Тема 7. Искажения бухгалтерской отчетности

Виды искажений бухгалтерской отчетности. Влияние ошибок на содержание отчетных форм

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может не­точно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчет­ности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. От­четность, подготовленная и представленная с нарушением указан­ного требования, называется искаженной. Напомним, что досто­верной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформирован­ная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В случае когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступ­ление от этих правил. Если о таком отступлении организация со­общает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.

1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. voiler - скрывать, затуманивать) отчетности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтер­скому учету. Возможность использования организацией вуалиро­вания возникает из-за наличия ряда особенностей системы регу­лирования учета в нашей стране:

а) несоответствие экономической природы факта хозяйствен­ной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности

согласно действующим правилам. Например, организация полу­чила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. По­скольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах тако­го указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бух­галтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на ос­новании выписок кредитных организаций;

б) наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Из­вестно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтер­ского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основ­ных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый ре­зультат деятельности в отчетном периоде;

в) наличие противоречий между нормативными актами, неза­вершенность системы регулирования бухгалтерского учета.

г) отсутствие детализированных требований к публичной бух­галтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов до­пускают представление ее в виде, позволяющем «маскировать» фи­нансовое состояние организации.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учет­ной практике и редко бывает неумышленным, - возможно, толь­ко при наличии разночтений в текстах нормативных актов, когда бухгалтеру ничего не остается делать, как следовать афоризму Сократа: «Поступай как хочешь, все равно будешь жалеть». В осталь­ных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совер­шенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагруз­ку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бух­галтерского учета, например, использует специальный термин - window - dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понима­ют переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положи­тельного воздействия на определенные группы пользователей бух­галтерской отчетности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование явля­ется следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета, и здесь нельзя не согласиться с мнением английского ав­тора К. Ноубса: «Там, где возможны широкие толкования, есть место и для широких манипуляций».

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установлен­ных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificare - подделывать) отчетности - применение законода­тельно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих дей­ствующим требованиям отражения фактов хозяйственной жиз­ни. Фальсифицированная отчетность тем самым является след­ствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности призна­ется неверная денежная оценка статей отчетности (объектов уче­та), неправильное формирование итоговых показателей или не­правильная их группировка в отчетных формах. Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных.

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущен­ная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимо­сти от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отра­жении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (про­цедурные) 1 .

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых

показателей отчетности либо к очевидному логическому несоот­ветствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подго­товки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушен­ное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, осна­щенных специальными компьютерными программами для обра­ботки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определен­ного программного обеспечения - обработке, хранении и пере­даче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заклю­чаются:

в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фак­тах (ошибки по полноте);

в отражении в учете операций, не имевших места в действи­тельности, при наличии фальсифицированных первичных доку­ментов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентариза­ции имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения прин­ципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвое­временного получения организациями документов от коммерчес­ких партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных пла­тежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в перио­дизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтер­ского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учет­ных регистров и составления отчетов документальное подтверж­дение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует ис­пользовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяй­ственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществ­лен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором спо­соба оценки, так и неправильным определением цен, начис­лением амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экс­пертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположе­ние» информации в бухгалтерской отчетности вследствие наруше­ния требований нормативных актов. К ошибкам этой группы мож­но отнести: неправильную группировку балансовых статей (объ­единение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наобо­рот путем неправильного зачета требований и обязательств. Дей­ственным методом поиска таких ошибок является проверка вза­имной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных ре­шений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допус­каемых существующими нормами и правилами, и заинтересован­ные лица при анализе отчетных данных могут принимать во вни­мание возможность неоднозначной интерпретации экономичес­кими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают каче­ственные характеристики отчетной информации, делая ее несо­ответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаруже­ния пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате плате­жеспособности и сокращению масштабов деятельности. Как справедливо замечают новозеландские авторы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, «финансовая отчетность не нужна в том случае, если отсутствуют пользователи, которым необходимы данные для при­нятия и оценки решений о размещении ресурсов». Во-вторых, ста­новится возможным применение к организации финансовых (на­логовых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчет­ности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не ос­вобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих ос­нований, от административной, уголовной или иной ответственно­сти, предусмотренной действующим законодательством.

2. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в уста­новлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация пред­полагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Исходя из последовательности учетного процесса условно раз­делим его на две стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор­мирования бухгалтерской отчетности;

с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос­ти (даты подписания) до момента ее представления.

На первой стадии - до и в процессе составления отчетности - поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контро­ля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых ру­ководством экономического субъекта в качестве средств для упо­рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспе­чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак­тов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рам­ки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функци­ям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро­приятий силами бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация - периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, ее обяза­тельств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочета­ет методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру­ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помо­щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.

Как отмечалось ранее, обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче­там приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур­ный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и пос­ледующей обработке содержащейся в них информации.

Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской от­четности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анали­за активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста­тей. При построении аналитического отчета о прибылях и убыт­ках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка суще­ственности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в усло­виях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер­ную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Например, проверка компьютеризированной системы расчета оплаты труда может включать:

ввод в систему данных, позволяющих произвести начисление заработной платы условному работнику (отработанного времени и тарифной ставки (оклада) при повременной системе оплаты

труда, фактической выработки и расценок за единицу продук­ции - при сдельной);

получение результатных данных в виде сальдо по счетам: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - о сумме, при­читающейся к выдаче на руки, 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» - о суммах удержанного налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 69 «Расчеты по социаль­ному страхованию и обеспечению» - о сумме отчислений во внебюджетные фонды, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - о дополнительных удержаниях (профсоюзные взносы, алименты и др.);

сравнение итоговых показателей, полученных в компьютерной информационной системе, с показателями, рассчитанными для условного работника вручную или взятыми из типовых методик тестирования;

удаление из системы введенных тестовых данных.

Если в результате сравнений значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, исполь­зуемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим наиболее распространенные способы самоконтроля при составлении отчетов: арифметико-логический контроль «вхо­дящей» информации и проверку взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности.

Арифметико-логический контроль состоит в проверке правиль­ности: выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяет­ся, существует ли объективная возможность достижения отчетны­ми показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:

в регистрах синтетического и аналитического учета;

в Главной книге и регистрах синтетического учета;

в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регист­рах бухгалтерского учета) или специальных расчетах (для некото­рых показателей, определяемых без использования записей по счетам бухгалтерского учета).

