Добавлен на сайт:

1. Общие положения

1.1. Настоящее положение о внутреннем контроле за финансово-хозяйственной деятельностью [наименование экономического субъекта] (далее соответственно - Положение, Общество) разработано в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, уставом и внутренними документами Общества.

1.2. Настоящее Положение определяет цели, задачи и процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества (далее - внутренний контроль).

1.3. Для целей настоящего Положения под внутренним контролем понимается процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что Общество обеспечивает:

Эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

Достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

Соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

1.4. Внутренний контроль способствует достижению Обществом целей своей деятельности, обеспечивает предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности.

2. Элементы внутреннего контроля

2.1. Основными элементами внутреннего контроля Общества являются:

Контрольная среда;

Оценка рисков;

Процедуры внутреннего контроля;

Информация и коммуникация;

Оценка внутреннего контроля.

2.2. Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности Общества, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю на уровне Общества в целом. Контрольная среда отражает культуру управления Обществом и создает надлежащее отношение персонала к организации и осуществлению внутреннего контроля.

2.3. Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков. Для целей настоящего Положения под риском понимается сочетание вероятности и последствий недостижения Обществом целей деятельности. При выявлении рисков Общество принимает соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов осуществления внутреннего контроля.

Применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ходе такой оценки Общество рассматривает вероятность искажения учетных и отчетных данных исходя из следующих допущений:

Возникновение и существование: факты хозяйственной жизни, отраженные в бухгалтерском учете, имели место в отчетном периоде и относятся к деятельности Общества;

Полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в бухгалтерском учете;

Права и обязательства: имущество, имущественные права и обязательства Общества, отраженные в бухгалтерском учете, фактически существуют;

Оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном измерении на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;

Представление и раскрытие: данные бухгалтерского учета корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2.4. Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей Общества.

2.4.1. Процедуры внутреннего контроля, применяемые Обществом:

Документальное оформление;

Подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям;

Сверка данных;

Разграничение полномочий и ротация обязанностей;

Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация;

Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей;

Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы (модулей, приложений).

2.4.2. Для целей противодействия злоупотреблениям наиболее эффективными процедурами внутреннего контроля являются санкционирование (авторизация) сделок и операций, разграничение полномочий и ротация обязанностей, контроль фактического наличия и состояния объектов.

2.4.3. В зависимости от момента осуществления процедуры внутреннего контроля подразделяются на предварительные и последующие.

Предварительные процедуры внутреннего контроля направлены на предупреждение появления ошибок и нарушений установленного порядка деятельности Общества.

Последующие процедуры внутреннего контроля направлены на выявление ошибок и нарушений установленного порядка деятельности Общества.

2.4.4. В зависимости от степени автоматизации процедуры внутреннего контроля подразделяются на автоматические, полуавтоматические, ручные.

Автоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой без участия персонала.

Полуавтоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой, но инициируются или завершаются вручную.

Ручные процедуры внутреннего контроля выполняются персоналом Общества вне информационных систем.

2.5. Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения им поставленных целей. Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы Общества. Качество хранимой и обрабатываемой в них информации может существенно влиять на управленческие решения Общества, эффективность внутреннего контроля. Информационная система Общества должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета.

Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля.

2.6. Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения их. Оценка внутреннего контроля осуществляется не реже одного раза в год. Объем оценки внутреннего контроля определяется руководителем или внутренним аудитором (службой внутреннего аудита) Общества.

Объем и характер способов и методов оценки внутреннего контроля определяются руководителем соответствующего подразделения или руководителем Общества.

Одним из видов оценки внутреннего контроля является непрерывный мониторинг внутреннего контроля, то есть оценка внутреннего контроля, осуществляемая Обществом на постоянной основе в ходе его повседневной деятельности. Непрерывный мониторинг может осуществляться руководством Общества в форме регулярного анализа результатов деятельности Общества, проверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций, регулярной оценки и уточнения внутренней организационно-распорядительной документации и других формах.

3. Документирование внутреннего контроля

3.1. Порядок организации и осуществления внутреннего контроля оформляется документально на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Положения, касающиеся организации внутреннего контроля, являются частью учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов Общества: приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета Общества.

3.2. Положения, касающиеся контрольной среды Общества, являются частью документов, определяющих:

Стратегию, цели и ценности Общества, его поведение на рынке и методы управления им;

Правила поведения руководства и иного персонала Общества при наступлении различных событий, процедуры рассмотрения жалоб (кодекс корпоративного управления, кодекс деловой этики);

Организационную структуру Общества, в том числе место и роль его подразделений, уровни принятия решений, штатное расписание;

Функции подразделений Общества, полномочия и ответственность их руководителей (положения об отдельных подразделениях Общества);

Правила принятия управленческих решений и осуществления сделок и операций, в том числе учетную политику Общества;

Кадровую политику, устанавливающую подходы к найму, обучению и развитию персонала Общества, критерии оценки результатов деятельности, систему оплаты труда.

Применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, контрольную среду могут описывать положение о бухгалтерской службе, учетная политика Общества, требования к квалификации бухгалтерского персонала и другие документы, устанавливающие общие требования к среде, в которой организуется и ведется бухгалтерский учет, порядку взаимодействия подразделений и персонала Общества и принятия решений по вопросам бухгалтерского учета.

3.3. Документированию рисков предшествует описание бизнес-процессов и процедур работы Общества. Достоверное описание бизнес-процессов Общества способствует выявлению и оценке всех существенных рисков вне зависимости от того, осуществляется ли в настоящее время в отношении них внутренний контроль.

Описание бизнес-процессов Общества проводится в разрезе направлений его деятельности, его юридической или организационной структуры. Описания бизнес-процессов Общества составляются в текстовой и графической форме, что обеспечивает полноту и наглядность представления деятельности Общества.

Описание риска включает:

Указание на потенциальное неблагоприятное внутреннее и (или) внешнее событие (факт, обстоятельство), порождающее риск;

Причину и вероятность его возникновения;

Возможные негативные последствия (ущерб), их количественную и (или) качественную оценку.

По результатам оценки рисков Общество определяет наиболее существенные риски и принимает решения для минимизации их посредством организации и осуществления внутреннего контроля.

С целью систематизации принятых Обществом процедур внутреннего контроля, относящихся к определенным выявленным рискам и зафиксированных в соответствующих внутренних организационно-распорядительных документах, а также оценки полноты покрытия внутренним контролем выявленных рисков, составляется матрица рисков и процедур внутреннего контроля.

Матрица рисков и процедур внутреннего контроля содержит:

Описание риска, на минимизацию последствий которого направлен внутренний контроль;

Наименование области или процесса, который подвержен риску;

Наименование и краткое описание процедуры (процедур) внутреннего контроля, посредством осуществления которой (которых) минимизируются последствия риска;

Классификацию процедуры внутреннего контроля, если это необходимо для структурирования информации;

Исполнителя процедуры внутреннего контроля;

Частоту (периодичность) осуществления процедуры внутреннего контроля;

Входящие документы, на основании которых осуществляется процедура внутреннего контроля;

Исходящие документы.

3.4. Документация, оформляющая организацию внутреннего контроля, регулярно обновляется. Общество не реже одного раза в год проводит оценку необходимости обновления документации. Основанием для обновления документации могут являться результаты периодической оценки и непрерывного мониторинга внутреннего контроля, организационные изменения, изменения процессов и процедур работы Общества. Обновление документации производится в течение разумного срока после выявления ее недостатков или изменений в деятельности Общества.

3.5. Общество обеспечивает хранение документации, оформляющей организацию и осуществление внутреннего контроля, в течение разумных сроков.

4. Организация внутреннего контроля

4.1. Порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала Общества, определен в зависимости от характера и масштабов деятельности Общества, особенностей его системы управления.

4.2. При организации внутреннего контроля Общество исходит из того, что:

Внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления Обществом, во всех его подразделениях;

В осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал Общества в соответствии с его полномочиями и функциями;

Полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.

4.3. Внутренний контроль осуществляют:

Органы управления Общества;

Ревизионная комиссия (ревизор) Общества;

Главный бухгалтер Общества;

Внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) Общества;

Другой персонал и подразделения Общества;

Специальные должностные лица, специальное подразделение Общества, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля.

4.4. Совет директоров (наблюдательный совет) Общества:

Устанавливает общие принципы и требования к внутреннему контролю;

Утверждает стандарты, методики организации и осуществления внутреннего контроля на уровне Общества в целом;

Принимает решения по повышению эффективности внутреннего контроля.

4.5. Комитет по аудиту совета директоров (наблюдательного совета) Общества:

Наблюдает за эффективностью внутреннего контроля, независимостью специального подразделения внутреннего контроля, процессом обеспечения соблюдения законодательства и кодекса делового поведения (этики) Общества;

Анализирует отчеты внешнего и внутреннего аудитора о состоянии внутреннего контроля;

Проводит регулярные встречи с руководителями подразделений Общества для рассмотрения существенных рисков, проблем внутреннего контроля и соответствующих планов;

Анализирует результаты и качество выполнения разработанных руководителями подразделений Общества мероприятий (корректирующих шагов) по совершенствованию внутреннего контроля;

Рассматривает случаи злоупотреблений и оценивает адекватность принятых руководителями подразделений мер по предупреждению таких случаев.

