Особенности уплаты налогов консолидированной группой налогоплательщиков. Фундаментальные исследования

Налогоплательщиками в широком смысле признаются все организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате каких-либо обязательных платежей. Однако более правильно называть налогоплательщиками только тех лиц, которые обязаны уплачивать собственно налоги, все же остальные являются плательщиками сборов. Среди последних по признакам обязательного платежа, в отношении которого установлена соответствующая их обязанность, можно выделить еще плательщиков страховых взносов.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, например, представительства, налогоплательщиками или плательщиками стразовых взносов не являются, однако должны исполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ).

В ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах"1 определено, что в случаях и в порядке, установленных законодательством о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров и услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков. Однако в действующем законодательстве о налогах и сборах соответствующие положения пока отсутствуют.

Законодательство о налогах и сборах для целей налогообложения выделяет еще взаимозависимых лиц. Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. При этом доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность третьих организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

Лица состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям (ст. 20 НК РФ).

Иностранные компании, осуществляющие деятельность в России, обязаны уплачивать налоги и сборы через свои постоянные представительства, которые имеют особый налоговый статус. Под ними понимаются филиалы, бюро, конторы, агентства и любые другие постоянные места регулярного осуществления деятельности.

Следует отметить, что состав налогоплательщиков и плательщиков сборов неоднороден, среди них выделяется несколько обособленных групп с различающимися налоговыми статусами. Сгруппировать их можно по различным основаниям.

В первую очередь среди налогоплательщиков выделяются физические лица и организации. Состав налогов, которые они обязаны уплачивать, не совпадает. Так, плательщиками подоходного налога являются только физические лица. Обязанности по уплате так называемых корпоративных налогов, к числу которых, прежде всего, относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество предприятий несут исключительно юридические лица. Кроме того, существенное различие между налогоплательщиками этих категорий заключается в том, что физические лица в отличие от организаций не обязаны вести бухгалтерский учет.

Все налогоплательщики-организации в первую очередь подразделяются на коммерческие и некоммерческие. В отличие от коммерческих организаций - хозяйственных товариществ, обществ, производственных кооперативов и унитарных предприятий, согласно ст. 50 ГК РФ, преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, некоммерческие организации такой цели не имеют и полученную прибыль не распределяют. К некоммерческим организациям относятся потребительские кооперативы, учреждения, общественные и религиозные организации (объединения), ассоциации и союзы, осуществляющие предпринимательскую деятельность лишь постольку,

поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. С учетом этого для них предусматривается более льготный налоговый режим.

Среди налогоплательщиков-организаций выделяются также пользующиеся существенными налоговыми льготами малые предприятия. Под ними, согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"1, понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, ее субъектов, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 %, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 %, в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней: в промышленности- 100 человек; в строительстве - 100 человек; на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек. Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Специальный налоговый статус имеют уже упоминавшиеся субъекты малого предпринимательства, которые обладают особыми признаками. К ним относятся индивидуальные предприниматели и организации с предельной численностью работающих до 15 человек. Специальные налоговые статусы имеют и налогоплательщики, зарегистрированные в налоговых органах ЗАТО, а также являющиеся участниками ОЭЗ, инвесторами или операторами СРП.

Обязанность по уплате отдельных налогов, например, акцизов, налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на игорный бизнес возникает при осуществлении индивидуальными предпринимателями и организациями определенных видов деятельности. По этому основанию можно выделить среди налогоплательщиков производителей подакцизной продукции, реализаторов горюче-смазочных материалов, игорные заведения.

Во многом определяющее значение для налогоплательщика имеет принадлежность его к резидентам или нерезидентам. В отношении резидентов у Российской Федерации как налогооблагающего субъекта имеется полная налоговая юрисдикция. Это означает, что обязанность по уплате налогов может быть распространена ею на все доходы, полученные налогоплательщиками-резидентами, как в Российской Федерации, так и за ее пределами. В соответствии с законодательством о налогах и сборах резидентами Российской Федерации признаются:

Физические лица, включая граждан, иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющие постоянное местожительство, т.е. прожившие в общей сложности на ее территории не менее 183 дней в календарном году (ст. 1 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц");

Организации, являющиеся юридическими лицами по российскому законодательству, включая кредитные, страховые организации, а также созданные территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации (п.п. "а" п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций");

Филиалы и другие обособленные подразделения организаций, являющихся юридическими лицами по российскому законодательству (п.п. "б" п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

К нерезидентам по действующему законодательству о налогах и сборах относятся:

Физические лица, не имеющие постоянного местожительства на территории Российской Федерации;

Компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица- члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами.

В отношении нерезидентов у Российской Федерации как налогооблагающего субъекта имеется ограниченная налоговая юрисдикция. Следовательно, по общему правилу требования по уплате налогов могут быть предъявлены Российской Федераций к нерезидентам лишь в части доходов, полученных из источников, находящихся на ее территории. Налогообложение же доходов, полученных нерезидентами из других источников, выходит за рамки компетенции Российской Федерации.