Широкое практическое применение для целей арифметико-логического контроля находит так называемый пробный баланс - свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до за­крытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в со­ответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Как указывают американские экономисты Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл, «значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие... равен­ства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вме­сто кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгал­терской отчетности основана на наличии в указанных формах эко­номически взаимосвязанных, а в некоторых случаях - идентичных показателей. Лицам, ответственным за составление отчетов, следует проверять равенство каждого обобщающего показателя сумме част­ных, а также контролировать единство значений показателя, при­водимого в нескольких формах, путем сопоставления.

3. Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя­занных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno - отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонден­ции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отражен­ную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в докумен­тировании и оценке;

в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бух­галтерскую справку - первичный учетный документ, служащий осно­ванием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бух­галтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдени­ем требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может ис­пользовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Гос­комстатом России для бюджетных учреждений

Ошибки автоматизированной обработки информации исправ­ляются с помощью настройки и внесения соответствующих кор­ректировок в используемые организацией бухгалтерские про­граммы. Существенную роль играют также повышение квалифи­кации пользователей, внедрение современных программных продуктов.

Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с иска­жениями данных бухгалтерского учета, то действующие норматив­ные акты не содержат запрета на исправление ошибочных пока­зателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указа­нием даты исправления. Если уточняются существенные показа­тели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях реко­мендуется приводить в пояснительной записке исходя из требо­вания сопоставимости отчетных данных.

Ученые и практики уделяют первостепенное внимание проблеме достоверности учетной и отчетной информации, однако каждый из экспертов с позиций собственных научных убеждений по-разному подходит к типологии причин и следствий отступления от нормативных предписаний ведения учетных записей и составления отчетности.
Понятие "ошибка" введено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" . Под ошибкой подразумевают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности организации. Согласно этому документу не считаются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая ранее не была доступна организации . В тексте МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" также приведены понятие "ошибка" и положения в отношении корректировок ошибок предыдущих периодов. Необходимость корректировки бухгалтерских оценок возникает при появлении новой информации или развитии событий и это не является корректировками ошибок. И в ПБУ 22/2010, и в МСФО (IAS) 8 зафиксировано следующее правило: если при отражении фактов хозяйственной жизни в учете выявлены неточности, пропуски в результате получения новой информации, ранее недоступной бухгалтеру на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то негативные последствия такой ситуации не квалифицируются как ошибка.
Влияние разного типа ошибок, приводящих к искажению информации в бухгалтерском учете и отчетности, следует рассматривать как комплексное, поскольку вся совокупность таких искажений представляет собой отступления от гражданско-правовых, бухгалтерских, налоговых и иных законодательных предписаний и регламентов. Более того, такие искажения чреваты существенными потерями не только для пользователей отчетности, но и для самих компаний, утрачивающих доверие на рынке товаров, работ, услуг и капиталов.
В сфере императивных регламентов, имеющих прямое отношение к идентификации искажений и ошибок в учете и отчетности, действуют несколько документов, а именно: ПБУ 22/2010 , ФСАД 5/2010 , а при составлении консолидированной отчетности - МСФО N 8 . Некоторые бухгалтеры и аудиторы в ряде случаев руководствуются положениями МСА N 240 "Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" .
Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности остается актуальной проблемой, влекущей за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков, других пользователей отчетности, для руководства компаний. Проблема правдивости и достоверности бухгалтерской отчетности была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в своей книге "Бухгалтерия и баланс" отмечал необходимость "...бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов, представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия, и доходность последнего" . Основной задачей себе такие "мастера" ставили "...скрыть деловые факты, имущественное положение или обязательства предприятия, затушевать их, придать им неясный вид, вообще так преобразовать имущественный и результатный баланс по форме или содержанию, или в обоих этих направлениях, что не для посвященных действительное положение дел оказывается замаскированным, завуалированным".
Вуалированию и фальсификации отчетности посвящено много исследований как в зарубежной, так и отечественной практике. Следует согласиться с емкими и точными определениями "вуалирование" и "фальсификация" отчетности, приводимыми М.Л. Пятовым , который выделяет: искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность отчетности и искажения по характеру влияния на достоверность.
Классифицировать искажения в бухгалтерской отчетности по характеру возникновения (преднамеренные и непреднамеренные) и по степени влияния на достоверность отчетности (существенные, несущественные) предлагает в своих исследованиях С.М. Бычкова, полагая, что искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок . Такой же классификации придерживаются А.Д. Шеремет и В.П. Суйц . По мнению В.Я. Соколова, ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое повлекло за собой искажение отчетности. Он же классифицирует ошибки в бухгалтерской отчетности следующим образом: по умыслу, по причинам возникновения, по последствиям, по значимости, по месту возникновения, по содержанию .
С.И. Опарина классифицирует ошибки по методу их исправления и выделяет: ошибки, относящиеся к временному фактору, т.е. к периоду их выявления, и ошибки, относящиеся к значимому фактору, т.е. насколько они существенны . Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то ее можно признать несущественной, соответственно, и отступления от существующих требований будут признаны несущественными.
Неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета вследствие нарушения правил организации учета и отчетности становится причиной искажения бухгалтерской отчетности и может быть двух видов: преднамеренным и непреднамеренным. Преднамеренным искажением бухгалтерской отчетности являются преднамеренные действия (бездействие) персонала, совершаемые в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поддерживая позицию Б.Т. Жарылгасовой и А.Е. Суглобова о том, что понятие "преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности" соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину "мошенничество" , считаем необходимым подчеркнуть, что идентичность здесь все же не полная.
К непреднамеренным искажениям относятся результаты непреднамеренных действий (бездействия) персонала аудируемой компании, арифметические или логические ошибки в учетных записях, ошибки в расчетах, недосмотр в полноте учета, неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности, наличия или состояния имущества. Перечисленные признаки определяют соответствие понятия "непреднамеренные искажения" рассматриваемому в МСА 240 термину "ошибка" . И в том и в другом случае искажения могут быть существенными (влиять на достоверность бухгалтерской отчетности таким образом, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.
В экономической литературе помимо распространенных терминов "вуалирование" отчетности, "искажение" употребляется также термин "манипулирование". Например, при получении сотрудником компании неофициального вознаграждения от "потенциальных инвесторов", планирующих недружественное поглощение или даже криминальные действия (преднамеренное банкротство), целью манипулирования будет занижение реальной стоимости активов компании. В данном случае имеют место сразу два вида корпоративного мошенничества (манипулирование показателями финансовой отчетности и коррупция). В других случаях сценарий может развиваться по еще более сложному сюжету и сопровождаться сговором с конкурентами, нарушением информационной безопасности и т.д. Мотивом для манипулирования может также быть стремление соответствовать критериям (нормативам, стандартам, показателям эффективности) регулирующих или контролирующих организаций, таких как Банк России для коммерческих банков или материнская компания для компаний группы, составляющей финансовую отчетность по МСФО .
По источнику информации выделяют искажения в бухгалтерском учете с использованием данных синтетического и аналитического учета и данных бухгалтерского баланса . Искажения в бухгалтерском учете с использованием данных синтетического и аналитического учета подразумевают: уничтожение результата хозяйственных операций (записи "сторно", аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам); манипуляции с учетными записями (умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности); неадекватные записи в бухгалтерском учете (отражение информации в системе счетов в неполном объеме, необычные операции: разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера); фальсификация бухгалтерских документов и записей (оформление заведомо неправильных или фиктивных бухгалтерских документов: авизо, счетов, векселей, товарных накладных, актов на выполненные работы и оказанные услуги, счетов-фактур и др.) и др.
В российских и международных документах по бухгалтерскому учету ошибки подразделяются на существенные и несущественные. Ошибка считается существенной, если ее наличие приводит за один и тот же отчетный период к необоснованным экономическим решениям пользователей. Для устранения такой вероятности фальсификации отчетных показателей необходимо при формировании учетной политики компании разработать шкалу приемлемого уровня существенности ошибок, приводящих к искажениям бухгалтерской отчетности. В связи с тем что достоверность отчетности измеряется качественными и количественными характеристиками, значение такой шкалы ошибок может приниматься во внимание при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно Правилу (стандарту) N 4 "Существенность в аудите" примерами качественных искажений являются:
- недостаточное или неадекватное описание учетной политики (когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием);
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности строительной организации.
Стандарт рекомендует также аудитору рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Уровень существенности необходимо применять не только к ошибкам, но и собственно к преднамеренным действиям или преднамеренному бездействию, связанным с искажением бухгалтерской отчетности. При этом под бездействием следует понимать несовершенные действия (которые данное лицо должно было и могло совершить) или невоспрепятствование наступлению таких последствий, которые лицо обязано было предотвратить, т.е. поведение, выражающееся в несовершении действия, которое лицо могло и должно было совершить в силу возложенных на него обязанностей, вытекающих из профессиональных и должностных функций.
Существенными искажения информации в учете признаются тогда, когда неточности распространяются по цепочке на многие показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторской задолженности воздействует только на эти счета и не влияет на отчетные показатели. Напротив, ошибка при учете объемов продаж уже является "носителем" неточности в отчетные формы, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль, и поэтому такая ошибка является существенной.
Искажения с использованием данных синтетического и аналитического учета и данных бухгалтерского баланса квалифицируются как искажения по форме. Прибегая к таким искажениям данных, руководство и работники организации в зависимости от своих намерений скрывают реальные факты хозяйственной деятельности организации, при этом чем квалифицированнее их действия, тем сложнее обнаружить сокрытие реальных данных. В ряде случаев данные бухгалтерского баланса фальсифицируются с помощью сразу нескольких приемов, которые в совокупности формируют информацию путем подмены одних показателей другими, что создает превратное представление о финансовом состоянии организации. Как уже нами подчеркивалось выше, фальсификация данных бухгалтерского баланса связана с целью привлечь потенциальных инвесторов.
На практике используются и иные способы искажения учетной информации, например, когда выручка или расходы переносятся из одного периода в следующий в зависимости от цели увеличить или уменьшить прибыль. Осуществляется также сокрытие сумм обязательств и расходов. Поскольку вследствие неполного отражения расходов и обязательств прибыль до уплаты налогов повышается, этот нетрудоемкий метод мошенничества с бухгалтерской отчетностью может существенно отразиться на величине прибыли. Использовать этот метод гораздо проще по сравнению с другими. Применяются также такие приемы, как ненадлежащее раскрытие информации, неверное раскрытие данных, пропуск обязательств, событий после отчетной даты, сделок со связанными сторонами и др.
Проанализировав основные ситуации, приводящие к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно выделить основные механизмы снижения возможных последствий: повышение информированности лиц, подготавливающих отчетность, о целях и задачах основных ее пользователей; совершенствование контрольной среды; перенос центра внимания с последующего контроля на процедуры предварительного контроля и раннего выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Список литературы

1. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Искажения бухгалтерской отчетности // Аудитор. 2003. N 1.
2. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. Питер-Юг. 2009. 212 с.
3. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие для вузов. М.: КноРус, 2008. 400 с.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1998. 890 с.
5. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.
6. Опарина С.И. Исправление ошибок в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2011. N 3.
7. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. от 22.12.2011) [Электронный ресурс]. URL: СПС КонсультантПлюс.
8. Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)" [Электронный ресурс]. URL: СПС КонсультантПлюс.
9. Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (вместе с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" (ред. от 16.08.2011)) [Электронный ресурс]. URL: СПС КонсультантПлюс.
10. Пятов М.Л. Относительность оценки показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. N 6. С. 15 - 17.
11. Сардарова Б. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и способы выявления // Учет и отчетность по МСФО. 2014. N 6.
12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 329 - 335.
13. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / Пер. с нем. И.С. Чедырбаума. М.: Экономическая жизнь, 1925. С. 7.
14. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: Инфра-М, 2005. 448 с.

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное (финансовое) состояние и/или результат деятельности организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетных показателей.

Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Следует напомнить, что согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В том случае, когда применение действующих правил составления может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о сделанном отступлении организация сообщает в Пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения.

1. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность.

Разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.

Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения".

Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете объемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

2. Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.

Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.

Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:

• o в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);
• o при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (расчеты);
• o при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных организациям операций в регистрах бухгалтерского учета.

К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.

Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства.

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними. Клерк.Ру Статья д.э.н., профессора С.М. Бычковой «Виды искажений в бухгалтерской отчетности»

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, которые встречаются в отечественной практике.

• 1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование отчетности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность вуалирования возникает главным образом вследствие несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране.
• а) Несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако, в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Денежные средства» Бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций.
• б) Установление в нормативных актах требований к формированию и раскрытию учетной политики организаций только в самом общем виде, что позволяет организациям оставлять за рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета. Известно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя утвердить, по возможности, неконкретную учетную политику, позволяющую, например, произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы иметь возможность оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности за отчетный период.
• в) Наличие противоречий между нормативными актами системы регулирования бухгалтерского учета. Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в ПБУ 4/99, стоимость собственных акций. Выкупленных у акционеров, отражается в активе, а в типовой форме Бухгалтерского баланса - в пассиве.