4.6. Генеральный директор (директор) Общества отвечает за организацию и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.

4.7. Главный бухгалтер Общества отвечает за организацию и осуществление внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

4.8. Внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) Общества:

Осуществляет оценку внутреннего контроля;

4.9. Руководители подразделений и иной персонал Общества в соответствии со своими полномочиями и функциями:

Проводят оценку рисков;

Составляют и обновляют документацию, оформляющую организацию внутреннего контроля;

Осуществляют внутренний контроль в соответствии с установленным порядком;

Осуществляют оценку внутреннего контроля.

4.10. Специальное подразделение внутреннего контроля (служба внутреннего контроля) Общества:

Осуществляет методическое обеспечение организации и осуществления внутреннего контроля;

Координирует деятельность подразделений по организации и осуществлению внутреннего контроля.

5. Заключительные положения

5.1. Настоящее Положение вступает в силу с даты его утверждения Советом директоров Общества.

5.2. Внесение изменений и дополнений в настоящее Положение либо утверждение Положения в новой редакции осуществляется по решению Совета директоров общества.

5.3. В случае, если нормы настоящего Положения входят в противоречие с требованиями действующего законодательства Российской Федерации, применяются нормы законодательства Российской Федерации.

Внутренняя проверка правил ведения бухгалтерского учета в бюджетном учреждении как одно из мероприятий внутреннего финансового контроля (Пикулев Д.Н.)

Дата размещения статьи: 13.12.2014

В настоящей статье мы рассмотрим вопросы организации и осуществления проверки ведения бухгалтерского учета как одну из составляющих системы внутреннего контроля учреждения в целом. Подробно остановимся на том, на что необходимо обратить особо пристальное внимание внутреннему проверяющему, и приведем наиболее типичные ошибки при ведении бухгалтерского учета в бюджетном учреждении.

Внутренний контроль

В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" государственное (муниципальное) учреждение обязано организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля устанавливается учетной политикой учреждения (п. 6 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н)).
Учреждению необходимо организовать внутренний контроль независимо от наличия соответствующей ставки в штатном расписании, вне зависимости от структуры бухгалтерской или финансовой службы.
Не каждое учреждение может себе позволить наличие ставки внутреннего ревизора (аудитора), который будет заниматься только внутренним контролем. Поэтому, если такой должности нет, руководитель может организовать внутренний контроль любым иным способом. Главное, чтобы он (контроль) обеспечивал достижение целей организации и осуществления внутреннего контроля.
Руководитель может принять на себя все функции по организации и осуществлению внутреннего контроля, параллельно разграничив полномочия и обеспечив ротацию обязанностей среди имеющихся работников. Данное решение оформляется распорядительным документом (актом или приказом в зависимости от действующих в учреждении правил документооборота).
Привлечение стороннего эксперта, внешнего консультанта целесообразно в рамках проверки приносящей доход деятельности за счет собственных доходов учреждения. Это не только не повлечет за собой претензий со стороны контролеров и проверяющих (что, несомненно, произошло бы в случае расходования на указанные цели субсидии на выполнение государственного или муниципального задания), но вполне может дать положительный эффект - в виде оптимизации приносящей доход деятельности, вскрытия резервов, снижения затрат.

Если нет ставки внутреннего ревизора

Для небольшого учреждения или любого другого, в котором нет ставки внутреннего аудитора (ревизора), приемлемым вариантом организации и осуществления внутреннего контроля может быть, например, следующий.
Руководитель сначала определяет, а затем устанавливает общие принципы и требования к внутреннему контролю.
Затем порядок организации и осуществления внутреннего контроля устанавливается в учетной политике - или в отдельном ее разделе, или в положении о внутреннем контроле, которое будет являться приложением к учетной политике.
Назначенное руководителем ответственное лицо (например, его заместитель) наблюдает за эффективностью внутреннего контроля, независимостью лиц, его проводящих. Он же анализирует отчеты и качество проведенных мероприятий. А также проводит регулярные встречи с руководителями подразделений для рассмотрения рисков, проблем, планов.
Главный бухгалтер отвечает за организацию и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Бухгалтер (как правило, наиболее опытный сотрудник) проводит мероприятия внутреннего контроля, подготавливает рекомендации и предложения по устранению выявленных нарушений и недостатков.
Вышеприведенная система организации внутреннего контроля не должна вызывать споров или недовольства со стороны работников учреждения. Ведь согласно Квалификационному справочнику должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденному Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37, главный бухгалтер среди прочего:
- организует работу по постановке и ведению бухгалтерского учета организации в целях получения заинтересованными внутренними и внешними пользователями полной и достоверной информации о ее финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении;
- формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику исходя из специфики условий хозяйствования, структуры, размеров, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности организации, позволяющую своевременно получать информацию для планирования, анализа, контроля, оценки финансового положения и результатов деятельности организации;
- возглавляет работу по обеспечению порядка проведения инвентаризации и оценки имущества и обязательств, документальному подтверждению их наличия, состояния и оценки; по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций, соблюдением порядка документооборота, технологии обработки учетной информации и ее защиты от несанкционированного доступа;
- обеспечивает своевременное и точное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, движения активов, формирования доходов и расходов, выполнения обязательств;
- обеспечивает контроль за соблюдением порядка оформления первичных учетных документов;
- обеспечивает контроль за расходованием фонда оплаты труда, организацией и правильностью расчетов по оплате труда работников, проведением инвентаризаций, порядком ведения бухгалтерского учета, отчетности, а также проведением документальных ревизий в подразделениях организации;
- принимает участие в проведении финансового анализа и формировании налоговой политики на основе данных бухгалтерского учета и отчетности, в организации внутреннего аудита; подготавливает предложения, направленные на улучшение результатов финансовой деятельности организации, устранение потерь и непроизводительных затрат;
- ведет работу по обеспечению соблюдения финансовой и кассовой дисциплины, смет расходов, законности списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь;
- оказывает методическую помощь руководителям подразделений и другим работникам организации по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности и анализа хозяйственной деятельности;
- должен знать порядок проведения аудиторских проверок, методы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.
А бухгалтер (не бухгалтер-ревизор, а именно бухгалтер) среди прочего:
- участвует в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов;
- осуществляет прием и контроль первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учета и подготавливает их к счетной обработке;
- выявляет источники образования потерь и непроизводительных затрат, подготавливает предложения по их предупреждению;
- обеспечивает руководителей, аудиторов и других пользователей бухгалтерской отчетности сопоставимой и достоверной бухгалтерской информацией по соответствующим направлениям (участкам) учета;
- участвует в проведении экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, осуществления режима экономии и мероприятий по совершенствованию документооборота, в разработке и внедрении прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета на основе применения современных средств вычислительной техники, в проведении инвентаризаций денежных средств и товарно-материальных ценностей;
- должен знать методы экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.
Обязанности руководителя учреждения (его заместителей) в соответствии с законами РФ и квалификационными справочниками мы приводить не будем. Поскольку руководитель учреждения несет ответственность за последствия принимаемых им решений, сохранность и эффективное использование имущества, а также финансово-хозяйственные результаты деятельности учреждения, кто, как не он, в первую очередь заинтересован в качественном внутреннем контроле фактов хозяйственной деятельности учреждения.

Принципы внутреннего контроля

При любом варианте организации и осуществления внутреннего финансового контроля руководителю учреждения необходимо обеспечить соблюдение базовых принципов этого мероприятия, без которых оно будет неэффективным, бесполезным и формальным. Такими принципами являются:
- принцип законности (означает неуклонное и точное соблюдение норм и правил, установленных законодательством, учредителем, локальными актами учреждения);
- принцип независимости (означает, что воздействие на проверку, влияние на нее с целью изменения формулируемых мнений и выводов не допускается);
- принцип объективности (означает, что контроль осуществляется с использованием официальных документальных данных и документированных в ходе контрольных мероприятий данных в установленном законодательством и иными актами порядке путем применения методов, обеспечивающих получение всесторонней и достоверной информации);
- принцип ответственности (означает, что, во-первых, не допускается сокрытие нарушений, а, во-вторых, к нарушителям применяются меры ответственности в соответствии с законодательством РФ и локальными актами учреждения).
Назначая ответственного за внутренний аудит (проверяющего), необходимо максимально полно соблюсти следующие принципы:
- принцип функциональной независимости (означает максимально возможную независимость проверяющего от объектов внутреннего финансового аудита и предполагает прямую подчиненность руководителю объекта внутреннего финансового аудита);
- принцип объективности (означает недопущение предвзятости или предубежденности к объекту проверки, исключение корыстных мотивов, беспристрастность и обоснованность выводов);
- принцип профессиональной компетентности и добросовестности (означает, что проверяющий владеет необходимым объемом знаний и навыков для проведения проверки);
- принцип конфиденциальности (означает сохранность и неразглашение конфиденциальных или порочащих сотрудников сведений, недопущение к ним доступа лицам, которые на это не уполномочены).