Консолидированная группа налогоплательщиков – это вид объединения, которое создается компаниями добровольно при обязательном начислении и последующей уплате государству налога с совокупных финансовых результатов деятельности (стат. 25.1 НК РФ). К участию допускаются только российские юр. лица. Рассмотрим основные особенности и преимущества подобной категории налогоплательщиков.

Главное условие для открытия КГН – доля прямого участия в предприятиях группы не меньшее 90 % от уставного капитала, принадлежащего каждому участнику (требуется документальное подтверждение доли). Это правило является обязательным к соблюдению в течение всего договорного срока действия – минимум 5 налоговых периодов согласно стат. 25.2 п. 7. Перечень компаний, которым запрещено принимать участие в КГН, устанавливает стат. 25.2 п. 6.

Обязательные требования к организациям-участникам (стат. 25.2 п. 3):

1. Компания не должна проходить процедуру банкротства либо ликвидации, находиться в стадии рассмотрения дела о несостоятельности (стадия наблюдения – исключение).
2. Величина ЧА (чистых активов) должна превышать размер уставного капитала по состоянию на отчетный последний момент до регистрации КГН.

Минимальный размер финансовых показателей по участникам за прошедший год (стат. 25.2 п. 3):

• Объем перечисленных НДПИ, акцизов, НДС без включения таможенного НДС и налога с прибыли – от 10 млрд. руб.
• Объем выручки от реализации имущественных объектов, продукции, других видов ТМЦ вместе с величиной других доходов – от 100 млрд. руб.
• Объем активов, сформированный по сведениям бухучета, – от 300 млрд. руб.

Обратите внимание! Заключение сделки о КГН производится на период минимум в 2 календарных года. По месту состояния на учете ответственной компании-участника обязательна регистрация соглашения в ИФНС – в срок до 30 октября перед первым отчетным годом (стат. 25.3).

Налоговые преимущества консолидированного объединения

Ведение учета осуществляется сторонами самостоятельно с соблюдением нормативов российского законодательства, прежде всего, НК и ПБУ 18/02. Вычисление налогооблагаемой базы и расчет налога производится путем консолидации – суммирования результатов доходов/расходов по данным участников группы. Требуется вносить поправки на внутренние операции между сторонами КГН: такие процессы исключаются из расчетов, как и не связанные с работой КГН поступления.

Ответственная сторона организует учет на специальном сч. 78 «Расчеты с участниками КГН»: для этого участниками передается вся необходимая информация в сроки, определенные условиями договора. Вычисление базы и сумм налоговых начислений осуществляется математическим путем за отчетный период. При получении отрицательного значения (убытка), он признается совокупным убытком группы. Порядок сдачи отчетности, представления пояснительных документов, участия в проверках ФНС, уплаты налога прописан в стат. 25.5 НК.

Выводы – Применение легальной консолидации деятельности (согласно действующему Законодательству РФ) помогает предприятиям упростить налоговое администрирование через передачу широкого круга полномочий ответственному участнику. Кроме того, для всех предприятий группы оптимизируется налогообложение бизнеса, снижаются отчисления в бюджет по прибыли, упрощается механизм уплаты налоговых сборов и процесс ведения учета. Однако все вышесказанное пока остается на недосягаемом уровне для сегмента малого и среднего бизнеса из-за сложностей при вступлении в КГН.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение организаций-плательщиков налога на прибыль в группу на определенных условиях, когда организации начинают исчислять и уплачивать налог на прибыль с совокупной прибыли организаций, входящих в такую группу (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

Кто может создать КГН?

В КГН могут быть объединены только российские организации и лишь в случае, если доля прямого или косвенного участия одной организации в других организациях составляет 90% и более (п. 2 ст. 25.2 НК РФ). Данное условие должно соблюдаться на протяжении всего срока действия договора КГН. Отдельные организации (к примеру, применяющие УСН или ЕНВД; банки; страховые организации и НПФ) не могут являться участниками КГН (п. 6 ст. 25.2 НК РФ).

Договор и участники КГН

Каждая из организаций, входящих в КГН, считается участником КГН, а организация, на которую возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль, именуется ответственным участником КГН. Организации объединяются в КГН на основании договора о создании КГН, который подлежит регистрации в налоговой инспекции по месту нахождения ответственного участника (п. 5 ст. 25.3 НК РФ). КГН создается на срок не менее 5 календарных лет (п. 7 ст. 25.2 НК РФ).

Дополнительные условия для создания КГН

Каждая сторона договора о создании КГН должна соответствовать следующим условиям (п. 3 ст. 25.2 НК РФ):

• организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
• в отношении организации на дату регистрации договора о создании КГН (на дату присоединения такой организации к существующей КГН) не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
• в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения);
• размер организации на последнюю отчетную дату, предшествующую дате регистрации договора о создании или изменении КГН, превышает размер ее уставного капитала.

Требования к совокупным показателям всех участников КГН

C 1 января 2012 года вступил в законную силу с Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее - Закон N 321-ФЗ), дополнивший НК РФ новой главой 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков».

