22 дополнено существенной гарантией. Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности

Приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. № 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности» (ПБУ 22/2010).

До принятия ПБУ 22/2010 краткие указания о порядке исправления ошибок содержались в двух документах:

Отсутствие ясности в вопросе исправления ошибок, во-первых, заставляло бухгалтеров тратить время на раздумья по поводу составления корректных исправительных проводок, во-вторых, приводило к разному пониманию результатов исправлений, что могло вызвать и споры с проверяющими структурами.

Принятое ПБУ 22/2010, в основном, урегулировало порядок исправления ошибок. Читать документ следует очень внимательно. При беглом чтении важные моменты могут ускользнуть из виду и остаться незамеченными, особенно если не заострять внимание на терминах – «отчетный», «текущий», «предшествующий», «подписание бухгалтерской отчетности», «утверждение бухгалтерской отчетности», «допущена», «выявлена».

Итак, на какие же моменты следует обратить свое внимание?

Пункт 2 Приказа устанавливает, что ПБУ 22/2010 применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Таким образом, ошибки, влияющие на годовую бухгалтерскую отчетность за 2010 г., должны исправляться по правилам ПБУ 22/2010.

Пункт 1 Положени я гласит, что ПБУ 22/2010 применяется всеми организациями, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Других исключений нет.

Пункт 2 содержит определение ошибки, перечень из шести стандартных причин ошибок, а также обстоятельства, когда неточности и пропуски в бухгалтерском учете не являются ошибкой.

Следует обратить внимание на важный момент – время получения информации (документа, каких-либо сведений), на основании которой обнаружена ошибка. Если информация имелась на дату подписания бухгалтерской отчетности и использовалась неправильно, то это – причина ошибки. Если полученная новая информация о фактах хозяйственной деятельности не была доступна организации на момент пропуска или неточного отражения в бухгалтерском учете таких фактов, то эти пропуски и неточности не являются ошибкой. Порядок исправления неошибочных неточностей и пропусков в ПБУ 22/2010 не указан. В Положении не отражено, как характеризовать неправильное использование информации, поступившей в период со дня подписания бухгалтерской отчетности до ее утверждения, или после утверждения отчетности. Вопрос важен, так как большинство правил Положения регулирует исправления ошибок, выявленных после подписания бухгалтерской отчетности.

В пункте 3 определяется понятие существенности ошибки. Каждая организация должна самостоятельно определить существенность ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. На практике, организации при составлении учетной политики довольно формально подходят к определению существенности. Сейчас это придется делать более серьезно, так как существенные и несущественные ошибки исправляются по-разному.

Пункт 4 обязывает исправлять все выявленные ошибки и их последствия.

Пункт 5 определяет правило исправления ошибки до 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Т.е., если, например, в ноябре обнаружилось, что в апреле допустили ошибку, исправительные записи делаются в регистрах ноября.

Пункт 6 определяет правило исправления ошибки после 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Т.е., если в январе 2011 г. обнаружится, что в апреле 2010 г. была допущена ошибка, но бухгалтерская отчетность за 2010 г. еще не подписана (или не составлена), то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г.

Исправление существенных ошибок

Пункты 7 и 8 содержат нововведение. Это - «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Следует запомнить, что пересмотреть бухгалтерскую отчетность можно только до того момента, пока она не утверждена. Право утверждать бухгалтерскую отчетность принадлежит, например, собственнику, собранию акционеров, собранию участников общества.

В указанных пунктах установлено, что если существенная ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее утверждения, исправления вносятся в записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, за который составлена бухгалтерская отчетность. Таким образом, бухгалтерская отчетность должна быть составлена и подписана заново. И называться она будет «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится существенная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г., бухгалтерская отчетность составляется и подписывается заново.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность. При этом если бухгалтерская отчетность уже была представлена акционерам, участникам, органам государственной власти, органу, уполномоченному осуществлять права собственника и т.п., то организация должна раскрывать в пересмотренной бухгалтерской отчетности информацию о замене первоначально представленной отчетности и об основаниях ее составления. Перечень получателей бухгалтерской отчетности, которым должна быть направлена дополнительная информация, не закрыт, но, так как он соответствует п. 11 ст.15 Федерального закона «О бухгалтерском учете», то информация представляется тем пользователям бухгалтерской отчетности, которым в соответствии с законодательством или уставом организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность.