Этапы проверки

Основными этапами проверки являются:
1. Планирование.
2. Определение объекта проверки.
3. Проведение проверки.
4. Оформление результатов проверки.
5. Анализ результатов проверки.
6. Контроль устранения нарушений.
Рассмотрим каждый этап более подробно.

Планирование

Мероприятия внутреннего контроля заключаются в виде плановых и внеплановых проверок.
Для плановых проверок накануне финансового (календарного) года составляется план проверок, который утверждается руководителем.
В плане указываются:
- предмет, объект проверки;
- вид проверки;
- срок проверки и проверяемый период;
- лицо (или комиссия), проводящее проверку;
- прочие необходимые сведения.
При планировании проверок необходимо учитывать:
- значимость тех или иных бухгалтерских операций для деятельности учреждения или формирования его отчетности;
- наличие трудовых и временных ресурсов, как со стороны проверяющих, так и проверяемых (логично предположить, что проверку бухгалтерской отчетности не следует планировать на дни ее формирования, а аудит участка "заработная плата" не нужно проводить в дни ее расчета);
- возможность проведения ревизии в установленные сроки;
- наличие резервов для проведения внеплановых проверок.
Часть плановых проверок в рамках выполнения мероприятий внутреннего контроля можно приурочить к случаям обязательной инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические рекомендации N 49). О том, что этим рекомендациям государственному (муниципальному) учреждению нужно следовать, сказано в п. 20 Инструкции N 157н.
Полную плановую проверку ведения бухгалтерского учета можно провести 1 раз в году - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (в соответствии с п. 1.5 Методических рекомендаций N 49).
Внеплановые проверки проводятся в учреждениях, как правило, тогда, когда этого требуют нормативные правовые акты. Например, при передаче имущества в аренду, при смене материально ответственных лиц, при установлении фактов хищений или злоупотреблений, в случаях порчи ценностей, после стихийных бедствий, пожаров, аварий, в случае реорганизации учреждения (п. 1.5 Методических рекомендаций N 49). Однако внеплановые проверки могут проводиться и в иных случаях - на усмотрение руководителя учреждения и иных заинтересованных лиц. Например, накануне визита проверяющих из государственных контролирующих органов.
Внеплановые проверки назначаются отдельными приказами или распоряжениями в соответствии с порядком, которое учреждение установило в своих правилах внутреннего контроля. В этих приказах, распоряжениях содержится, как правило, вся та же информация о проверке, что и в утвержденном плане плановых проверок - т.е. информация об объекте проверки, сроках, проверяющих и пр.
В правилах внутреннего контроля рекомендуется закрепить положение о том, что любая проверка может быть инициирована или запрошена не только руководителем учреждения, но также и руководителями заинтересованных подразделений. Особенно это важно для крупных учреждений.

Определение объекта проверки

Определяется объект проверки, т.е. что именно будет проверяться - комплексная проверка всего бухгалтерского учета или какой-то определенный участок. Объект проверки определяет руководитель учреждения, лицо, ответственное за мероприятия внутреннего контроля или инициатор проверки (кто запросил соответствующую проверку).
Кроме этого определяется объем проверяемой информации. В большинстве случаев полную проверку всех документов или регистров либо записей в программе проводить нет необходимости. Можно проверить, например, последние расчетно-платежные ведомости каждого квартала, каждые 5-е по номеру акты выполненных работ, каждые 10-е операции в программе и т.п.

Проверка

Проверка порядка ведения бухгалтерского учета проводится путем изучения первичных документов и регистров, а также информации, содержащейся в бухгалтерской программе.
Во внутреннем контроле бухгалтерского учета укрупненно можно выделить три блока (объекта) проверки:
- учетную политику;
- полноту и правильность использования бухгалтерского программного обеспечения;
- полноту и правильность ведения бухгалтерского учета.
Проверка порядка ведения бухгалтерского учета начинается с анализа учетной политики для целей бухгалтерского учета.
При этом определяется полнота формирования учетной политики, наличие в ней обязательных положений, предусмотренных п. 6 Инструкции N 157н, а именно:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. Содержат ли утвержденные формы документов обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;
- порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего финансового контроля;
- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
Далее остановимся на том, какие недостатки при формировании учетной политики встречаются в бюджетных учреждениях, что в ней отсутствует, хотя должно быть отражено обязательно. И перечислим основные моменты, о которых зачастую "забывают" и на которые следует обратить внимание проверяющему. Итак, "слабые места" учетной политики:
1. Не установлен порядок распределения затрат на счете 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н). Отсутствуют:
- поименный перечень прямых и накладных затрат учреждения;
- порядок распределения накладных расходов;
- способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы или услуги);
- перечень распределяемых и нераспределяемых общехозяйственных расходов.
2. Не утверждены структура инвентарного номера, а также перечень объектов основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера.
3. Не указана стоимость, по которой списываются материальные запасы (фактическая стоимость каждой единицы или средняя фактическая стоимость).
4. Не утверждены учетной политикой все неунифицированные формы первичных и сводных документов, которые учреждение применяет в своей текущей деятельности. Необязательно, но нелишним будет также установить учетной политикой (приложением к ней) образцы различных заявлений (на отпуск, отгул, подотчетные суммы и пр.).
5. Не установлена периодичность формирования регистров бухгалтерского учета на бумажных носителях (в случаях, когда учет ведется на компьютере - в бухгалтерской программе).
6. Нет перечня материальных ценностей, учитываемых на забалансовом счете 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных" (п. 349 Инструкции N 157н).
7. Отсутствует порядок списания кредиторской задолженности, невостребованной кредиторами, с забалансового счета 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами" (п. 371 Инструкции N 157н).
8. Не указан порядок аналитического учета по забалансовому счету 21 "Основные средства стоимостью до 3000 руб. включительно в эксплуатации" (п. 374 Инструкции N 157н). При наличии централизованного снабжения такой же порядок необходимо установить в учетной политике и для счета 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению" (п. 376 Инструкции N 157н).
Также, если этого нет в отдельных локальных актах учреждения, в учетной политике или в приложениях к ней должны быть утверждены перечни лиц:
- имеющих право получать наличные деньги под отчет;
- имеющих право на получение доверенностей;
- работа которых носит разъездной характер;
- входящих в различные комиссии (например, инвентаризационную или постоянно действующую для принятия на учет основных средств).
После анализа учетной политики осуществляется проверка бухгалтерского учета за определенный период. При этом во взаимосвязи проверяются: первичные документы, отражение их в бухгалтерской программе и выходные формы.
На что же необходимо обратить внимание внутреннему контролеру и какие ошибки встречаются наиболее часто? Посмотрим по разделам.

I. Нефинансовые активы

В рамках проверки операций с нефинансовыми активами анализируются:
- полнота и своевременность отражения документов по оприходованию, внутреннему перемещению и списанию объектов основных средств, нематериальных активов и материальных запасов на счетах бухгалтерского учета;
- правильность ведения аналитического учета нефинансовых активов;
- правильность начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов.
Наиболее распространенными ошибками являются следующие.
1. Неправильное отражение основных средств на счетах бухгалтерского учета: машины и оборудование (счет 101 04) учитываются как производственный и хозяйственный инвентарь (счет 101 06) и наоборот.
2. Неправомерный учет основных средства стоимостью до 3000 руб. на балансовых счетах (счет 101 00), хотя для их учета предназначен забалансовый счет 21 "Основные средства стоимостью до 3000 руб. включительно в эксплуатации" (п. 373 Инструкции N 157н).
3. Неправильный учет объектов в составе сооружений - недвижимого имущества. На это следует обратить особое внимание. Все объекты, не обладающие признаками, перечисленными в ст. 130 Гражданского кодекса РФ, не должны включаться в состав недвижимого имущества.
Различные ограждения, надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания, как правило, должны составлять вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий и имеют разные сроки полезного использования, то только в этом случае они считаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 45 Инструкции N 157н).
Что касается системы отопления, внутренней сети водопровода и канализации со всеми устройствами, если они проходят внутри здания, они не должны учитываться как обособленный объект основных средств (согласно положениям ОК 013-94 в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации).
4. Неправильное включение объектов имущества в состав основных средств или материальных запасов. То есть на счете 105 00 "Материальные запасы" учитываются объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев, что противоречит п. 38 Инструкции N 157н, или наоборот - к основным средствам отнесены объекты, которые в соответствии с положениями Инструкции N 157н являются материальными запасами.
5. Несоблюдение соответствующих приказов об определении видов особо ценного движимого имущества учреждений, невключение такого имущества в состав ОЦДИ учреждения.
6. Нарушение правил группового учета объектов основных средств, когда объекты, которые должны учитываться обособленно, неправомерно учитываются на карточках группового учета.
7. Отсутствие всех необходимых подписей на первичных документах (например, подписей членов комиссии на актах о списании основных средств).
8. Отсутствие необходимых первичных документов (например, актов о списании материальных запасов - когда операции по их списанию отражаются в бухгалтерской программе, при этом сами акты не формируются на бумажных носителях и не подшиваются к соответствующему журналу операций).