Данные поправки предоставляют налогоплательщикам - российским организациям - возможность объединиться в целях исчисления и уплаты налога на прибыль в так называемые «консолидированные группы налогоплательщиков». Участниками группы могут быть только российские организации, то есть юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ и не имеющие обособленных подразделений за пределами РФ.
Основная выгода для участников консолидированной группы налогоплательщиков (далее - группа) заключается в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников группы. Такой порядок исчисления налога на прибыль обусловлен тем, что взаимозависимые лица действуют с целью получения совокупного дохода группы компаний, при этом возможны ситуации, что не все участники группы компаний будут всегда получать прибыль.

Еще одной серьезной преференцией для участников консолидированной группы налогоплательщиков является то, что на них не распространяется новый порядок налогообложения и ценообразования при сделках между взаимозависимыми лицами.
В нашей статье мы рассмотрим общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков, условия создания группы, права и обязанности участников, особенности налогового контроля участников группы, а также порядок создания и прекращения договора о консолидированной группе налогоплательщиков.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Согласно ст. 25.1 НК РФ «консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков».

Из указанного определения следует, что консолидированный расчет налоговой базы возможен только по налогу на прибыль.

При этом совокупная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков равна сумме всех учитываемых доходов за вычетом общей величины учитываемых расходов участников группы.

Общим убытком группы признается отрицательный финансовый результат. Этот общий убыток можно признать в будущих периодах. Необходимо отметить, что суммы убытка, которые были у участников до их вступления в группу, в расчет не берутся, они «замораживаются» и могут учитываться только после того, как участник покинет группу.
Что касается всех остальных налогов, то они исчисляются и уплачиваются участниками группы самостоятельно.

Кроме того, участники группы сохраняют «индивидуальную» обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по пониженным ставкам.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

Согласно ст. 25.2 НК РФ основными критериями создания и функционирования консолидированной группы налогоплательщиков являются:

• одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, при этом доля такого участия составляет не менее 90%;
• совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми организациями, претендующими на включение в консолидированную группу налогоплательщиков за год, предшествующий году регистрации договора, без учета сумм налогов, которые платят при перемещении товаров через таможенную границу, должна быть не менее 10 миллиардов рублей;
• суммарный объем выручки от продаж и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году регистрации договора, - не менее 100 миллиардов рублей;
• совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествующего году регистрации договора, должна составлять не менее 300 миллиардов рублей.
• минимальный срок создания консолидированной группы налогоплательщиков - два года.

• не находиться в процессе реорганизации или ликвидации;
• не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
• размер чистых активов организации превышает размер уставного (складочного) капитала.

• резиденты особых экономических зон;
• организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не уплачивающие налог на прибыль, освобожденные от уплаты налога на прибыль или уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке;
• банки, за исключением случаев, когда все другие компании, входящие в эту группу, являются банками (аналогичная норма установлена для страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, не являющихся банками);
• участники иной консолидированной группы налогоплательщиков;
• плательщики налога на игорный бизнес;
• клиринговые организации.

Однако представляется, что со временем критерии вступления и нахождения в группе будут более лояльными.

Договор о создании консолидированной группы

В первую очередь следует отметить, что заключение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется на добровольных началах и является правом налогоплательщика.

Объединение компаний, отвечающих условиям ст. 25.2 НК РФ оформляется договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Договор заключается в письменной форме с обязательной регистрацией в налоговом органе по месту учета ответственного участника.

Срок, на который заключается договор, должен быть не менее двух лет.

Для регистрации договора ответственный участник долен представить в налоговый орган следующие документы (п.6 ст. 25.3 НК РФ):

• заявление о регистрации договора, подписанное всеми участниками группы;
• два экземпляра договора о создании консолидированной группы;
• документы, подтверждающие выполнение участниками условий вступления и нахождения в группе;
• документы подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор.

Минфин России в Письме от 21.12.2011 N 03-03-10/120 указал, какие документы могут быть представлены при регистрации договора в налоговым орган.

Документы для регистрации договора следует представлять в инспекцию не позднее 30 октября года, предшествующего году создания группы. Но для 2012 года законодатель установил исключение, указав, что документы могут быть представлены в инспекцию до 31 марта 2012 года. В случае регистрации договора он признается действующим с 1 января 2012 года.

В течение одного месяца с даты представления документов налоговый орган производит регистрацию договора либо выносит решение об отказе в его регистрации.

Затем один экземпляр зарегистрированного договора в течение пяти дней с момента его регистрации выдается ответственному налогоплательщику.

Причины отказа в регистрации договора перечислены в п. 11 ст. 25.3 НК РФ.

Изменения в договор вносятся путем составления соглашения об изменении договора (которое также регистрируется в налоговом органе в порядке ст. 25.4 НК РФ), например, в случае вступления в группу нового участника либо его выбытия, продления срока договора.

Ответственный участник консолидированной группы

Согласно п. 2 ст. 25.1 НК РФ «участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным настоящим Кодексом для участников консолидированной группы налогоплательщиков».

Иными словами, ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль.

Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.

Участники группы передают ответственному участнику данные для расчета совокупной налоговой базы по налогу на прибыль, которые он использует для расчета налога.

