерв строка баланса исказилась более чем на 10 процентов, то руководитель или бухгалтер могут получить штраф от 2 до 3 тыс. руб.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов – 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка – дебет 08 кредит 96.

ВОПРОС УЧАСТНИКА

– Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?
– Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Налоговый учет

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Сразу скажу, что его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый – сумма отпускных. А второй – расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

П = О: З,
где П – процент отчислений в резерв;
О – предполагаемая сумма отпускных на будущий год и страховых взносов, которые будут начислены на них;
З – планируемые расходы на оплату труда в будущем году с учетом страховых взносов.

Р = ФОТ × П,
где Р – месячная сумма отчислений в резерв;
ФОТ – сумма фактических расходов на оплату труда за месяц;
П – процент отчислений в резерв.

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться. Например, бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников – 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре – смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

Рекомендация лектора
Не списывайте компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении за счет резерва

Посмотрим расчет резерва на примере.

ПРИМЕР

Расчет резерва по отпускам в налоговом учете
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад – 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.
Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них – 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).
Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период – 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).
Планируемая сумма отпускных – 71 428, 57 руб. (900 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее – 21 571, 43 руб. (71 428,57 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 000 руб. (21 571,43 + 71 428,57).
Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,66 процента (93 000 руб. : 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, – 6495 руб. (75 000 руб. × 8,66%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

Н = Р – Рн- Рп,
где Н – недоиспользованный резерв, который нужно включить в доходы на конец текущего года;
Р – резерв по отпускам, который был начислен в этом году;
Рн – резерв, который в этом году был использован;
Рп – сумма резерва, которую компания переносит на следующий год.

Допустим, в 2014 году компания начислила резерв в сумме 350 000 руб., а на выплату фактических отпускных и страховых взносов на них использовала только 230 000 руб. Бухгалтер рассчитал, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году сотрудниками, с учетом страховых взносов равна 75 000 руб. Поэтому в доходы 2014 года компания включит сумму 45 000 руб. (350 000 – 230 000 – 75 000).

Результат вычислений получился отрицательным? Тогда недоиспользованный резерв включается в конце года не в доходы, а в расходы. Возьмем предыдущий пример. Если бы компания в 2014 году на выплату отпускных с учетом взносов потратила не 230 000 руб., а 290 000 руб., то расчеты были бы следующими: 350 000 – 290 000 – 75 000 = -15 000. Тогда в конце года компания включила бы 15 000 руб. в расходы.

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

При этом применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета. В частности, это субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Оценка необходимого резерва

В бухучете величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал.

Это следует из общего правила, по которому надо определять размер оценочных обязательств согласно разделу III ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

- произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2016 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:

1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.

2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.

3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2015 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2015 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2016 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2015 года по 31 марта 2016 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2016 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2016 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. × 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. × (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. × 25 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. × 16 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. × 10 дн. : 51 дн.) - начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года? С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов.

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01.

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Малые предприятия

Ответственность

Тех, кто обязан, но не создает резервов на оплату отпусков в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года штраф организации выпишут в размере 10 000 руб. Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно такое пороговое значение установлено в КоАП РФ для признания грубого нарушения требований к бухучету, в том числе бухгалтерской отчетности . Если искажение найдут, то должностных лиц оштрафуют на сумму от 5000 до 10 000 руб. Повторное нарушение грозит штрафом от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацией на срок от одного года до двух лет. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в статью 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Налог на прибыль

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

В таком случае на сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Пример отражения в налоговом учете отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей налогообложения на 2016 год закрепило:

создание резерва на оплату отпусков;

расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента от фонда оплаты труда;

предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 490 584 руб.

В январе 2016 года фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 400 000 руб., в том числе:

200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
50 000 руб. - на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
150 000 руб. - на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

За январь 2016 года общая сумма отчислений в резерв составила 34 400 руб. (400 000 руб. × 8,6%), в том числе:

17 200 руб. - с зарплаты сотрудников основного производства;
4300 руб. - с зарплаты сотрудников, занятых в процессе обслуживания производств;
12 900 руб. - с зарплаты управленческого персонала.