II. Безналичные денежные средства

Проверяется порядок ведения операций с безналичными денежными средствами:
- полнота и своевременность отражения операций по поступлению и выбытию денег;
- наличие подтверждающих документов к операциям;
- корректность заполнения документов в соответствии с законодательством РФ, наличие всех необходимых реквизитов.
Каковы "больные" точки здесь?
1. Неправильная корреспонденция счетов по выбытию денег с лицевых счетов учреждения - отражение расхода не по тем статьям КОСГУ. Это может быть связано как с неправильными настройками используемого программного обеспечения (если бухгалтер пользуется типовыми шаблонами, или создает документы путем копирования имеющихся), так и недостаточной квалификацией или обычной невнимательностью. Негативной особенностью данного вида ошибок является то, что в случае неправильного списания средств (а орган Федерального казначейства по представленным ему платежным документам зачастую не в состоянии определить ошибку) затем следуют довольно длительные процедуры по уточнению платежа или его возвращению или изменению плана финансово-хозяйственной деятельности и т.п.
2. Неотражение операций по забалансовым счетам 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" в необходимых случаях (п. п. 365, 367 Инструкции N 157н).
3. Неправильный учет денежных средств по разделам лицевых счетов.
4. Неправильное отражение операций по поступлению денег на лицевые счета - неверное использование по дебету счетов 205 00 "Расчеты по доходам" и 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам".

III. Наличные денежные средства

Проверяются соблюдение порядка ведения кассовых операций, а также:
- полнота и своевременность оприходования и выдачи наличных денег и денежных документов в кассу, из кассы;
- соблюдение требований законодательства РФ, инструкций вышестоящих органов по оформлению приходных и расходных кассовых ордеров и других документов;
- соблюдение установленного лимита остатка денежных средств в кассе.

IV. Расчеты по выданным авансам

Проверяются полнота и своевременность учета авансовых выплат.
Зачастую ошибки по счету 206 00 "Расчеты по выданным авансам" заключаются собственно в неиспользовании данного счета в необходимых случаях. То есть в случаях, когда осуществляется предварительная оплата товаров, работ и услуг, неправомерно применяется счет 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам".

V. Учет расчетов с подотчетными лицами

Проверяются полнота и своевременность отражения расчетов с подотчетными лицами, в частности:
- соблюдение порядка и установленных норм выдачи денежных средств и денежных документов под отчет;
- своевременность представления подотчетными лицами авансовых отчетов об израсходованных авансовых суммах, полнота документов, подтверждающих произведенные расходы;
- полнота и правильность операций по счету 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" на счетах бухгалтерского учета.

VI. Расчеты по принятым обязательствам

Проверяются обязательства учреждения, в т.ч.:
- правильность и полнота ведения учета расчетов с поставщиками и подрядчиками за поставленные товары, работы и услуги;
- наличие необходимых подтверждающих документов, корректность их оформления и полнота заполнения.
Типичные нарушения здесь следующие.
1. Наличие отрицательных кредитовых сальдо по счетам 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам". Как правило, это случается из-за несвоевременного отражения (по причине отсутствия или невнимательности) документов по списанию расходов - когда оплата поставщику в соответствии с выписками из лицевых счетов отражена на счетах бухгалтерского учета, а расходы не начислены.
2. Нарушение платежной дисциплины. Счета за поставленные товары, работы и услуги оплачиваются несвоевременно, с задержками в нарушение условий заключенных договоров. Как следствие, наличие просроченной кредиторской задолженности.
3. Оплата поставленных товаров, работ и услуг по неправильно оформленным первичным документам (например, не заполнены какие-то обязательные реквизиты в счете, накладной, акте, счете-фактуре - нет даты, подписи и пр.).
4. Нарушение методологии применения счета 302 00 (например, на этом счете учитываются доходы, которые необходимо отражать по счету 205 00 "Расчеты по доходам" в соответствии с п. 197 Инструкции N 157н).
5. Неправильное ведение журнала операций расчетов с поставщиками и подрядчиками - нарушение требований п. 11 Инструкции N 157н.
6. Отсутствие договоров или дополнительных соглашений, в соответствии с которыми осуществляется оплата поставщикам товаров, работ, услуг. Это связано иногда с их утерей, иногда с "забывчивостью" их перезаключения (по длительным договорам, с определенным циклом).
7. Отсутствие необходимых подписей на первичных документах (например, подписей должностных лиц учреждения на справках к документам, актах приемки-передачи, сверках расчетов и пр.).

VII. Расчеты с работниками по оплате труда и физическими лицами по гражданско-правовым договорам

Проверяется правильность:
- начисления заработной платы сотрудникам в соответствии с законодательством РФ, распоряжениями и локальными документами учреждения;
- начисления вознаграждений физическим лицам по соответствующим договорам;
- отражения операций по счетам 302 10 "Расчеты по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда" и 302 20 "Расчеты по работам, услугам" в части начислений и выплат физическим лицам.
Типичные недостатки здесь следующие.
1. Отсутствие документов, подтверждающих обоснованность социальных выплат (например, выплата пособия по уходу за ребенком до 3 лет или материальной помощи в связи с рождением ребенка без свидетельства о рождении или заявления от сотрудника).
2. Осуществление выплат стимулирующего и компенсирующего характера без надлежащего оформления соответствующих документов (отсутствие приказов, распоряжений, списков, перечней).
3. Начисление (выплата) заработной платы в размере меньшем, чем это установлено соответствующим федеральным или региональным соглашением о минимальной заработной плате.
4. Нарушение положения о системе оплаты труда и соответствующих рекомендаций по разработке системы оплаты труда в части установленных пропорций (соотношений) заработной платы одних категорий работников к другим - например, руководителей, административно-управленческого персонала, педагогического персонала и т.д. Как правило, такому виду возможных нарушений следует уделять особо пристальное внимание перед окончанием финансового года - в сентябре - ноябре, когда образовавшиеся вследствие объективных и субъективных причин неправильные пропорции (из-за больничных, ошибок в расчете, внеплановых поощрительных выплат и пр.) можно устранить по итогам года.
5. Неправильное оформление или неоформление, неправильное назначение и расчет внутреннего совмещения/совместительства.
6. Неправильное исчисление и удержание НДФЛ (отсутствие соответствующих документов о праве работника на вычет по НДФЛ или применение неактуальных документов).
7. Отсутствие документов, подтверждающих проведение аттестации рабочих мест (с 2014 г. специальной оценки условий труда), послуживших основанием для установления компенсационных выплат работникам учреждения в соответствии со ст. 147 ТК РФ. Если таких документов-оснований нет, а выплаты производятся, необходимо провести специальную оценку рабочих мест в соответствии с требованиями Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда".
8. Неправильный расчет среднего заработка для выплаты больничных и отпускных (например, невключение в указанный заработок сумм доплат за счет приносящей доход деятельности - т.е. нарушение п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, согласно которому для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат).
9. Неправомерное перечисление профсоюзных взносов, а именно осуществление таких выплат без документов-оснований, коими являются письменные заявления работников (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности", ст. 377 ТК РФ).

VIII. Учет расчетов по платежам в бюджеты

Проверяется учет расчетов по платежам в бюджеты:
- правильность и полнота исчисления налогов, сборов, иных платежей в бюджеты всех уровней;
- своевременность уплаты обязательных платежей;
- правильность и своевременность отражения операций по счету 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты".

IX. Санкционирование расходов

Проверяются полнота и своевременность учета по разделу "Санкционирование расходов экономического субъекта".
Этому разделу учета уделяется не всегда должное внимание со стороны бухгалтерской службы, зачастую он ведется формально.
Типичные нарушения здесь таковы.
1. Расхождения между реальными, фактическими данными, утвержденными планами (например, планом финансово-хозяйственной деятельности) и информацией, отраженной в учете. Как правило, это связано с тем, что часть операций по 5-му разделу отражаются в учете соответствующей бухгалтерской программой в автоматическом режиме - в соответствии с шаблонами и настройками, привязанными к документам, формирующим записи по балансовым счетам. А сформированные записи, полнота их отражения бухгалтером не проверяются.
2. Отсутствие журналов по санкционированию расходов (нарушение порядка их формирования на бумажном носителе, установленного учетной политикой учреждения).
Собственно отсутствие указанных журналов, отсутствие регулярной проверки формируемых в автоматическом и ручном режиме операций по счетам 5-го раздела и влечет за собой нарушение, указанное выше.

X. Забалансовые счета

Проверяется учет на забалансовых счетах: полнота, своевременность, необходимость применения тех или иных счетов.
Отдельное внимание здесь следует обратить на учет земельного участка, полученного (полученных) учреждением на праве постоянного (бессрочного) пользования, который должен быть отражен в 2014 г. и предыдущие годы на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. п. 333 - 334 Инструкции N 157н).