Ответственный участник обязан рассчитывать долю налога, которая приходится на каждого участника группы. Такой расчет основан на удельном весе среднесписочной численности и основных фондов в общей величине этих показателей по группе. Уплата авансовых платежей и налога производится также ответственным участником.

Ответственный участник составляет и предоставляет декларацию по месту регистрации договора в общеустановленные сроки.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником обязанности по уплате налога другой участник группы, исполнивший указанную обязанность, приобретает право регрессного требования к ответственному участнику. Размер ответственности и порядок истребования определяются по общим правилам гражданского законодательства России с учетом положений договора о создании консолидированной группы.

Согласно п.2 ст. 321.2 НК РФ порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в рамках группы учетной политики. Вместе с этим, глава 3.1. НК РФ не содержит указания на основные положения, которые должны быть указаны в учетной политике группы, а также кто из участников группы должен ее формировать.

Полагаем возможным отражение в учетной политике консолидированной группы налогоплательщиков вопросов, связанных с взаимодействием между участниками, например, по вопросу предоставления сведений и документов, а также распределения ответственности участников. Налоговый контроль в рамках консолидированной группы налогоплательщиков.

Порядок проведения камеральных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется налоговым органом в общеустановленном ст.88 НК РФ порядке на основе деклараций, представленных ответственным участником.

Что касается выездной налоговой проверки, то здесь имеются свои особенности.

Порядок осуществления выездных налоговых проверок в рамках консолидированной группы налогоплательщиков установлен в ст. 89.1 НК РФ.

Срок проведения выездной налоговой проверки - два месяца, но может быть продлен на число месяцев, равное числу участников (максимум до года).

Проведение такой проверки группы в целом не препятствует проведению самостоятельных выездных проверок участников этой группы по иным налогам (п. 3 ст. 89.1 НК РФ).
Срок составления акта по результатам проверки - три месяца (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт вручается ответственному участнику. Возражения на акт могут быть представлены в течение 30 рабочих дней с момента получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). Извещение о всех мероприятиях налогового контроля направляется ответственному участнику. Остальные участники имеют право присутствовать при рассмотрении материалов проверки.

Решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, вступает в силу в течение 20 рабочих дней с момента его вручения ответственному участнику группы.

При наличии недоимки по налогу на прибыль требование об уплате направляется ответственному налогоплательщику (п. 2 ст. 69 НК РФ).

Если требование не исполнено в установленный законом срок, то налоговым органом осуществляется взыскание задолженности в бесспорном порядке. С учетом положений ст.ст. 46, 47 НК РФ сначала производится взыскание за счет денежных средств ответственного участника группы, а если этих средств недостаточно, взыскиваются наличные денежные средства остальных участников. Далее, при необходимости, производится взыскание за счет остального имущества ответственного налогоплательщика, и только если этой суммы будет недостаточно, взыскание осуществляется за счет средств остальных участников.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков солидарно несут субсидиарную ответственность в части уплаты налога на прибыль. В связи с этим налоговый орган, который не получал полного удовлетворения задолженности от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Если же налоговый орган предъявит требование к одному из участников группы и последний это требование исполнит, то остальные компании группы несут перед участником, удовлетворившим требование, ответственность в равных долях, если иное не установлено договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Заключение

Подводя итоги, можно сделать вывод, что введение в России института консолидации налогоплательщиков имеет положительную тенденцию, поскольку направлено на оптимизацию налогообложения прибыли, а также упрощение налогового администрирования.

Вместе с этим имеют место и отрицательные моменты, например, очень жесткие условия вступления в группу, которые обеспечивают возможность воспользоваться новыми преференциями только ограниченному кругу крупнейших налогоплательщиков.

Однако полагаем, что со временем возможно постепенное снижение критериев для создания консолидированной группы, что позволит большему числу налогоплательщиков корректировать свой финансовый результат.

В данной статье авторами проведен анализ предпосылок введения консолидированной группы налогообложения в Российской Федерации. Дана оценка результатам функционирования консолидированных групп налогоплательщиков (КГН) в отдельных субъектах Федерации. Участник КГН рассматривается как полноценный субъект финансово-хозяйственной деятельности, для которого предоставлена возможность выведения части финансовых активов из-под налогообложения. Обозначены организационно-правовые и экономические аспекты образования консолидированных групп налогоплательщиков в процессе исчисления налога на прибыль организаций (ННПО). Отмечено влияние института КГН на принцип сбалансированности бюджетов, и возможности управления налоговыми обязательствами крупных холдингов. Выделены преимущества и ключевые проблемы функционирования консолидированных групп налогоплательщиков, а также возможные пути их устранения на современном этапе Российской Федерации путем совершенствования механизма налогового администрирования, а также формирования особого подхода к организациям – участникам КГН.

субъекты Федерации

консолидированная группа налогоплательщиков

налог на прибыль организаций

проблемы функционирования

совершенствование

налоговая база

1. Закон Ненецкого автономного округа от 08.10.2013 № 88-ОЗ // Сборник нормативных правовых актов Ненецкого автономного округа. 2013. № 38 от 11.10.2013.

2. Закон Ленинградской области от 19.07.2012 № 64-оз // Вестник Правительства Ленинградской области. № 78 от 21.08.2012.