В Законе «О бухгалтерском учете» (пункт 4 статьи 6 и пункт 4 статьи 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по ее обеспечению (кроме случая, когда на показатели отчетности влияет изменение учетной политики организации).

г) Отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление информации в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным - возможно только при наличии разночтений или пробелов в текстах нормативных актов. Например, при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по экономическим элементам, в Приложении №3 «Пояснения к Бухгалтерскому балансу» требуется исключать показатели внутрихозяйственного оборота. При этом не установлено, относится ли к такому обороту начисление резервов предстоящих расходов, допустим, в связи с наличием условных фактов хозяйственной деятельности. В остальных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т.д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т.д).

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация отчетности - применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни (кроме случаев, раскрытых организацией в пояснениях к отчетности).

Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

Далее необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных. Как указано в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», раскрывающем подходы к толкованию информации об ошибках финансовой отчетности, умышленными ошибками следует считать те, «которые допущены намеренно, с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации».

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой другие ошибки, и транзитные , когда допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие.

По частоте появления ошибки могут быть единичными, вызванными каким-либо случайным однократным событием, и множественными, появление которых предопределяется постоянно или периодически действующим фактором. Например, весы для взвешивания стальной арматуры на складе завода железобетонных изделий имеют погрешность +3%. В результате регулярных отпусков арматуры в производство в течение отчетного периода к моменту составления бухгалтерской отчетности окажется, что фактический остаток арматуры на складе будет больше книжного, а себестоимость продукции завышена.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

Классификация ошибок по отношению к процедуре учета:

Ошибки по форме (технические) делятся на:

• - арифметические ошибки, описки, пропуски;
• - ошибки автоматизированной обработки информации.

• - ошибки в документировании (по полноте и достоверности);
• - ошибки в периодизации;
• - ошибки в корреспонденции;
• - ошибки в оценке;
• - ошибки в представлении.

Арифметические ошибки , описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок значительно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенной специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения - обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:

• 1) В полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);
• 2) В учетном отражении операций, не имевших места в действительности (при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций), а также в отступлении при отражении в учете отдельных операций от требований учетной политики организации без специальных оговорок в пояснительной записке (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации, а также путем проверки соответствия хозяйственных операций требованиям действующего законодательства и локальных нормативных актов - юридической экспертизы, выполняемой в ходе ревизии или аудита финансово-хозяйственной деятельности организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, т.е. в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров. Такими документами могут быть счета на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортные накладные организаций-перевозчиков, счета-фактуры поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учетных регистров и составления отчетов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены рабочим планом счетов организации. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, таки неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д. устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, «разбивку» балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия.

Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций или кредитных ресурсов, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. Учебник «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» под ред. проф. В. Д. Новодворского

Во-вторых, становится возможным применение к организации и должностным лицам мер налоговой и административной ответственности. Так, согласно статье 120 Налогового кодекса РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере от 10000 до 30000 рублей, а в случае, когда такое нарушение правил привело к занижению налоговой базы, величина штрафа составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (два раза и более в течение одного календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Налоговый кодекс РФ ст. 120

К административной ответственности на основании статьи 15.11 КоАП РФ могут быть привлечены должностные лица организаций за следующие правонарушения:

• - грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;
• - грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под этим нарушением понимается искажение сумм, начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Кодекс РФ об административных правонарушениях статья 15.11

Современная социально-экономическая обстановка в России характеризуется рядом негативных явлений, среди которых особое место занимают рост экономической преступности и изменение ее структуры. Сложившаяся ситуация обусловливает необходимость повышения качества работы правоохранительных органов. Все чаще они сталкиваются с криминализацией экономических отношений и необеспеченностью надлежащего контроля за финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов.

Положение усугубляется снижением эффективности работы правоохранительных органов в сфере раскрытия и расследования экономических преступлений. Они крайне медленно адаптируются к новым рыночным отношениям. Наиболее часто одной из причин такого положения является не применение ими в практической деятельности необходимого комплекса специальных познаний. В рамках этой проблемы решающее значение приобретает овладение работниками правоохранительных органов специальными бухгалтерскими и иными экономическими познаниями для успешного их применения при расследовании дел, связанных с замаскированными хищениями, налоговыми, должностными и хозяйственными преступлениями.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов имущества, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и другие виды преступлений.

«Правдивым является баланс, составленный на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Главным условием правдивости баланса является обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией»Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. Проф. П.С. Безруких, 2005, с.116. Баланс, как известно, составляется по данным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою очередь, делают на основании документов. Следовательно, информационной базой баланса служат документы, в которых отражаются факты хозяйственной жизни, имеющие место в организации. Правдивость баланса определяется полнотой и качеством документов. В том случае если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены документами, то баланс не отражает действительных итогов работы организации. Объективность результатов рассматриваемого направления судебно-бухгалтерской экспертизы во многом зависит от полноты и достоверности информации, содержащейся не только в пояснительной документации, но и непосредственно в бухгалтерском балансе и других формах отчетности, особенно при анализе и сравнении отчетных показателей с прошлыми периодами и показателями аналогичных предприятий.

Проблема выявления и профилактики экономических правонарушений, связанных с искажением бухгалтерской отчетной информации, является малоизученной. В связи с этим актуальной представляется необходимость ее рассмотрения с точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы. Факты искажения отчетности, как и другие преступления, связанные с использованием бухгалтерского учета, могут быть обнаружены хотя бы на одном из трех уровней информации:

• 1. верхний уровень - необоснованные записи в бухгалтерской отчетности;
• 2. средний уровень - необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета;
• 3. низший уровень - необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации). Признаки таких записей могут обнаружиться как на "горизонтальном", так и на "вертикальном" уровне в форме разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации.

Для понимания сути исследуемой проблемы целесообразно рассмотреть наиболее характерные случаи намеренного искажения данных отчетности в юридической практике.