XI. Бухгалтерская отчетность

Итогом проверки бухгалтерского учета является ревизия бухгалтерской отчетности.
После аудита первичных документов, бухгалтерской программы, выходных форм и регистров проверяется достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями Приказа Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".
Что же можно увидеть в бухгалтерской отчетности?
Например, по итогам ее анализа может быть зафиксирована переплата или задолженность по расчетам по платежам в бюджеты. И если обнаруженный в рамках проверки бухгалтерского учета положительный (отрицательный) остаток по счету 303 00 мог быть следствием технической ошибки, неотражения каких-то документов в учете, которые могут быть впоследствии по итогам аудита устранены, то здесь мы уже имеем дело с утвержденной, официально признанной задолженностью (переплатой). Как известно, и то и другое необходимо исключать.
Следует не допускать необоснованной переплаты по расчетам по платежам в бюджеты, принимать своевременно меры по возмещению ФСС РФ расходов на цели обязательного социального страхования. Например, по излишне уплаченным страховым взносам необходимо производить своевременно их зачет или возврат в порядке, установленном ст. 26 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
Точно также следует не допускать задолженности перед бюджетом - это грозит санкциями.
Особой разновидностью переплаты (задолженности) является одновременное наличие и переплаты, и задолженности - т.е. переплата денежных средств в бюджет по одним платежам и задолженность перед бюджетом по другим. Например, положительный остаток по счету "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование" и отрицательный по счету "Расчеты по страховым взносам на медицинское и пенсионное страхование". Или излишнее перечисление платежей в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии с неполной уплатой платежей на страховую часть.
Встречается также такой вид ошибки, как несоответствие учетных данных в бухгалтерской программе данным баланса (ф. 0503730) на начало отчетного года в целом или разрезе отдельных счетов (чаще всего внутри групп счетов 206 00 и 302 00). Данную, как правило, техническую ошибку, образовавшуюся вследствие некорректного внесения входящих остатков, необходимо устранять - данные разносить по соответствующим счетам в строгом соответствии с реальными остатками в разрезе счетов, контрагентов, материально ответственных лиц, разделов и пр. Иначе процесс формирования бухгалтерской отчетности может быть необоснованно затянут или собственно сама отчетность может быть сформирована неверно.

Оформление результатов

Проведение проверки подлежит документированию. Вся рабочая информация (предварительная, подготавливаемая или получаемая в рамках проверки, заключительная) оформляется в комплект, который в конечном итоге содержит:
- документы, отражающие подготовку ревизии, включая план;
- сведения о характере, сроках, объеме проверки, результатах;
- перечень первичной учетной документации, документов бухгалтерского учета и отчетности, регистров, которые были изучены;
- перечень проверенных участков, разделов, блоков информации в программе ведения бухгалтерского учета, расчета заработной платы, составления и сдачи отчетности;
- копии запросов, писем, обращений, направленных проверяющим, а также полученные им сведения;
- копии документов, подтверждающих выявленные нарушения;
- отчет (акт, заключение) о проверке.
В отчете о проверке указываются выявленные нарушения, предлагаются меры и рекомендации по их устранению.
В отчете о проверке обязательно необходимо указать:
- суть выявленного нарушения;
- вероятные причины, почему оно совершено (для того, чтобы в будущем устранить эти причины);
- вероятного виновника, совершившего нарушение. Указание конкретного виновного лица позволит принять профилактические меры. Это могут быть меры дисциплинарного характера, если должностными обязанностями и квалификацией работника подразумевается недопустимость совершенных им ошибок. Или иные меры - например, обучение, стажировка сотрудника или перепоручение данной работы другому работнику;
- рекомендации по устранению нарушений.
То, нужно ли внутреннему проверяющему согласовывать свой отчет с проверяемыми, определяется правилами внутреннего контроля учреждения. Представляется, что такое правило необходимо заложить во внутренний порядок. Порядок согласования может быть любым. Например, аудируемое лицо или подразделение в течение установленного количества дней направляет ревизору свои возражения по существу отчета, а проверяющий на свое усмотрение или меняет отчет в соответствии с полученными возражениями и (или) прилагает эти возражения к своему отчету.

Анализ результатов

Отчет с результатами проверки направляется руководителю учреждения и (или) назначенному руководителем ответственному за мероприятия внутреннего контроля должностному лицу.
Работники учреждения, допустившие недостатки, искажения и нарушения, в письменной форме представляют объяснения по вопросам, относящимся к результатам проверки.
По итогам ознакомления с отчетом принимаются меры, как по устранению имеющихся нарушений, так и (обязательно) меры по недопущению выявленных нарушений в будущем.
Формируется план устранения выявленных нарушений, который утверждается у руководителя или назначенного им ответственного лица.
В п. 25 Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.03.2014 N 193, указано, какие должны быть решения, принимаемые по итогам рассмотрения результатов внутреннего финансового контроля.
Взяв их за образец, адаптируя к системе внутреннего контроля учреждения, можно сказать, что по итогам проверки (по итогам каждой следующей проверки), помимо устранения конкретных нарушений и наказания конкретных виновных, руководителем учреждения должны быть приняты (и приниматься по итогам каждой следующей проверки) также решения, направленные:
- на обеспечение применения эффективных автоматических контрольных действий в отношении отдельных операций и (или) устранение недостатков используемых прикладных программных средств автоматизации контрольных действий, а также на исключение неэффективных автоматических контрольных действий;
- на изменение карт внутреннего финансового контроля в целях увеличения способности процедур внутреннего финансового контроля снижать вероятность возникновения событий, негативно влияющих на ведение бухгалтерского учета;
- на уточнение прав доступа пользователей к базам данных, вводу и выводу информации из автоматизированных информационных систем;
- на изменение внутренних стандартов, в том числе учетной политики;
- на уточнение прав по формированию финансовых и первичных учетных документов, а также прав доступа к записям в регистры бухгалтерского учета;
- на устранение различного рода конфликта интересов;
- на проведение служебных проверок и применение материальной и (или) дисциплинарной ответственности к виновным должностным лицам;
- на ведение эффективной кадровой политики.

Контроль устранения нарушений

На этом - заключительном - этапе руководителем, иными ответственными лицами проверяется, качественно ли устранены выявленные нарушения, в полном ли объеме.

Отчетность о внутреннем контроле

И в заключение остановимся на отчетности о мероприятиях внутреннего контроля.
В составе пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760) составляется таблица N 5 "Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля" (п. 62 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н).
Среди прочих информация в этой таблице характеризует результаты проведенных в отчетном периоде мероприятий по внутреннему контролю за соблюдением требований законодательства РФ в области бухгалтерского учета, а также правильным ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности учреждением.
В соответствующих графах этой таблицы указываются:
- тип контрольных мероприятий (предварительный, текущий, последующий);
- перечень мероприятий внутреннего контроля;
- перечень выявленных в результате мероприятий внутреннего контроля нарушений;
- меры, принятые учреждением по устранению выявленных нарушений.
Можно понять стремление учреждения в данной таблице по всем мероприятиям внутреннего контроля в графе "Выявленные нарушения" поставить значение "Не выявлено". Однако для пользователя этой отчетности данное обстоятельство будет свидетельствовать, скорее всего, не о высоком качестве ведения бухгалтерского учета в учреждении, а о низком качестве внутреннего контроля в учреждении, о том, что он не проводится или проводится формально.
Например, в нашем случае таблица N 5 может выглядеть следующим образом.

Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля

Порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля в учреждении должен быть закреплен в его учетной политике. В статье на примере рассмотрены структура и основные разделы положения о внутреннем контроле в организации.

В силу ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 6 Инструкции № 157н учреждения силовых ведомств обязаны организовать у себя внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Внутренний финансовый контроль направлен на создание системы соблюдения законодательства РФ в сфере финансовой деятельности, внутренних процедур составления и исполнения бюджета, повышение качества составления и достоверности бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также на повышение результативности использования средств федерального бюджета. Порядок осуществления такого контроля должен быть утвержден при формировании учреждением своей учетной политики. О том, что должно содержать такое положение, поговорим в статье.

Еще раз отметим, что порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля в учреждении должен быть закреплен в его учетной политике. При этом учреждение может сформировать свою учетную политику путем издания отдельных нормативных актов.

Порядок организации и проведения финансового контроля может быть оформлен отдельным приказом.

Внутренний финансовый контроль может осуществляться следующими путями:

• в учреждении создается структурное подразделение (отдел внутреннего финансового контроля с подчинением руководителю учреждения) либо вводится должность ревизора (также с непосредственной подчиненностью руководителю учреждения);
• в учреждении создается постоянно действующая комиссия, на которую будет возложено осуществление данного контроля;
• осуществление внутреннего финансового контроля возлагается на работников структурных подразделений учреждения (например, на работников финансовых и кадровых служб). В такой ситуации внутренний контроль будет вестись в рамках предварительных и текущих контрольных мероприятий.

Выбор варианта построения контроля зависит от предполагаемого объема работ, финансовых и организационных возможностей учреждения (не всегда есть возможность вводить дополнительные ставки), структурных особенностей учреждения, компетентности специалистов и т. д.

При этом внутренний финансовый контроль должен включать в себя следующие его виды.

Таким образом, предварительный и текущий контроль будут вестись непосредственно работниками учреждения в рамках осуществления ими своих должностных обязанностей, а последующий контроль может проводиться как отделом контроля (ревизором), так и комиссией по внутреннему контролю.

В идеале необходимо сделать так, чтобы в учреждении осуществлялись все типы контроля:

• установить процедуры согласования определенной документации как с юридическими службами и другими заинтересованными подразделениями, так и с соответствующими заместителями руководителя учреждения;
• возложить на работников финансовых и других служб обязанность осуществления текущего контроля за составляемой ими финансовой документацией;
• создать в учреждении отдел финансового контроля (ввести должность ревизора) или комиссию по осуществлению финансового контроля.