3. Козенкова Т.А., Зачупейко И.А. Налогообложение прибыли в консолидированных налоговых группах // Бухучет в строительных организациях. – 2012. – № 8. – С. 12.

4. Майбуров И.А., Иванов Ю.Б. Налоговые льготы. Теория и практика применения: монография для магистрантов, обучающихся по программам направления «Финансы и кредит». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. – 487 с.

5. Савина О.Н. Оценка эффективности налоговых льгот в современной практике налогообложения и направления ее совершенствования / Налоги и налогообложение. – 2013. – № 8(110). – С. 579–598.

6. Шальнева М.С. Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности администрирования по налогу на прибыль // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2012. – № 6. – С. 34–37.

7. Юрзинова И.Л., Коротенкова Л.В., Мухина Е.Ю., Улитина А.В. Консолидированная группа налогоплательщиков: анализ возможных достоинств и недостатков // Современная наука: актуальные проблемы теории и практики. Серия: Экономика и право. – 2013. – № 5–6. – С. 68.

8. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.09.2016).

9. Milyausha R. Pinskaya, Khaibat Magomedtagirovna Musaeva. Delineation of Powers between the Federal and Regional Levels of Power in the Field of Tax Relieves: Fiscal Consequences // Asian Social Science. – 2014. – Vol. 10. – № 24.

В связи с недостаточностью опыта работы крупных организаций в Российской Федерации проводимые реформы зачастую не оправдывают себя. В нестабильных условиях социально-экономического развития, в то время как крупные предприятия обеспечивают основную часть налоговых поступлений в бюджет, целый ряд проблем создается именно из-за неадаптированной налоговой системы к разнообразным формам финансово-хозяйственной деятельности, что в свою очеред ведёт к уменьшению сумм поступающих налоговых платежей.

С 1 января 2012 г. в российскую налоговую систему введен новый механизм налогообложения холдинговых структур, допускающий возможность консолидации взаимозависимых налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль организаций .

В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности. Таким образом, введен новый механизм налогообложения холдинговых структур, допускающий возможность консолидации взаимозависимых налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль.

Понятие «консолидированный налогоплательщик» не является новым для налоговых систем зарубежных стран. Впервые данный субъект получил законное основание в начале ХХ века в Австрии, а к настоящему времени оно широко используется в США, Великобритании, Германии, Франции, Испании, Голландии, Норвегии, Швеции и других странах . В развитых странах институт консолидированной отчетности является по своей сути инструментом налогового планирования, позволяющим формировать благоприятные условия для развития бизнеса и экономики в целом .

Налоговые системы развитых зарубежных стран ввели в практику термин «консолидированный налогоплательщик» и сам институт консолидации. Наибольшее распространение данный институт получил за последние 20 лет. К таким странам относятся США, Великобритания, Германия, Франция, Испания, Голландия, Норвегия, Швеция. При этом объединение в странах происходит по различным налогам, по одному или нескольким сразу, в обязательном порядке и на добровольной основе. Данный институт привлекателен для стран тем, что позволяет формировать благоприятные условия для развития бизнеса и экономики. По сути своей за рубежом консолидация является инструментом налогового планирования. Модель налогообложения КГН в России является заимствованной у Германии и Франции, где объединение организаций происходит по налогу на прибыль.

Объем поступлений в соотношении крупных предприятий к малому бизнесу по налогам существенно отличается на мировом рынке и в России. Так в США соотношение приравнивается 34/15, в Англии - 30/20, в Канаде - 43/22, в то время как в России отношение налоговых поступлений от малого бизнеса и крупных компаний одинаково - 20/20, что, естественно, является недостаточным для страны, экономика которой основана исторически на крупнейших промышленных предприятиях, с огромным налоговым потенциалом, не используемым в полной мере.

Попытки ввести институт консолидации проводились еще в 1997 г., но так и не были включены в законопроект НК РФ главой 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков» .

В первичном законопроекте к функциям КГН относилась минимизация негативных последствий для крупных холдинговых компаний. Но ряд существенных недочетов, таких как определение круга налогов, на которых распространялась консолидация, порядок признания активов предприятия для вхождения в КГН, особенности переноса убытков или запрет, отсутствие эффективных мер против злоупотреблений показывало, что правовое регулирование КГН в России пока существенным образом отставало от реальной экономической ситуации в стране. Таким образом, первые попытки, с недостаточно проработанным принципом консолидации привели к отмене принятия решения о введении изменения в основной законодательный акт РФ в области налогообложения.

Крупные организации, пользуясь недостаточной правовой проработанностью, осуществляли свою деятельность в виде холдингов, активно применяя полулегальные и нелегальные схемы по уходу от уплаты налогов, используя свою взаимозависимость. В основном использовались такие варианты уклонения, как выведение объекта налогообложения в компании с льготным налогообложением, в дальнейшем подключаемые в цепочку хозяйственных отношений компании организаций, которые в свою очередь берут налоговые риски от взаимодействия с «серыми» фирмами -однодневками на себя. Или же это может быть заключение фальшивых сделок, чтобы в дальнейшем увеличить расходы по налогу на прибыль или вычеты по НДС. И таких схем может быть множество.