Признаки следов преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 195 УК РФ "Неправомерные действия при банкротстве", ст. 196 УК РФ "Преднамеренное банкротство" и ст. 197 УК РФ "Фиктивное банкротство", также находят отражение в бухгалтерской отчетной информации. В частности, анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности в динамике за определенный период позволяет определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности. Дальнейший анализ даст информацию для выводов о том, можно ли было предотвратить неплатежеспособность предприятия. Сопоставив полученные данные с другой доказательной информацией, можно будет судить о наличии умысла в действиях руководителя или собственника коммерческой организации. Известно, что платежеспособность предприятия характеризуют, прежде всего, такие показатели, как коэффициент платежеспособности, абсолютная и текущая ликвидность, которые рассчитываются на основании показателей и данных бухгалтерской отчетности.

Такой вид экономических правонарушений заслуживает особого внимания. Неслучайно в юридической практике все преступления экономической направленности, связанные с квалификацией хотя бы по одной из этих статей, принято называть "криминальными" банкротствами. Схема преднамеренного банкротства не отличается особой сложностью. Преднамеренному банкротству, как правило, подвергаются рентабельные предприятия. В качестве инициатора такого рода банкротства выступает либо руководитель предприятия, либо крупный акционер. Это позволяет сравнительно легко накапливать долги, не платить налоги и не выплачивать заработную плату, одновременно выкупая через третьих лиц свои же долги. В результате собственность, принадлежащая коллективу, становится частной собственностью. Особую роль играют в подобных ситуациях миноритарные акционеры. С ними можно легко договориться о приобретении их доли акций, о принятии нужного решения, поскольку миноритарии, как правило, не заинтересованы в стратегическом развитии предприятия.

В процессе исследования этой проблемы установлено, что в период банкротства совершаются и такие распространенные формы преступлений экономической направленности, как присвоение и растрата вверенного имущества, а также мошенничество. Следует также отметить, что лицами, представляющими наибольший оперативный интерес в период мнимого банкротства предприятия, помимо должника, являются как арбитражные (временные, внешние, конкурсные) управляющие, так и кредиторы.

Исследование аналитических материалов МВД России позволяет определить технические признаки и способы банкротств криминальной направленности: изменение состава учредителей предприятия; досрочное выполнение обязательств по договорам; заключение заведомо убыточных сделок; открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов; переоценка (уменьшение или увеличение) активов или пассивов, замена более "ценных" активов менее "ценными", занижение балансовой стоимости имущества; оформление ликвидных активов в качестве неликвидных; погашение "задолженности" фиктивным предприятиям; сокрытие от арбитражного управляющего или кредиторов информации об имуществе, изъятие бухгалтерской или иной учетной документации; невнесение в баланс доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов; сокрытие вкладов в банках; заявление о собственной несостоятельности с одновременным предложением предоставления скидок долгов, отсрочки или рассрочки выплаты долга; выдача "доверенным" лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом.

К конкретным приемам и методам проведения экспертного исследования "криминальных" банкротств могут быть отнесены следующие:

• · расчетно-аналитические приемы: аналитические, статистические и экономико-математические;
• · документальные приемы: арифметическая проверка, нормативная проверка, проверка соответствия совершенных и отраженных операций установленным правилам, встречная проверка, сравнения и сопоставления, контрольное сличение, аналитическая и логическая проверка, хронологическая проверка, правильность составления и оформления;
• · приемы обобщения, систематизации и реализации результатов: классификационная, аналитическая, систематизированная группировка результатов, экономико-математические приемы и методы, реализация результатов в экспертную и следственную практику;
• · сегментные приемы: экономические экспертизы, контрольные проверки контрагентов и аффилированых лиц.

Представленный перечень возможных противоправных деяний, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, не является исчерпывающим. Как нам представляется, в один ряд с вышеизложенными видами экономических правонарушений, совершение которых возможно при манипуляциях с отчетными показателями, необходимо поставить и преступления, связанные с обманом потенциальных инвесторов и партнеров и предусмотренные ст. 165 УК РФ "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием" и ст. 173 УК РФ "Лжепредпринимательство". Если в предыдущем случае руководство предприятий прибегает к искусственному "ухудшению" своих показателей, то в данном случае оно преднамеренно их "улучшает". Искажение и фальсификацию отчетных данных с целью обмана или злоупотребления доверием потенциальных инвесторов или партнеров (ст. 165 УК РФ) целесообразно исследовать путем сопоставления отчетного внутреннего и внешнего баланса предприятия, а также данных о доходах и расходах, приведенных в отчете о прибылях и убытках (форма N 2), с оборотами по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге. Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Признаком намеренного приукрашивания отчетного баланса может быть включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активов с одновременным искажением какой-нибудь другой статьи баланса (уменьшение размера других активов или увеличение (создание) статей пассива) с целью сохранить равенство между активом и пассивом. В данном случае нельзя исключать и искажения в пассиве отчетного баланса, когда на одну и ту же сумму по сравнению с внутренним балансом занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.

Обман потенциальных партнеров и инвесторов с совершением деяний, квалифицируемых в уголовном законодательстве как лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ), предусматривает намеренное искажение отчетности, связанное с составлением заведомо подложных отчетных бухгалтерских документов, а в некоторых случаях и подложных первичных бухгалтерских документов.

При рассмотрении данной проблемы необходимо обратить внимание на налоговые преступления, совершаемые путем искажения и фальсификации бухгалтерской отчетной информации. Следует отметить, что, несмотря на явную актуальность, вопрос о налоговых преступлениях, совершаемых путем искажения и фальсификации отчетной бухгалтерской информации остается малоизученным.

В этой связи необходимо отметить, что уголовным законодательством данный вид экономических преступлений предусмотрен ст. 199 УК РФ " Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации". Главная цель такого рода правонарушений - укрытие от налогообложения размера действительно полученного дохода путем внесения искажений в расчет налога на прибыль. Это также ведет к искажениям отчетного баланса в сторону занижения размера нераспределенной прибыли и включению в пассив завышенных (несуществующих) сумм. Преднамеренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса. Для выявления признаков подобных деяний целесообразно применение метода сопоставления материалов отчетности с другими документальными данными.

Преднамеренность искажения размера нераспределенной прибыли, показанного в отчетности, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге, с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках. Размер прибыли, показанный в отчетности, хранящейся в архиве предприятия, и в фальсифицированной отчетности, представленной в налоговые и статистические органы, всегда идентичен. Одновременно это предполагает, что разрыв показателя прибыли между внутренним (для собственного пользования) и отчетным (так называемым "архивным") балансом будет соответствовать по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета (обороты и сальдо по счетам 90, 91 и 99) и показателями баланса и отчета о прибылях и убытках.