Структурные подразделения учреждения организуют внутренний финансовый контроль на следующих уровнях:

• уровень сотрудника – контрольные функции исполняются в рамках должностных обязанностей в соответствии с принципами системности, непрерывности, оперативности и массовости;
• уровень структурного подразделения – регулярные операции и процедуры внутреннего финансового контроля проводятся сотрудниками отдела, сотрудниками, старшими по должности, и начальниками отделов.

Выбранный способ осуществления контроля необходимо закрепить в положении о порядке осуществления внутреннего финансового контроля, при этом деятельность отдела внутреннего контроля (ревизора) будет регламентироваться также положением об отделе внутреннего контроля.

К сведению

Данный документ утверждается приказом руководителя учреждения и является важным правовым актом, определяющим порядок образования, правовое положение, обязанности, организацию работы отдела внутреннего контроля (ревизора).

Разграничение полномочий и ответственности органов, задействованных в функционировании системы внутреннего контроля, определяется внутренними документами учреждения, в том числе положениями о соответствующих структурных подразделениях, а также организационно-распорядительными документами учреждения и должностными инструкциями работников.

При разработке названных документов необходимо установить права и обязанности проверяющих и сотрудников отделов, которых будут затрагивать проверки.

Утверждаю

Руководитель учреждения

________________ / И. И. Иванов /

Положение о внутреннем финансовом контроле

1. Общие положения

1.1. Настоящее Положение разработано в соответствии с законодательством РФ (Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению») и уставом учреждения. Положение о внутреннем финансовом контроле устанавливает единые цели, правила и принципы организации и проведения мероприятий внутреннего финансового контроля в учреждении.

1.2. Целями внутреннего финансового контроля являются подтверждение достоверности бюджетного учета и отчетности учреждения, соблюдение действующего законодательства РФ, регулирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Система внутреннего контроля призвана обеспечить:

• точность и полноту документации бухгалтерского учета;
• своевременность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• предотвращение ошибок и искажений;
• исполнение приказов и распоряжений руководителя учреждения;
• выполнение планов финансово-хозяйственной деятельности (бюджетной сметы) учреждения;
• сохранность имущества учреждения.

1.3. Задачами внутреннего контроля являются:

• установление соответствия проводимых финансовых операций в части финансово-хозяйственной деятельности и их отражения в бюджетном учете и отчетности требованиям нормативных правовых актов;
• установление соответствия осуществляемых операций регламентам, полномочиям сотрудников;
• соблюдение установленных технологических процессов и операций при осуществлении функциональной деятельности;
• анализ системы внутреннего контроля учреждения, позволяющий выявить существенные аспекты, влияющие на ее эффективность.

1.4. Внутренний контроль в учреждении должен основываться на следующих принципах:

• принцип законности – неуклонное и точное соблюдение всеми субъектами внутреннего контроля норм и правил, установленных нормативным законодательством РФ;
• принцип независимости – субъекты внутреннего контроля при выполнении своих функциональных обязанностей независимы от объектов внутреннего контроля;
• принцип объективности – внутренний контроль осуществляется с использованием фактических документальных данных в порядке, установленном законодательством РФ, путем применения методов, обеспечивающих получение полной и достоверной информации;
• принцип ответственности – каждый субъект внутреннего контроля за ненадлежащее выполнение контрольных функций несет ответственность в соответствии с законодательством РФ;
• принцип системности – проведение контрольных мероприятий всех сторон деятельности объекта внутреннего контроля и его взаимосвязей в структуре управления.

1.5. При осуществлении мероприятий внутреннего контроля лица, его проводящие, могут использовать:

• общенаучные методические приемы контроля (анализ, синтез, индукцию, дедукцию, редукцию, аналогию, моделирование, абстрагирование, эксперимент и др.);
• эмпирические методические приемы контроля (инвентаризацию, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальную и арифметическую проверки, встречную проверку, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, сканирование, логическую проверку, письменный и устный опросы и др.);
• специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики).

1.6. Внутренний контроль в учреждении могут осуществлять:

2. Организация внутреннего финансового контроля

2.1. Внутренний финансовый контроль в учреждении осуществляется в формах предварительного, текущего и последующего контроля.

2.1.1. Предварительный контроль осуществляется до начала совершения хозяйственной операции. Он позволяет определить, насколько целесообразной и правомерной будет та или иная операция. Предварительный контроль осуществляют руководитель учреждения, его заместители, и сотрудники юридического отдела. В рамках предварительного контроля проводятся следующие действия:

• контроль за составлением финансово-плановых документов (расчетов потребности в финансовых средствах, плана финансово-хозяйственной деятельности и др.). Данные действия осуществляются руководителем, главным бухгалтером;
• их визирование, согласование и урегулирование разногласий;
• проверка и визирование проектов договоров (контрактов) специалистами юридической службы и главным бухгалтером;
• предварительная экспертиза документов (решений), связанных с расходованием финансовых и материальных средств, осуществляемая консультантом по финансам и экономике, главным бухгалтером, руководителями подразделений, комиссией по внутреннему контролю.

2.1.2. Текущий контроль заключается в проведении повседневного анализа соблюдения процедур исполнения бюджета, составления бюджетной (бухгалтерской) отчетности и ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, осуществлении мониторингов целевого расходования средств областного (федерального или муниципального) бюджета подведомственными учреждениями, оценке эффективности и результативности расходования средств бюджета для достижения целей, задач и целевых прогнозных показателей подразделениями управления, подведомственными учреждениями.

В ходе текущего контроля осуществляются следующие мероприятия:

• проверка расходных денежных документов до их оплаты (расчетно-платежных ведомостей, платежных поручений, счетов и т. п.). Фактом контроля является разрешение документов к оплате;
• проверка наличия денежных средств в кассе;
• проверка полноты оприходования полученных в банке наличных денежных средств;
• проверка наличия у подотчетных лиц полученных под отчет денежных средств и (или) оправдательных документов;
• контроль за взысканием дебиторской и погашением кредиторской задолженности;
• сверка аналитического учета с синтетическим учетом (оборотная ведомость);
• проверка фактического наличия материальных средств.

Ведение текущего контроля осуществляется на постоянной основе специалистами отделов бухгалтерского учета и отчетности учреждения, экономического отдела, заместителем руководителя учреждения, ответственным за финансово-экономический блок, комиссией по внутреннему контролю.

2.1.3. Последующий контроль проводится по итогам совершения хозяйственных операций. Он осуществляется путем анализа и проверки бухгалтерской документации и отчетности, проведения инвентаризаций и иных необходимых процедур. Для проведения последующего контроля в учреждении создается комиссия по внутреннему контролю, состав которой определяется в приложении к данному Положению. Состав комиссии может меняться.

Методами последующего контроля являются:

• внезапная ревизия кассы;
• проверка поступления, наличия и использования денежных средств в учреждении;
• документальные проверки (ревизии) завершенных операций финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Система контроля состояния бюджетного (бухгалтерского) учета включает в себя проверку:

• соблюдения требований законодательства РФ, регулирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
• точности и полноты составления документов и регистров бухгалтерского учета;
• предотвращения возможных ошибок и искажений в учете и отчетности;
• исполнения приказов и распоряжений руководства;
• сохранности финансовых и нефинансовых активов учреждения.

2.2. Последующий контроль осуществляется путем проведения как плановых, так и внеплановых проверок. Плановые проверки проводятся с периодичностью, установленной планом проверок, утвержденным руководителем учреждения.

Основными объектами плановой проверки являются:

• соблюдение законодательства РФ, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета, и норм учетной политики;
• правильность и своевременность отражения всех хозяйственных операций в бюджетном учете;
• полнота и правильность документального оформления операций;
• своевременность и полнота проведения инвентаризаций;
• достоверность отчетности.

В ходе проведения внеплановой проверки осуществляется контроль по вопросам, в отношении которых есть информация о возможных нарушениях.

2.3. Лица, ответственные за проведение проверки, осуществляют анализ выявленных нарушений, определяют их причины и разрабатывают предложения для принятия мер по их устранению и недопущению в дальнейшем.

Результаты проведения предварительного и текущего контроля оформляются в виде служебных записок на имя руководителя учреждения, которые могут содержать перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, если таковые были выявлены, а также рекомендации по недопущению возможных ошибок.

2.4. Результаты проведения последующего контроля оформляются в виде акта, который подписывается всеми членами комиссии и направляется с сопроводительной служебной запиской руководителю учреждения. Акт проверки должен включать в себя следующие сведения:

• программу проверки (утверждается руководителем учреждения);
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и отчетности;
• виды, методы и приемы, применяемые в процессе проведения контрольных мероприятий;
• анализ соблюдения законодательства РФ, регламентирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
• выводы о результатах проведения контроля;
• описание принятых мер и перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, выявленных в ходе последующего контроля, рекомендации по недопущению возможных ошибок.

Работники учреждения, допустившие недостатки, искажения и нарушения, в письменной форме представляют руководителю учреждения объяснения по вопросам, относящимся к результатам проведения контроля.

2.5. По результатам проведения проверки главный бухгалтер учреждения (или лицо, уполномоченное руководителем учреждения) разрабатывает план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений с указанием сроков и ответственных лиц, который утверждается руководителем учреждения.