Пункты 9, 10, 11, 12, 13 посвящены существенным ошибкам, выявленным после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Пункт 10 гласит «…утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности».

Все исправления вносятся в бухгалтерские записи или бухгалтерская отчетность текущего года двумя способами (п.9, 11, 12 ):

• записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (т.е. сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
• путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год. При этом речь идет только о пересчете показателей бухгалтерской отчетности. Внесение каких-либо исправительных записей по счетам бухгалтерского учета предыдущих периодов не предусмотрено. Таким образом, ретроспективный пересчет будет представлять собой отдельный расчет за период или периоды, в которых ошибка была допущена и на которые она оказала влияние. В результате расчетов должны быть получены новые правильные итоги по статьям бухгалтерской отчетности за этот период (периоды). Составляя бухгалтерскую отчетность за текущий отчетный год, организация укажет в ней в качестве сравнительных показателей расчетные данные, а не те, которые были бы взяты, например, из бухгалтерского баланса предыдущего отчетного периода. Очевидно, что применение метода ретроспективного пересчета неизбежно вызывает необходимость приведения остатков по счетам бухгалтерского учета в соответствие с бухгалтерской отчетностью. Но ПБУ 22/2010 не дает никаких рекомендаций по данному вопросу.

Ретроспективный пересчет утвержденной бухгалтерской отчетности не применяется, если невозможно определить конкретный период, на который оказала влияние ошибка, либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В пункте 13 указано, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий и, следовательно, применить ретроспективный пересчет, если:

• для определения влияния существенной ошибки на предшествующий отчетный период требуются сложные и многочисленные расчеты, в результате которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий период.

Таким образом, ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности текущего года из-за обнаруженных ошибок прошлых лет должен быть рациональным и результативным, основан на информации, полученной до даты утверждения бухгалтерской отчетности.

В заключительных пунктах 15 и 16 указана информация, которую организация обязана раскрыть в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Объем и характер информации будет зависеть от способа исправления ошибок (через сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности).

Исправление несущественных ошибок

Пункт 14 посвящен несущественным ошибкам: несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Возможно, здесь допущена неточность в формулировке и имеется в виду, что исправления вносятся в текущем отчетном году. В пункте 14 определен порядок учета прибыли или убытка, возникших в результате исправления несущественной ошибки. Для этого применяется счет учета прочих доходов и расходов текущего отчетного периода. Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится несущественная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах второго квартала 2011г., а корреспондирующим счетом бухгалтерского учета изменений финансового результата будет сч.

В июне этого года Минфин России утвердил ПБУ 22/2010 , в котором подробно прописаны правила отражения существенных ошибок в учете (приказ от 28 июня 2010 г. № 63н). Чиновники советуют учитывать новые правила уже сейчас, составляя отчеты за 9 месяцев. Но инспекторы пока не могут требовать исполнения ПБУ 22/2010 , так как в силу документ вступит только с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год. Выходит, что годовую отчетность в любом случае придется готовить по новым правилам.

Если ваша компания на «упрощенке» ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок, в том числе и для «упрощенщиков», которые ведут бухгалтерский учет.

Советует Игорь СУХАРЕВ, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфин России

На новые правила отражения ошибок желательно ориентироваться уже сейчас

Я бы не называл конкретного периода, когда ПБУ 22/2010 начнет действовать. Формально его надо учитывать, составляя годовую бухгалтерскую отчетность за 2010 год. Но чем раньше организация внедрит ПБУ 22/2010 в учет, тем проще будет готовить годовую отчетность. Не стоит тянуть до последнего, а потом организовывать авральные мероприятия по спасению ситуации. К тому же ПБУ 22/2010 ничего кардинально нового не внесло в учет, а только лишь уточнило действовавшие правила. Если в той или иной компании применяли все существующие до сих пор нормы надлежащим образом, то ничего менять в учете не придется. А вот тем организациям, которые относили эффект от исправления ошибок на текущие финансовые результаты, придется поменять свои учетные системы, и чем быстрее, тем лучше.

Ошибка текущего года обнаружена до его окончания или до подписания годовой отчетности

Как и прежде, порядок исправления ошибок зависит от того, когда именно ошибки в учете были обнаружены. Начнем с простого: бухгалтерия обнаружила ошибку текущего года. Предположим, в сентябре вы нашли ошибку, допущенную в начале года. В данной ситуации новое ПБУ предписывает поступать, как и прежде. То есть вы исправите ошибку в том месяце, когда она была обнаружена.