Как показывает анализ следственной и экспертной практики, при возбуждении уголовных дел, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, встречаются редкие случаи, когда работники бухгалтерии с ведома и согласия руководства осуществляют ведение "двойной" бухгалтерии. Суть такого учета заключается в том, что на предприятии осуществляется ведение двух Главных книг, одна из которых отражает действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая - искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского (финансового) отчета.

Исследование динамики количественных (объемных) и качественных показателей за несколько смежных отчетных периодов или их взаимное сопоставление с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности предприятий с большей степенью вероятности может указывать на признаки определенных составов преступлений, что нашло подтверждение в практике экспертных бухгалтерских исследований и работы правоохранительных органов. Например, относительно низкий уровень фондоотдачи, определенный в отчетности одного из группы сопоставимых по роду деятельности предприятий, может указывать на укрытие части дохода именно этим предприятием. Аналогично будет выглядеть негативная динамика объемного показателя (суммы прибыли) на одном и том же предприятии в течение нескольких отчетных периодов при относительной стабильности других объемных показателей.

Существуют и более сложные поисковые сопоставления отчетных показателей. Например, при анализе отчетности не исключается обращение к учетным данным о взаимосвязанных с проверяемой организацией хозяйственных объектах. Так, если на каком-то предприятии ежеквартально возрастают объемные показатели коммунальных услуг (электроэнергия, вода, газ и т.д.), по данным предъявленных счетов-фактур, а объем продаж продукции (работ, услуг), отраженный в отчетности, остается неизменным или даже снижается, то следует предположить, что указанное несоответствие вызвано выпуском неучтенной продукции. Сопоставлению также можно подвергнуть соотношение количества (или изменение количества) работающих на конкретном предприятии с объемами выпускаемой продукции (работ, услуг). Рассчитанное соотношение также можно сравнить с аналогичными соотношениями других сопоставимых по роду деятельности предприятий.

Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности правоохранительных органов, а впоследствии и целенаправленная бухгалтерская экспертиза отчетных и учетных первичных бухгалтерских документов. В соответствии с действующим законодательством отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, должна подвергаться аудиторской проверке. Поэтому отсутствие аудиторского заключения в том случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту, может указывать на наличие умысла скрыть истинное финансовое состояние предприятия. Если аудитором подтверждается недостоверная или искаженная отчетность, то возникает вопрос об ответственности аудитора с учетом последствий использования данных такой отчетности внешними пользователями.

Исторически сложилось так, что именно для выявления преступлений, связанных с искажением данных бухгалтерской отчетной информации, правоохранительные органы обратились к возможностям финансово-экономического анализа, проводимого экспертами-специалистами. Основными оценочными показателями финансового состояния инвестируемого или кредитуемого предприятия со стороны внешних пользователей являются показатели ликвидности. Исследователи называют три вида коэффициента ликвидности:

• 1) коэффициент абсолютной ликвидности - отношение суммы наиболее ликвидных активов к общей сумме краткосрочных пассивов. При нормальной работе предприятия такой коэффициент составляет величину от 0, 2 до 0, 5;
• 2) промежуточный коэффициент ликвидности (иногда называемый "критическим") - основан на включении в состав платежных средств имеющейся в балансе задолженности дебиторов. Оценка нижней границы этого коэффициента равна 1;
• 3) коэффициент текущей ликвидности, при котором принимаются в расчет и медленно реализуемые активы. Нормальная работа предприятия характеризуется величиной коэффициента не менее 2, т.е. общая сумма оборотных средств должна не менее чем в два раза превышать общую сумму краткосрочной задолженности предприятия.

Представители государственных контролирующих органов используют возможности экономического анализа и при производстве ревизий в конкретных организациях. Анализ показателей отчетности предприятия в целом, его отдельных звеньев и участков деятельности в данном случае используется для выделения отдельных участков деятельности, требующих особого внимания.

Экономический анализ в этих двух направлениях: выделение среди нескольких однородных организаций объекта, требующего усиленного внимания, а при работе на конкретном объекте - выделение сомнительных операций - широко применяется для активизации поисковой работы оперативных работников органов по борьбе с экономическими и налоговыми правонарушениями.

Накопленный практический опыт и основанные на нем теоретические положения модифицируются именно с целью активизации правоохранительной деятельности не только для борьбы с новыми видами экономических преступлений, но и для их профилактики.

В юридической практике для выявления и предупреждения экономических правонарушений может использоваться как заведомо искаженная, так и нефальсифицированная (неискаженная) отчетная информация. В этой связи представляется важным разработка классификационной группировки приемов искажения информации бухгалтерской отчетности. Наиболее распространенными терминами в современных публикациях являются "вуалирование" и "фальсификация" показателей отчетности.

С точки зрения экспертного бухгалтерского исследования, вуалирование есть умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.

Наиболее распространены следующие приемы вуалирования:

• 1. Погашение (компенсирование) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще всего встречаются при отражении данных по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
• 2. Дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Данный прием может использоваться, например, с целью сокращения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущен перелимит. Сумма превышения может быть присоединена к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение.
• 3. Объединение разнородных сумм в одной балансовой статье. Примером такого искажения может служить объединение в статье актива баланса "Покупатели и заказчики" сумм задолженности не только покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить.
• 4. Неправомерное свертывание (сальдирование) остатков по статьям прочих дебиторов и прочих кредиторов и, как следствие, сокращение суммы обязательств, а значит, увеличение доли собственного капитала в составе совокупных пассивов, т.е. ретуширование реального соотношения имущества предприятия и его задолженности.
• 5. Внесение изменений в сегменты деятельности, представленные в финансовой отчетности.
• 6. Использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей.
• 7. Использование таких реорганизационных процедур, как слияние компаний или их поглощение для улучшения (ухудшения) данных бухгалтерской отчетности.
• 8. Представление действительных обязательств в качестве условных и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования.