По истечении установленного срока главный бухгалтер незамедлительно информирует руководителя учреждения о выполнении мероприятий или их неисполнении с указанием причин неисполнения.

3. Субъекты внутреннего контроля

3.1. В систему субъектов внутреннего контроля входят:

• руководитель учреждения и его заместители;
• комиссия по внутреннему контролю;
• руководители и работники учреждения на всех уровнях;
• сторонние организации или внешние аудиторы, привлекаемые для целей проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

3.2. Разграничение полномочий и ответственности органов, задействованных в функционировании системы внутреннего контроля, определяется внутренними документами учреждения, в том числе положениями о соответствующих структурных подразделениях, а также организационно-распорядительными документами учреждения и должностными инструкциями работников.

4. Права и обязанности субъектов контроля

4.1. В ходе осуществления внутреннего финансового контроля субъекты контроля имеют право:

• на доступ к документам, базам данных и регистрам, непосредственно связанным с вопросами проведения контрольного мероприятия;
• на получение информации по вопросам, включенным в программу контрольного мероприятия;
• на получение от должностных лиц учреждения письменных объяснений по вопросам, входящим в программу контрольного мероприятия;
• на беспрепятственный допуск (с соблюдением установленного порядка) во все служебные помещения субъекта внутреннего контроля;
• на расширение круга направлений (вопросов) проверки в случае необходимости такого расширения при выполнении основного задания.

4.2. Субъекты контроля обязаны:

• обладать необходимыми профессиональными знаниями и навыками;
• исполнять обязанности, предусмотренные должностными инструкциями и положением о структурном подразделении;
• соблюдать при осуществлении своей деятельности требования законодательства РФ;
• обеспечивать сохранность и возврат полученных в объекте внутреннего контроля оригиналов документов;
• соблюдать конфиденциальность полученной информации в связи с исполнением должностных обязанностей;
• оформлять материалы проверки в соответствии с установленными требованиями.

5. Ответственность

5.1. Субъекты внутреннего контроля в рамках своей компетенции и в соответствии со своими функциональными обязанностями несут ответственность за разработку, документирование, внедрение, мониторинг и развитие внутреннего контроля во вверенных им сферах деятельности.

5.2. Ответственность за организацию и функционирование системы внутреннего контроля возлагается на заместителя руководителя учреждения, ответственного за финансово-экономический блок.

5.3. Лица, допустившие недостатки, искажения и нарушения, несут дисциплинарную ответственность в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ.

6. Оценка состояния системы финансового контроля

6.1. Оценка эффективности системы внутреннего контроля в учреждении осуществляется субъектами внутреннего контроля и рассматривается на специальных совещаниях, проводимых руководителем учреждения.

6.2. Непосредственная оценка адекватности, достаточности и эффективности системы внутреннего контроля, а также контроль за соблюдением процедур внутреннего контроля осуществляются комиссией по внутреннему контролю.

В рамках указанных полномочий комиссия по внутреннему контролю представляет руководителю учреждения результаты проверок эффективности действующих процедур внутреннего контроля и (в случае необходимости) разработанные совместно с главным бухгалтером предложения по их совершенствованию.

7. Заключительные положения

7.1. Все изменения и дополнения к настоящему Положению утверждаются руководителем учреждения.

7.2. Если в результате изменения действующего законодательства РФ отдельные статьи настоящего Положения вступят с ним в противоречие, эти статьи утрачивают силу и преимущественную силу имеют положения действующего законодательства РФ.

Приложение 1

Комиссия по внутреннему контролю

Приложение 2

к Положению о внутреннем финансовом контроле

План проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Собственно, саму процедуру документального оформления внутреннего контроля можно разделить на следующие этапы.
Планирование. Планирование мероприятий внутреннего контроля является наиважнейшим этапом проведения такого контроля. Планирование контрольной деятельности осуществляется путем составления и утверждения плана контрольной деятельности на календарный год.
В плане контрольной деятельности по каждому контрольному мероприятию устанавливаются проверяемый период, форма контрольного мероприятия, срок проведения контрольного мероприятия, ответственные исполнители. Разработанный план следует утвердить у руководителя учреждения.
Проведению контрольного мероприятия (в рамках осуществления последующего контроля) должен предшествовать этап составления программы проверки. В программу могут быть включены следующие вопросы:
- сохранность денежных средств и бланков строгой отчетности: полнота и своевременность оприходования наличных денег в кассу, правомерность списания денежных средств, оформление приходных и расходных денежных документов, соблюдение порядка ведения кассовых операций, установленного лимита остатка наличных денег в кассе;
- проверка правомерности банковских операций;
- правомерность образования и использования фонда оплаты труда, в том числе на премирование и материальную помощь;
- соблюдение установленного порядка выдачи авансов под отчет;
- обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей: полнота учета материальных ценностей, наличие письменных договоров с ответственными лицами о полной материальной ответственности, правильность ведения учета и оформления документов по приемке и выдаче материальных ценностей материально ответственными лицами, соответствие этих данных данным бухгалтерского учета, правомерность списания материальных ценностей (в том числе основных средств, ГСМ, строительных материалов, запасных частей и других материальных запасов), своевременность проведения инвентаризации, качество оформления результатов и принятие мер;
- состояние дебиторской и кредиторской задолженностей на отчетные даты: правомерность расчетов по взаимным обязательствам, реальность кредиторской и дебиторской задолженностей по срокам и характеру ее возникновения, наличие актов сверок;
- достоверность ведения бухгалтерского учета и отчетности: соответствие данных синтетического и аналитического учета, данных бухгалтерской отчетности и данных учета.
Оформление результатов контроля. Результаты проведения предварительного и текущего контроля оформляются в виде служебных записок на имя руководителя учреждения, к которым могут прилагаться перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, если таковые были выявлены, а также рекомендации по недопущению возможных ошибок. В том случае, если в учреждении не создается отдельный отдел внутреннего контроля, а сам контроль осуществляется силами работников бухгалтерии, в положении о внутреннем контроле следует прописать, с какой периодичностью указанные работники должны представлять сведения о проведенных контрольных мероприятиях.
Результаты проведения последующего контроля оформляются в виде акта, подписанного всеми членами комиссии, который направляется с сопроводительной служебной запиской руководителю учреждения. Акт проверки должен включать в себя следующие сведения:
- программу проверки (утверждается руководителем учреждения);
- характер и состояние систем бухгалтерского учета и отчетности;
- виды, методы и приемы, применяемые в процессе проведения контрольных мероприятий;
- анализ соблюдения законодательства РФ, регламентирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
- выводы о результатах проведения контроля;
- описание принятых мер и перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, выявленных в ходе последующего контроля, рекомендации по недопущению возможных ошибок.
В положении о внутреннем контроле должны быть прописаны сроки передачи акта руководителю учреждения с рекомендациями по устранению выявленных нарушений.
Принятие решений по результатам проверок. Работники учреждения, допустившие искажения и нарушения, в письменной форме представляют руководителю учреждения объяснения по вопросам, относящимся к результатам проведения контроля.
По результатам проведения проверки главным бухгалтером учреждения (или лицом, уполномоченным руководителем учреждения) разрабатывается план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений с отражением сроков и ответственных лиц, который утверждается руководителем учреждения.
По истечении установленного срока главный бухгалтер незамедлительно информирует руководителя учреждения о выполнении мероприятий или их неисполнении с указанием причин.

В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) экономический субъект обязан организовать и осуществлять . Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, должен организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял на себя обязанность ведения бухгалтерского учета).
Таким образом, с 1 января 2013 г. внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни осуществляется обязательно.
О том, как его можно организовать на основании Рекомендаций Минфина, читайте в предложенном материале.

Понятие "внутренний контроль"

Прежде чем что-либо организовывать, надо определиться с понятиями и с тем, что мы хотим получить в итоге. В данном случае понятие "внутренний контроль" для Закона о бухгалтерском учете является новым, его не было в предыдущем Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Но это не означает, что данное понятие совершенно новое для субъектов хозяйственной деятельности. Приведем нормы действующих законодательных актов, в которых присутствуют аналогичные понятия:

• ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах": для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества;
• ст. 47 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью": ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества. По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а также работники общества обязаны давать необходимые пояснения в устной или письменной форме. Ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием его участников. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора).

Таким образом, в ООО и АО должны быть ревизионные комиссии (ревизоры) для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организаций. Однако это требование далеко не всегда выполняется на практике.

И наконец, в ст. 3 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" дано понятие внутреннего контроля - это деятельность организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, по выявлению операций, подлежащих обязательному контролю, и иных операций с денежными средствами или другим имуществом, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма. В данном случае дано определение понятия внутреннего контроля с учетом вполне конкретных целей и задач.

Что же понимается под внутренним контролем для целей применения Федерального закона N 402-ФЗ? Этот Закон не дает определения понятия "внутренний контроль", а также не устанавливает каких-либо требований или условий для его организации.

В Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" также сказано, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления указанного внутреннего контроля.

При этом согласно Плану Минфина России на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденному Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440, для субъектов хозяйственной деятельности должны быть подготовлены соответствующие рекомендации по организации и осуществлению ими внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и . Разработка данных рекомендаций должна происходить с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, профессионального сообщества. Срок исполнения - 2014 г.