Динамика поступления налога на прибыль организаций в связи с созданием КГН по субъектам Федерации в 2012-2014 гг.

Аппарат КГН стал неизбежностью для налоговой системы РФ после принятия в НК РФ поправок о трансфертном ценообразовании. Объясняется это тем, что вступление в КГН дает возможность легально снижать налоговые риски, предусмотренные в НК РФ, так как сделки между участниками КГН признаются неконтролируемыми.

Итак, консолидированный налогоплательщик стал равноценным субъектом финансово-хозяйственной деятельности, для которого предоставлена возможность выведения части финансовых активов из-под налогообложения.

Организации, входящие в КГН, получают существенные преимущества перед остальными группами компаний, в том числе:

Рост экономической эффективности деятельности всей группы взаимосвязанных предприятий и каждого ее участника в отдельности;

Высокая конкурентоспособность группы (в особенности на международном уровне);

Снижение транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, связанными единым производственным процессом,

Не подлежат контролю цен по сделкам компании, входящие в КГН по налогу на прибыль,

При наличии убытка у одного или нескольких членов группы происходит уменьшение налоговых обязательств по группе в целом по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности.

Но вместе с тем, планка для вхождения в консолидированную группу налогоплательщиков достаточно высока. Так объединиться в КГН можно строго при соблюдении одновременно следующих условий:

Во-первых, одна из организаций прямо или косвенно участвует в уставном капитале других организаций группы, причем ее доля обязательно должна быть не менее 90 %.

Во-вторых, за предшествующий год все организации в совокупности обязаны уплатить не менее 10 млрд руб. НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ.

В-третьих, также за предыдущий год по данным бухгалтерской отчетности доходы всех организаций должны составлять не менее 100 млрд руб.

В-четвертых, по состоянию на 31 декабря предшествующего года, совокупная балансовая стоимость активов этих организаций, должна составлять не менее 300 млрд руб.

Кроме того, образовательные и медицинские учреждения, применяющие нулевую ставку по налогу на прибыль организации, размер чистых активов которой не превышает ее уставного капитала, а также организации, применяющие специальный режим налогообложения УСН или ЕНВД, не могут стать участниками КГН. Вместе с тем, можно с уверенностью сказать, что эти преимущества являются обоснованными, так как направлены на повышение качества и исключение излишнего налогового администрирования. Данное положение, несомненно, выгодно и для государства.

Помимо этого, к выгодам для государства при формировании института КГН можно отнести:

Уменьшение стимулов к использованию участниками КГН трансфертных цен в целях минимизации налога на прибыль организаций;

Возможность суммировать прибыли и убытки участников КГН при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

Возможность сальдировать убытки одних участников группы с прибылью других, что позволит снизить налоговую нагрузку;

Снижение претензий налоговых органов к экономической обоснованности расходов, возникающих вследствие оказания услуг одними предприятиями группы другим предприятиям группы.

При формировании различного рода объединений юридических лиц, существенным недостатком можно назвать монополизацию отраслей экономики и отдельных ее секторов, что оказывает отрицательное воздействие на конкурентную среду внутреннего и международного рынков. Кроме того, вопрос налоговых поступлений по субъектам РФ урегулирован не до конца, что, в конечном счете, привело к неоднозначному изменению устоявшейся системы межбюджетных отношений.

Важно понимать, что создание КГН привело к экономически оправданному перераспределению налога на прибыль по субъектам пропорционально производственной базы, т.е. стоимости основных средств и численности работников.

Увеличились поступления в регионы, за счет того, что при расчете на них перераспределяется доля прибыли от организаций, которые являются производителями доходов. До 01.01.2012 такие налоги пополняли в основном бюджет по месту регистрации организаций, а после прибыль де-факто стала перераспределяться в регионы, где расположены наиболее фондоемкие участники КГН с большой численностью работников. Так, по данным ФНС России, функционирование КГН в первый год привело к росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 53 млрд рублей в 65 регионах, а также к снижению в размере 61 млрд рублей в 18 регионах.

В результате создания Консолидированной группы налогоплательщиков в 2012 году поступление по налогу на прибыль в целом по Российской Федерации снизилось на 8 млрд руб. При этом налоговые обязательства в связи с методологическими особенностями определения налоговой базы по доходам, полученным участниками КГН отдельных групп компаний, увеличились.

Величина налога на прибыль в конкретном субъекте РФ варьируется в зависимости от региональных льгот, установленных в отношении отдельных участников КГН, а также от выбора между показателями среднесписочной численности и расходами на оплату труда.

Законодатели в период подготовки законопроекта, конечно же, предполагали, что в результате введения института КГН произойдет перераспределение сумм исчисленных налогов между регионами РФ, однако весь масштаб изменений стал очевиден лишь после вступления закона о КГН в силу. Так, если бы норма консолидации вводилась единовременно, то бюджет Москвы в течение одного года потерял бы 150 млрд руб. Это примерно 10 % доходной части столичного бюджета на текущий год (1,458 трлн руб.).