УСН

Организации на упрощенке не могут создавать налоговый резерв на оплату отпусков.

Если организация платит единый налог с доходов, она не учитывает никакие расходы, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Организации же, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, также не смогут создать резерв. Ведь расходы они учитывают по факту оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по единому налогу только в момент их выплаты сотруднику. И заранее их учесть за счет создания резерва не удастся. Потому и в закрытом перечне учитываемых расходов, который есть в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, отчисления в любые резервы не названы.

ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков при ЕНВД не предусмотрена. Организации на ЕНВД не учитывают никакие виды расходов, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, она может создать резерв на оплату отпусков в налоговом учете (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Но по сотрудникам, занятым в деятельности на ЕНВД, отчислять в резерв ничего не нужно.

На сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже раньше того периода, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Если организация создает резерв в налоговом учете, затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя.

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму отчислений в резерв, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете создать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .

ТК РФ дает всем работникам право на ежегодный оплачиваемый отпуск. Поэтому каждый работодатель несет обязательные расходы на:

отпускные;
либо денежную компенсацию за неиспользованные дни.

Бюджетники планируют отдых всех сотрудников заранее. Для этого составляется особый документ — . Период, в течение которого работник может отдыхать, прямо пропорционален отработанному времени: чем дольше трудится сотрудник, тем больше будет отпускных дней. За месяц набегает примерно 2 дня. Компенсация за неиспользованные работником отпускные дни выплачивается при увольнении. Рассчитать период и размер компенсации можно с помощью .

Поэтому организации необходим запас денег, из которого будут выплачиваться не только отпускные или компенсации, но и взносы во внебюджетные фонды. Такой запас создается в текущем периоде, а используется в будущем. Например, резерв отпусков на 2019 год нужно было сформировать в 2018 году. А в текущем работодатели резервируют деньги на 2020 год.

Кто обязан формировать резерв отпусков

Создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков — это обязанность не только государственных организаций, но и всех юрлиц. Исключение сделано только для тех, кто работает по упрощенке. Обязанности прописаны:

в пункте 3 ПБУ 8/2010;
статьях 4 и 5 402-ФЗ от 06.12.2011.

С какой периодичностью это делать

Главная задача — сделать так, чтобы у организации всегда были деньги на выплату отпускных и компенсаций. Поэтому на отчетную дату объем зарезервированных денег должен равняться той сумме, которую пришлось бы выплатить работникам, если бы они одновременно ушли в отпуск. А вот отчетной датой может быть:

конец каждого месяца;
конец каждого квартала;
конец года.

Первый из перечисленных вариантов — последнее число месяца — точнее всего отражает текущее положение вещей, но при этом является наиболее трудоемким. Последний — 31 декабря — самый простой, но и наименее информативный. Воспользоваться им могут только те организации, которые отчитываются только по итогам года. Специалисты считают, что оптимальным вариантом будет формировать резерв отпусков в последний день каждого квартала.

Бюджетная организация вправе сама выбрать удобный подход, после чего решение нужно закрепить в .

Как считать резерв отпусков

Минфин предложил три методики расчета. Они изложены в приложении 3 к Письму Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998:

По каждому сотруднику.
По всей организации.
По группам персонала.

Подходящий вариант бюджетная организация тоже выбирает сама и закрепляет его в учетной политике.

Методика 1: персонифицированный расчет

РО = К × ЗП,

РО — резерв отпусков;
К — остаток неиспользованных сотрудником дней отдыха;
ЗП — его среднедневной заработок.

Во всех трех случаях все данные берутся на день расчета.

Также надо определить сумму запаса на оплату страховых взносов. Для этого используется формула:

Рсв = К × ЗП × С,

Рсв — запас расходов на страховые взносы;
С — ставка страховых взносов.