Наиболее приемлемым определением фальсификации отчетных данных для целей бухгалтерской экспертизы может быть следующее: умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности. Исходя из представленного определения, среди наиболее распространенных приемов фальсификации можно выделить следующие:

• 1. Неправильная оценка отдельных статей баланса. Например, преувеличенная оценка актива и уменьшенная оценка пассива позволяют искусственно увеличить размер прибыли, а следовательно, завысить величину собственного капитала, и наоборот, преуменьшенная оценка актива и преувеличенная оценка пассива искусственно занижают прибыль, а в некоторых случаях показывают фиктивный убыток.
• 2. Некорректная переоценка объектов основных средств может применяться для искажения данных об имуществе предприятия как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей (предоставление имущества в залог, изменение налогооблагаемой базы и т.д.).
• 3. Невключение в баланс тех или иных сумм. В результате расходы, имеющие отношение к отчетному периоду, но подлежащие оплате в будущем, не попадают в баланс.
• 4. Исключение из баланса бюджетно-распределительных статей, в частности статьи "Расходы будущих периодов". Данный прием позволяет уменьшить величину нераспределенной прибыли и сократить долю труднореализуемых активов в составе оборотных активов.
• 5. Включение в актив баланса сумм, подлежащих списанию или уже списанных (включение в состав активов неликвидных объектов, товаров с истекшим сроком хранения и т.п.).
• 6. Включение в баланс имущества, не принадлежащего предприятию на правах собственности (полученное в аренду, находящееся на ответственном хранении и др.).
• 7. Занижение (завышение) валюты баланса с целью сокрытия обеспечения активами обязательств перед кредиторами, в том числе и банками, предприятием - "ложным" банкротом. Предприятие - "злостный" банкрот, наоборот, завышает величину баланса, чтобы скрыть в отчетности свою финансовую несостоятельность. Также действует "лжепредприятие" или "лжепредприниматель".
• 8. Искусственное создание условного обязательства, как правило, в случаях "криминальных" банкротств.

В любом случае фальсификация баланса является одним из доказательств мошенничества, которое в рыночной экономике преследуется в уголовном порядке.

При выявлении преступлений в экономической сфере может использоваться и нефальсифицированная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь подтвержденному первичными бухгалтерскими документами. Иными словами, в отчетности предприятия могут отражаться признаки и таких правонарушений, которые не имели своей целью заведомое искажение экономических показателей.

Косвенным показателем «нечистой» работы предприятия является его убыточность.

Цель – изучить классификацию возможных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и применяемые в учетной и аудиторской практике способы выявления ошибок в бухгалтерском учете, а также порядок исправления бухгалтерских ошибок.

В результате изучения главы 7 будут получены знания:

О применяемой в аудиторской практике классификации возможных искажений бухгалтерской отчетности;

О видах и возможных преднамеренных искажениях в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

О происхождении искажений бухгалтерской отчетности и возможных способах выявления искажений;

О требованиях нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности к порядку исправления выявленных ошибок в зависимости от периода их обнаружения.

Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.

Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.

Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:

существенными , способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

несущественными , не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Ошибки могут носить случайный или систематический характер.

Случайные ошибки , как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.

В любом случае система внутреннего контроля организации должна своевременно выявлять и устранять любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.

Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:

Манипуляция учетными записями – умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

Фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;

Уничтожение результатов хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;

Неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;

Необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях – уголовную.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

За возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

За непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

За неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.

Способы выявления искажений зависят от их происхождения. При этом различают ошибки:

В полноте учета;

В обоснованности;

В бухгалтерских записях;

В периодизации;

В оценке активов, пассивов и финансовых результатов;

В представлении информации.

Данная классификация служит основой для выбора способов выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации.

Ошибки в полноте учета представляют собой неотражение фактов хозяйственной деятельности, что приводит к занижению статей отчетности. Например, операцию поступления от поставщика товара, приобретенного по договору поставки, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета, так как по договору оплата товара должна была производиться после его реализации. Вместе с тем право собственности на этот товар по договору было получено в момент его приемки.

Такие ошибки часто совершаются вследствие незнания или неверного применения правил ведения бухгалтерского учета: бухгалтер, зная о факте хозяйственной жизни, не считает нужным отражать его в учете.

Ошибки в полноте учета могут возникать и вследствие действий руководства организации, которое стремится скрыть отдельные операции: не приходовать часть денежной выручки или товаров в целях уклонения от уплаты налогов и сборов или не создавать резервы на покрытие убытков в целях приукрашивания финансового положения организации и т. д. Обнаружить ошибки в полноте учета сложно, так как учетная информация не содержит данных о неучтенных операциях организации. Подобные ошибки способны выявлять налоговые инспекторы или внешние аудиторы. Для выявления ошибок в полноте учета изучаются особенности организации системы учета и контроля организации, внеучетная информация, подтверждения от контрагентов организации.

Методами выявления ошибок в полноте учета служат:

Инспектирование от документа к счету, например путем выборки отгрузочных документов и проверки полноты их отражения по кредиту счета продаж;

Сравнение с нефинансовой информацией.

Ошибки в обоснованности. Каждая учетная запись должна иметь законодательное подтверждение и, кроме того, должна быть основана на данных первичных документов.

Ошибки в бухгалтерских записях состоят в отражении хозяйственных операций в неправильных суммах. Они могут приводить как к занижению, так и к завышению оценки статей отчетности. Как правило, ошибки в бухгалтерских записях носят случайный характер. В современных условиях могут возникать на основе ошибок при вводе данных в систему компьютерной обработки. На наличие таких ошибок проверяются все счета бухгалтерского учета путем сверки данных первичных документов и машинограмм по соответствующим счетам учета.

Ошибки в периодизации предполагают отражение фактов хозяйственной деятельности не в том учетном периоде, к которому эти факты относятся.

Существуют два рода ошибок в периодизации:

1) раннее закрытие – закрытие счетов до отчетной даты и отражение операции отчетного года на счетах следующего года;

2) позднее закрытие – закрытие счетов после отчетной даты и отражение операции будущего года на счетах отчетного года.

Примером раннего закрытия является отражение оплаченного в январе счета за работу, выполненную в декабре, в издержках января. Примером позднего закрытия является отражение в декабре счета, полученного от подрядчика за работы, которые были выполнены в январе.

Ошибки в периодизации ведут к занижению показателей (раннее закрытие) либо к завышению показателей бухгалтерской отчетности (позднее закрытие). Под датой закрытия понимается отчетная дата. Ошибки в периодизации, как правило, связаны с окончанием календарного года. По влиянию на отчетность их можно отнести к ошибкам в полноте учета (раннее закрытие) или к ошибкам в обоснованности (позднее закрытие). Методами выявления ошибок в периодизации служат:

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами организации;

Получение подтверждений от партнеров организации;

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

При выявлении ошибок в периодизации следует помнить, что неучтенные факты находят свое отражение в учетных регистрах, хотя и другого учетного периода, поэтому для поиска таких ошибок не нужно прибегать к привлечению неучетной информации.

Ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов – это их неверная оценка и переоценка в нарушение способов, установленных учетной политикой организации. К таким ошибкам следует отнести: неправильную переоценку основных средств, несвоевременное списание безнадежной дебиторской задолженности, ошибки в оценке внеоборотных и оборотных активов, незавершенного производства и т. д. Ошибки в оценке активов могут как занижать, так и завышать показатели отчетности. Следовательно, на наличие таких ошибок нужно проверять как активы, так и пассивы организации.

Способом выявления подобных ошибок являются процедуры инспектирования:

От регистра бухгалтерского учета к факту хозяйственной деятельности путем сравнения учетных записей. Это позволяет подтвердить правильность оценки актива либо выявить ошибку;

От факта хозяйственной деятельности к регистру учета, когда по каждому проверяемому объекту учета подбирают первичные документы, затем изучают договоры поставки, проверяют обоснованность оценки актива или обязательства, а затем правильность отражения в регистрах объектов учета.

Ошибки в представлении информации – это неверное отражение или раскрытие фактов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности. К ним можно отнести:

Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности;

Отражение задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»;

Отсутствие раскрытия информации:

О связанных сторонах;

О государственной помощи,

О прекращаемой деятельности и т. п.

Способом выявления ошибок в представлении информации является дезагрегирование показателей отчетности путем подразделения статей отчетности на счета бухгалтерского учета, счета хозяйственных операций, совершение которых послужило основанием для отражения операций в учете. Такой подход позволяет установить ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности.

К приемам проверки полноты и правильности записей по счетам бухгалтерского учета следует отнести:

Сличение оборотов по каждому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей, на предмет определения полноты и правильности этих оборотов;

Сравнение оборотов и остатков по всем счетам синтетического учета;

Сверка оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для этого оборотно-сальдовые ведомости либо составляются только по синтетическим счетам учета, либо дополняются оборотными ведомостями по аналитическим счетам к каждому синтетическому счету.

Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовых ведомостей. При этом:

Сальдо на начало периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на начало отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета;

Обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;

Сальдо на конец периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на конец отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета.

Отсутствие равенства в какой-либо из названных пар указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам.

Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том периоде, в котором они обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Это касается ошибок, допущенных и в текущем, и в прошлом году. Особое правило предусмотрено для случаев, когда ошибка отчетного периода обнаружена по окончании года, но до утверждения бухгалтерской отчетности за него. Тогда исправления вносятся записями декабря отчетного года.

Если в результате были неверно исчислены налоги, организации потребуется сдать исправительные декларации за тот период, в котором допущены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). При занижении налоговой базы нужно будет, кроме того, доплатить налог и пени. Главное – успеть сделать это до того, как ошибку обнаружат налоговые органы или станет известно о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налоговая ответственность организации не грозит (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Исправление возможно:

Корректурным способом;

Способом дополнительных записей;

Способом сторнировочных бухгалтерских записей.

Сущность корректурного способа заключается в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.

Способ дополнительных записей применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На эту разницу делается дополнительная проводка. Способ используется тогда, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или Главной книге.

Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется в следующих случаях:

Если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;

Если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

При использовании таких способов исправления ошибок, как дополнительная запись и сторнировочная запись, составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках, на основе которой исправляют ошибку во всех регистрах учета и корректируют показатели отчетности.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках составляется при выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В этой справке фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновывают необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка в данном случае исполняет роль первичного документа, на основании которого осуществляют записи в учетных регистрах.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации), и содержать следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа (бухгалтерская справка);

Дату составления;

Измерители операции (в денежном и при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей, – натуральном выражении);

Наименование должностей лиц, ответственных за бухгалтерский учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер);

Личные подписи должностных лиц и их расшифровки.

В случае установления ошибок прошлых лет исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся. Исправление выявленных искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в году их обнаружения. Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности подтверждаются подписью ответственных лиц с указанием даты исправления.

Исправительные записи в бухгалтерском учете осуществляются одним из двух способов:

1) неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись;

2) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.

Исправление ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, регулируется п. 1 ст. 54 НК РФ. Если допущена ошибка по расчетам, относящимся к прошлым отчетным периодам, то перерасчет выполняется в периоде совершения ошибок. Однако, если конкретный период установить невозможно, уточняются обязательства того отчетного периода, в котором допущено искажение, причем обязательства могут уточняться как в ту, так и в другую сторону.

1. Назовите основные виды искажений бухгалтерской отчетности.

2. Как классифицируются искажения бухгалтерской отчетности?

3. Каковы основные причины возможных ошибок в бухгалтерской отчетности?

4. Какие факторы влияют на способ выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

5. Какие нормативные документы регламентируют порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

1. В ходе аудиторской проверки аудитор установил ошибки в учете, сделанные в прошлом году. Аудитор должен предложить организации внести исправления в бухгалтерский учет:

а) в том месяце прошлого года, когда установлена ошибка;

б) в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка;

в) только по бухгалтерской отчетности в целом за прошлый год.

2. Преднамеренными искажениями бухгалтерской отчетности являются:

а) ошибки в расчетах, арифметические ошибки;

б) действия, совершенные в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

в) неправильное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибкой считается:

а) манипуляция учетными данными;

б) непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в отношении полноты учета и т. д.;

в) неадекватные записи в учете (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушения в корреспонденции счетов и т. д.).

4. В ходе аудиторской проверки аудитор обнаружил, что в отчетности неполно отражено имущество экономического субъекта. Аудитор должен классифицировать этот факт:

а) как преднамеренное искажение;

б) в зависимости от обстоятельств, преднамеренности или непреднамеренности действий бухгалтера или руководителя;

в) как ошибку, непреднамеренное искажение.

5. Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется, если:

а) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, большая, чем следовало;

б) в регистрах бухгалтерского учета выявлена ошибка;

в) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, меньшая, чем следовало.

6. Если период совершения искажения в бухгалтерском учете и отчетности не обнаружен, то исправление отчетных данных производится:

а) в том периоде, когда выявлена ошибка;

б) до конца отчетного периода;

в) после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.

7. Налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и доплатил недостающую сумму налога до вручения ему акта налоговой проверки. В этом случае:

а) штрафные санкции начисляются;

б) штрафные санкции начисляются в пониженном размере;

в) штрафные санкции могут не начисляться.

8. В случае обнаружения ошибки организации следует внести сумму недоплаченного налога:

а) в очередной срок его уплаты согласно требованиям НК РФ;

б) непосредственно после выявления ошибки;

в) после исправления учетных регистров и налоговой отчетности.