Наибольшее снижение доходности, помимо Москвы и Санкт-Петербурга, зафиксировано в Ханты-Мансийском округе, Красноярском крае, Вологодской и Тюменской областях. Данные табл. 1 демонстрируют, что 65 регионов РФ увеличили доходную часть своих бюджетов, где фактически размещено производство крупных компаний .

Таблица 1

Динамика поступления налога на прибыль по федеральным округам РФ в связи с введением института КГН в 2012 г. (млрд руб.)

В республике Дагестан в 2011 году было зарегистрировано 13 организаций-участников КГН, которые входят в следующие крупные предприятия: ОАО «Мегафон интернешнл», ОАО «РТККомм «РУ», ОАО «Русгидро». С 2015 года к ним добавился ПАО НК «Лукойл». При этом наибольшее количество участников у предприятий, специализирующихся на отрасли нефти и газа ОАО «Транснефть» - 5 участников, ОАО «Газпром» - 6.

В первый год после введения института КГН был отмечен рост поступления налога на прибыль в 65 регионах России и одновременно, снижение в 18 регионах, куда вошла Республика Дагестан. Связано это с перераспределением налоговой базы между участниками КГН пропорционально численности работников и стоимости основных средств. Кроме того, для участников консолидированной группы убыток, полученный одной из организаций, уменьшает налоговую базу непосредственно в текущем налоговом периоде, а не переносится на 10 лет с правом уменьшения налоговой базы будущих периодов, как не для участников КГН. Однако убыток, полученный до вступления в состав КГН, организация вправе использовать только после выхода из состава группы или при ее ликвидации.

По Республике Дагестан сумма начислений по налогу на прибыль организаций за 2012 год уменьшилась на 463,3 млн рублей в сравнении с 2011 годом, т.е. снизилась на 12,5 %, и тенденция к снижения продолжается до сих пор.

На выполнение бюджетных назначений по налогу на прибыль в бюджет РД оказывают также влияют уточненные декларации по налогу на прибыль организаций. Так за первый квартал 2014 г. был «уменьшен» налог на прибыль организаций в сумме 74,9 млн рублей такими крупными организациями, как ЗАО «Мегафон-Интернэшнл», ОАО «Газпром» и Филиал ОАО «МТС» в Республике Дагестан . Непосредственное влияние оказывают и произведенные в соответствии с налоговым законодательством возвраты в крупных суммах участниками КГН. Действия подобного рода приводят к трудностям исполнения бюджетных назначений по Республике.

Таким образом, действующий режим КГН спровоцировал сложности прогнозирования бюджетных доходов на уровне отдельного субъекта, а также создал условия для внезапного снижения доходов бюджета субъекта, в котором осуществляют деятельность прибыльные предприятия, за счет получения убытков налогоплательщиками в других регионах, входящих в КГН.

Для более равномерного распределения налога на прибыль организаций Федеральным законом от 30.03.2012 № 19-ФЗ «О внесении изменений в статьи 67 и 288 НК РФ» введен особый механизм расчета и уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ. Данное положение распространяется на ответственного участника КГН, в состав которого входят организации, являющиеся собственниками объектов Единой системы газоснабжения, таких как «Газпром».

Суть механизма заключается в применении поправочных коэффициентов к формуле расчета доли прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и его обособленных подразделений, находящихся на территории субъектов РФ, с учетом уровня налоговых платежей организаций-участников КГН за налоговый период 2011 г.

Данная методика расчета позволяет, равномерно распределять налоговые исчисления по бюджетам субъектов в течение 2012-2016 гг., но вместе с тем, необходимость сбора подтверждающих данных и усложнение расчета распределения налога на прибыль по КГН в разрезе региональных бюджетов требует от налогоплательщика дополнительных затрат.

В некоторых субъектах Российской Федерации предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль для участников КГН в части, зачисляемой в региональный бюджет . Условием применения такой льготы является принадлежность организации к определенной отрасли или виду деятельности, в ряде регионов льготы имеют ограниченный срок действия. К примеру, с 2012 года в Ленинградской области для организаций, занимающихся добычей, переработкой, транспортировкой нефти и газа; производством и реализацией нефтепродуктов, а в Ханты-Мансийском автономном округе для организаций, предоставляющих услуги по добыче нефти и газа, региональная ставка налога снижена на 4 пп. и составляет 14 % (с учетом 2 %-й федеральной ставки общая ставка налога равна 16 %) . Такая же пониженная ставка налога на прибыль установлена на период 2014-2017 гг. в Ненецком автономном округе для организаций, занимающихся добычей сырой нефти и нефтяного (попутного) газа, транспортировкой по трубопроводам нефти, хранением и складированием нефти и продуктов ее переработки .

Функционирование КГН способствует миграции налоговой базы между регионами, в частности, в 2012 году в 23 субъектах Российской Федерации (28 % от общего числа регионов) произошло снижение поступлений налога на прибыль организаций на сумму 44,6 млрд руб., а в 60 субъектах Российской Федерации (72 % от общего числа регионов) произошло увеличение поступлений налога на прибыль организаций на сумму 29,1 млрд руб.