Просуммировав оба полученных значения, получим сумму, которую нужно зарезервировать для оплаты отдыха.

Пример расчета по методике 1

Предположим, в организации числятся три работника, данные по ним таковы:

Иванов: остаток отпускных дней — 5 календарных дней, среднедневной заработок — 2000,00 руб;
Петров: остаток дней — 12 календарных дней, среднедневной заработок — 1200,00 руб;
Сидоров: остаток дней — 8 календарных дней, среднедневной заработок — 1000,00 руб.

Для начала считаем отпускные и взносы по каждому работнику.

Ставки по страховым взносам составляют:

ПФР — 22 %;
ФСС — 2,9 %;
ФФОМС — 5,1 %;
ФСС на травматизм — 0,2 %.

Таким образом, суммарная ставка для расчета = 22 + 2,9 + 5,1 + 0,2 = 30,2 %.

Расчет для Иванова:

Сумма для резерва = 2000 руб. × 5 дн. = 10 000 руб.
Страховые взносы = 10 000 × 0,302 = 3020 руб.

Итого на Иванова понадобится 10 000 + 3020 = 13 020 рублей.

Аналогично получаем цифры для Петрова (18 658,20 руб.) и Сидорова (10 416 руб.).

Суммируем значения по всем работникам. Итого нужно зарезервировать 13 020 + 18 658,20 + 10 416 = 42 094,20 рублей.

Методика 2: расчет по учреждению

В этом случае используется такая формула:

РО = К × ЗПср,

К — суммарный остаток неиспользованных всеми работниками дней отдыха;
ЗПср — средняя заработная плата по учреждению.

Сумму страховых взносов определяем так:

Рсв = К × ЗПср × С.

Пример расчета по методике 2

Допустим, у сотрудников учреждении накопилось 450 дней отпуска, а средняя дневная зарплата составляет 1500 рублей.

Дополнительная сумма составит 1500 руб. × 450 дн. = 675 000 рублей.

Суммарная ставка также 30,2 %, поэтому сумма на оплату страховых взносов = 675 000 × 0,302 = 203 850 рублей.

Итого нужно зарезервировать 675 000 + 203 850 = 878 850 рублей.

Методика 3: по категориям работников

Самая сложная формула, выглядит она так:

РО = К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3,

К1, К2, К3 — неиспользованные дни оплачиваемого отдыха по каждой категории работников;
ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 — средняя зарплата для каждой категории работников.

Запас на страховые взносы считаем по формуле:

Рсв = (К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3) × С.

Пример расчета по методике 3

по управленческому персоналу: остаток отпускных дней — 300 календарных дней, среднедневной заработок — 2000,00 руб.
по хозяйственному персоналу: остаток дней — 200 календарных дней, среднедневной заработок — 1200,00 руб.

Резервная сумма = 2000 руб. × 300 дн. + 1200 руб. × 200 дн. = 840 000 рублей.

Суммарная ставка также 30,2 %, следовательно, сумма на оплату страховых взносов = 840 000 × 0,302 = 253 680 рублей.

Итого нужно зарезервировать 840 000 + 253 680 = 1 093 680 рублей.

Как отразить в учете

В бюджетном учете начисление резерва на оплату отпусков и все другие операции с ним отражаются такими корреспонденциями счетов:

	Бухгалтерская запись

Формирование
На отпускные	КРБ.1.401.20.211	КРБ.1.401.60.211
На страховые взносы	КРБ.1.401.20.213	КРБ.1.401.60.213
Начислены расходы
По выплате отпускных	КРБ.1.401.60.211	КРБ.1.302.11.730
По выплате страховых взносов	КРБ.1.401.60.213	КРБ.1.303.00.730
Уточнение в сторону увеличения (в сторону уменьшения — методом «красное сторно»)
По выплате отпускных	КРБ.1.401.20.211	КРБ.1.401.60.211
По выплате страховых взносов	КРБ.1.401.20.213	КРБ.1.401.60.213