Таким образом, с одной стороны, законодатель не устанавливает никаких ограничений по организации внутреннего контроля, а с другой - хозяйствующим субъектам хотелось бы видеть определенные ориентиры по организации данной работы. Понятно, что крупные компании имеют в своем составе соответствующие службы и подразделения, которые работают исходя из конкретных условий ведения бизнеса. Но субъектам малого и среднего бизнеса проще организовать внутренний контроль на основании стандартных рекомендаций с учетом особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.

В сентябре 2013 г. на сайте Минфина появился проект "Рекомендации в области бухгалтерского учета "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Рекомендации). На момент подготовки данного материала этот документ не изменил своего статуса.

Сразу оговоримся, что названный документ содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля, предусмотренного ст. 19 Федерального закона N 402-ФЗ. Внутренний контроль, установленный иными федеральными законами, организуется и осуществляется экономическим субъектом в соответствии с такими федеральными законами (примеры Законов см. выше).

Понятие внутреннего контроля

Первое, что делает Минфин, - это дает определение понятия "внутренний контроль". Под ним понимается процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

• эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
• достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• соблюдение применяемого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Цели и задачи внутреннего контроля

Внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности. Здесь интересно то, что финансисты говорят об ограничениях эффективности внутреннего контроля, притом что внутренний контроль не гарантирует достижения поставленных целей. Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:

• изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства экономического субъекта;
• превышением должностных полномочий руководством или персоналом экономического субъекта, включая сговор персонала;
• возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, в том числе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С данными ограничениями можно только согласиться: наше законодательство меняется непрерывно, ситуация на рынке также меняется (и не всегда в лучшую сторону), а от ошибок не застрахован никто, при этом нельзя исключать и криминальную составляющую.

Элементы внутреннего контроля

• контрольная среда;
• оценка рисков;
• процедуры внутреннего контроля;
• информация и коммуникация;
• оценка внутреннего контроля.

Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне экономического субъекта в целом.

Оценка рисков - процесс выявления и анализа рисков, то есть сочетания вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности.

Под процедурами внутреннего контроля понимаются действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта.

Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы экономического субъекта. Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля.

Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении всех остальных иных элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения.

Рассмотрим данные элементы подробнее.

Контрольная среда . Контрольная среда - это документы, на основании которых в том числе осуществляется внутренний контроль. Это могут быть положение о стратегии, целях и ценностях экономического субъекта, организационная структура экономического субъекта, уровни принятия решений, штатное расписание, внутренние распорядительные документы и др.

Для ведения бухгалтерского учета основными документами являются положение о бухгалтерской службе, учетная политика экономического субъекта, требования к квалификации бухгалтерского персонала. Могут быть и другие документы, устанавливающие общие правила ведения бухгалтерского учета: порядок взаимодействия подразделений, порядок принятия решений по вопросам бухгалтерского учета и т.д.

Оценка рисков . Вся деятельность экономического субъекта связана с рисками. Работа с рисками является сложной и трудоемкой. Ее условно можно разбить на два этапа: выявление рисков и управление ими. При этом риски оцениваются, и по результатам такой оценки экономический субъект определяет наиболее существенные риски и принимает решения по минимизации их последствий посредством организации и осуществления внутреннего контроля.

Работа с рисками напрямую зависит от бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта. Полноценно такую работу под силу проделать только достаточно крупным структурам. В Рекомендациях даны основные направления по работе с рисками.

Что касается рисков применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, то в данном случае оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом целесообразно исходить из того, что ведется полноценный, а не формальный бухгалтерский учет и на его основе составляется корректная бухгалтерская отчетность.

В Рекомендациях обращено внимание еще на один фактор риска - злоупотребление и мошенничество со стороны руководства и персонала. Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления и мошенничество, а также возможностей для их совершения, в том числе связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля экономического субъекта.

Процедуры внутреннего контроля . Такие процедуры нужны для минимизации рисков. Исходя из этого в Рекомендациях приведены следующие процедуры внутреннего контроля (с примерами):

• документальное оформление: записи в регистрах бухгалтерского учета должны осуществляться на основе первичных учетных документов, бухгалтерских справок, расчетов;
• подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям: при принятии первичных учетных документов к бухгалтерскому учету должна производиться проверка их оформления на соответствие требованиям законодательства;
• санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, которое подтверждает правомочность совершения операций: авансовый отчет сотрудника должен быть утвержден руководителем или санкционирование (авторизация) платежей может осуществляться руководителями разного уровня в зависимости от суммы платежа;
• сверка данных: должна производиться сверка расчетов с поставщиками и покупателями;
• разграничение полномочий и ротация обязанностей: полномочия по подготовке первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) хозяйственных операций и отражению результатов хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны возлагаться на разных лиц на ограниченный период;
• физический контроль: должны обеспечиваться охрана объектов, ограничение доступа к ним, их инвентаризация;
• надзор: должна осуществляться оценка правильности выполнения хозяйственных и учетных операций, соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами (правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и другие процедуры, обеспечивающие бесперебойное использование информационных систем).

Процедуры внутреннего контроля делятся:

• в зависимости от момента осуществления - на предварительные и последующие;
• в зависимости от степени автоматизации - на автоматические, полуавтоматические и ручные.

Информация и коммуникация . Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей. Качество хранимой и обрабатываемой информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля. Вне зависимости от того, подлежит ли бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта аудиту, информационная система экономического субъекта должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Что касается коммуникации, то без взаимодействия подразделений субъекта невозможно достигнуть поставленных целей. Например, персонал экономического субъекта должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства о различных фактах.

Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут быть политика в области внешних и внутренних коммуникаций, графики представления данных и составления отчетности, должностные инструкции.

Оценка внутреннего контроля . Минфин рекомендует проводить оценку внутреннего контроля не реже одного раза в год. В Рекомендациях даны отдельные советы по проведению такой оценки (в Приложении). Ее целью является определение эффективности внутреннего контроля.

Объем и характер способов и методов оценки внутреннего контроля определяются руководителем соответствующего подразделения или руководителем экономического субъекта. Будет ли это непрерывный мониторинг внутреннего контроля, или его периодическая оценка, или комбинация данных вариантов, зависит от различных факторов.

Результаты оценки внутреннего контроля должны быть оформлены документально, согласованы с исполнителями процедур внутреннего контроля и представлены руководству экономического субъекта. Объем, состав и формы документации определяются потребностями экономического субъекта.

В случае выявления недостатков эффективности внутреннего контроля анализируются их причины. Составляется план устранения недостатков с указанием сроков.

Организация внутреннего контроля

В итоге мы подошли к вопросу о том, как организовать требуемый внутренний контроль на практике.

Порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяется руководителем экономического субъекта в зависимости от характера, масштабов деятельности экономического субъекта и особенностей его системы управления.

• внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях;
• в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями;
• полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.

Последний принцип особенно важен для субъектов малого бизнеса. Радует, что финансисты в данном случае вспомнили о требовании рациональности. Применить в полном объеме все приведенные в Рекомендациях элементы малым и средним предприятиям просто не под силу, затраты на организацию такого внутреннего контроля превысят эффективность от его внедрения. Но совсем отказываться от внутреннего контроля тоже нельзя. Во-первых, это является обязанностью экономического субъекта. Во-вторых, бесконтрольность порождает злоупотребления и халатность, что неизбежно ведет к экономическим потерям.

В случае если какие-либо элементы внутреннего контроля не могут быть применены субъектом малого предпринимательства, его руководитель может организовать внутренний контроль любым другим способом, который обеспечивает достижение целей деятельности этого экономического субъекта. Например, руководитель субъекта малого предпринимательства может принять на себя все функции по организации и осуществлению внутреннего контроля. Если численность персонала экономического субъекта не позволяет разграничить полномочия и осуществить ротацию обязанностей, субъект малого предпринимательства может использовать другие процедуры внутреннего контроля, которые позволяют покрыть имеющиеся риски (сверку, надзор).

В общем случае организация и оценка внутреннего контроля могут осуществляться экономическим субъектом самостоятельно и (или) независимым консультантом (аудитором).

Для организации и осуществления внутреннего контроля экономический субъект может создать специальное подразделение внутреннего контроля (службу внутреннего аудита, службу внутреннего контроля). Это целесообразно в двух случаях: когда это является потребностью данного экономического субъекта либо существуют требования законодательства или регулятора финансового рынка о его создании.

Порядок организации и осуществления внутреннего контроля подлежит документальному оформлению. Экономический субъект должен не реже одного раза в год проводить оценку необходимости обновления документации. Основанием для этого могут быть, например, результаты периодической оценки и непрерывного мониторинга внутреннего контроля, организационные изменения, изменения в процессах и процедурах работы экономического субъекта. Обновление документации должно быть произведено в течение разумного срока после выявления ее недостатков или изменений в деятельности экономического субъекта.

В Рекомендациях дан пример распределения полномочий и функций по организации и осуществлению внутреннего контроля экономического субъекта, ценные бумаги которого допущены к организованным торгам, который может быть взят за основу и субъектами малого предпринимательства.

Декабрь 2013 г.