Прибыль организаций играет существенную роль в формировании налоговой базы территорий. Более десятка регионов сформировали четверть своих налоговых доходов за счет налога на прибыль организаций, а у трети регионов эта доля составила пятую часть. В 2011 году три субъекта Российской Федерации (Липецкая область, Тюменская область и Чукотский автономный округ), а в 2012 году два субъекта Российской Федерации (Сахалинская область, Чукотский автономный округ) почти половину налоговых доходов сформировали за счет поступлений налога на прибыль организаций .

Институт КГН оказал негативное влияние на управление налоговой базой территории в условиях горизонтальной налоговой конкуренции, поскольку он способствовал возникновению следующих факторов налоговых рисков для регионов:

Функционирование КГН приводит к размыванию существенной доли налоговой базы региональных бюджетов, что снижает точность планирования и прогнозирования объема выпадающих налоговых доходов бюджетов территорий. Серьезной проблемой для регионов может стать единовременный и резкий отток значительного объема доходов, который может произойти в рамках перераспределения налоговых поступлений от КГН;

Субъекты федерации стали более уязвимыми к возможным манипуляциям со стороны налогоплательщиков, направленным на перемещение налоговой базы из одного региона в другой, поскольку по действующим правилам по итогам налогового периода осуществляется взаимозачет прибылей и убытков участников КГН. К примеру, в тяжелом положении оказалась Республика Карелия, в налоговых доходах бюджета которой доминировали поступления налога на прибыль ОАО «Северсталь». С 2012 года эта компания стала ответственным участником КГН, и сумма налога на прибыль, поступающая в бюджет Республики Карелия, теперь зависит от размера совокупной прибыли КГН, исчисленной с учетом сальдирования финансового результата деятельности всех участников группы. Не случайно в течение 2012 года были приняты поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации, закрепившие поэтапный переход на новую систему распределения между региональными бюджетами налога на прибыль, уплачиваемого участниками консолидированной группы, в состав которой входят организации-собственники объектов Единой системы газоснабжения (ОАО «Газпром»);

Объем налоговых поступлений в региональный бюджет не отражает реальный вклад каждого региона в создание благоприятных условий для инвесторов и не стимулирует региональные власти к созданию дополнительных условий для повышения своей налоговой конкурентоспособности.

Обозначенные проблемы оказывают серьезное влияние на гарантированный Бюджетным кодексом РФ принцип сбалансированности бюджетов и возможности управления налоговыми обязательствами крупных холдингов. С этой целью необходимо провести доработку по следующим направлениям:

Порядок распределения налога на прибыль организации для исчисления и уплаты в бюджеты субъектов РФ для участников КГН, а также их подразделений по месту нахождения;

Применение участниками КГН установленной законами субъектов РФ ставки налога для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом необходимо проводить анализ изменения налоговой базы по налогу на прибыль с целью выяснения влияния пониженных ставок налога на прибыль организаций, действующих в субъектах РФ, на изменения поступления налога в целом по КГН по сравнению с индивидуальной уплатой налога.

На данном этапе зарегистрировано на территории Российской Федерации 15 участников КГН. В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28 ноября 2015 г. N 325-ФЗ в течение 2016-2017 гг. договоры о создании КГН, регистрации налоговыми органами не подлежат, а договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 гг., считаются незарегистрированными. В данном случае требуют доработки условия формирования КГН, в частности, состав участников, а также период действия КГН. Данные условия особенно актуальны, на фоне дискуссий о снижении порога вхождения в КГН, в том числе и ограничений на частоту внесения изменений в состав КГН не ранее чем через 5 лет.

Таблица 2

Динамика изменения сумм поступлений налога на прибыль организаций по КГН в связи с применением пониженной ставки налога, установленной Законами субъектов РФ

На основе вышесказанного можно сделать вывод о том, что введение консолидированной группы налогоплательщиков носит в большей степени инвестиционный характер. Государство стремится к стимулированию развития приоритетной на сегодняшний день формы ведения бизнеса - интегрированных структур, которые представляют собой основную конкурентоспособность национальной экономики на международном рынке. Значительные сокращения налоговых поступлений на начальном этапе существования КГН по замыслу впоследствии должны привести к ускорение темпов экономического роста и, соответственно, увеличению доли налоговых поступлений.

Таким образом, становится ясно, почему практика введения консолидации на сегодняшний день применяется лишь в высокоразвитых с экономической точки зрения государствах, ведь позволить себе осуществить подобное инвестирование в экономику - задача не из легких.

Проведенный нами анализ позволяет сделать вывод о том, что в современных условиях крупнейшие организации требуют формулировки особого подхода к налоговому администрированию, а также особого статуса в экономике. Консолидированная группа налогоплательщиков - довольно молодой институт в российской экономике, и предстоит еще много доработок в плане налогового администрирования.

Введенные в действие с 2012 г. правила для КГН возлагают дополнительную организационную нагрузку и ставят новые административные вопросы как перед налоговыми органами, так и для самих участников консолидированных групп.

Работа выполнена в рамках реализации государственного задания Министерства образования и науки № 26.15.69.2014К по теме исследования «Налоговый механизм как фактор регулирования межрегиональной социально-экономической дифференциации на современном этапе».

Библиографическая ссылка