Пример 1: Ошибка совершена и обнаружена в течение года

В апреле 2010 года бухгалтер компании ООО «Альтера» при калькуляции себестоимости допустил ошибку в расчетах. Фактическая себестоимость составила 40 000 руб., а в учете была отражена сумма в 50 000 руб.:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 50 000 руб. - принята к учету готовая продукция по себестоимости;

ДЕБЕТ КРЕДИТ 43
- 50 000 руб. - включена себестоимость в расходы на производство.

В результате налог на прибыль был начислен в меньшем размере. В сентябре 2010 года бухгалтер заметил ошибку и исправил ее так:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 50 000 руб. - сторнирована себестоимость готовой продукции;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 40 000 руб. - принята к учету готовая продукция по себестоимости;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
- 50 000 руб. - сторнирована себестоимость продукции, ошибочно отнесенная в расходы на производство в апреле 2010 года;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
- 40 000 руб. - включена себестоимость в расходы на производство.

Кроме того, был доначислен налог на прибыль в размере 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ

Если ошибка обнаружена уже в следующем году, но бухгалтерская отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода. Подобные рекомендации содержатся в пункте 11 раздела II «Особенности формирования бухгалтерской отчетности» Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Важная деталь Если ошибка обнаружена уже в следующем году, но отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода.

Ошибка замечена, когда отчетность подписана, но еще не представлена пользователям

Если годовая отчетность подписана, но не представлена никому из внешних пользователей (собственникам, налоговикам), то существенную ошибку также можно устранить записями декабря. Порог существенности компания вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике. Вместе с тем в пункте 1 раздела I Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляла не менее 5 процентов.

Если же ошибка окажется несущественной, ее нужно исправить месяцем, в котором она замечена. Отметим, что это же правило действует и в других ситуациях. Например, когда отчетность представлена пользователям или даже уже утверждена.

Пример 2: Ошибка обнаружена в следующем году после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее представления

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что бухгалтер заметил существенную ошибку в 2011 году после подписания годовой отчетности. К внешним пользователям документы пока не попали. Тогда корректирующие проводки правильно формировать декабрем 2010 года. Выглядеть они будут таким же образом, как показано в примере 1. При этом увеличится остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на 8000 руб. без учета доначисленного налога (10 000 руб. - 2000 руб.), то есть на сумму выявленной прибыли.

Ошибка найдена после представления отчетности пользователям

Теперь обратимся к правилам заполнения форм бухгалтерской отчетности. Вносить корректировки в утвержденную отчетность нельзя, также как нельзя править данные учета «закрытых» периодов. Эта норма осталась неизменной. Но если ошибку приходится править, когда отчетность уже утверждена, при подготовке следующего баланса нужно будет пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. И сделать это нужно так, как если бы ошибка никогда не совершалась. В ПБУ 22/2010 такой порядок назван ретроспективным методом исправления ошибок.

Осторожно! После утверждения отчетности исправлять ошибки прошлых лет в периодах их совершения по-прежнему запрещается.

Пример 4: Ошибка обнаружена после утверждения годовой отчетности

Еще раз обратимся к условиям примера 1. До выхода ПБУ 22/2010 не возбранялось вносить корректировки, отражая выявленный доход или расход в финансовых результатах текущего отчетного периода. То есть раньше бухгалтер компании «Альтера» признал бы излишне учтенную себестоимость готовой продукции прочим доходом и сформировал бы следующие проводки:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 10 000 руб. - учтена прибыль 2010 года, обнаруженная в 2011 году после утверждения отчетности за 2010 год;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
- 2000 руб. - доначислен налог на прибыль.

Согласно правилам нового ПБУ относить прошлогодние доходы или расходы на текущие финансовые результаты нельзя. Корреспондирующим должен быть счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Поэтому излишне списанную себестоимость нужно отразить следующим образом:

Дебет 43 КРЕДИТ 20
- 10 000 руб. - сторнирована себестоимость готовой продукции, ошибочно учтенная в апреле 2010 года;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль»
- 10 000 руб. - отражена себестоимость готовой продукции, ошибочно отнесенная в расходы на производство в апреле 2010 года;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
- 2000 руб. - доначислен налог на прибыль.

В отчетности за 2011 год показатели 2010 года нужно будет скорректировать. Исправить данные надо так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально была отражена себестоимость в сумме 40 000 руб.). В столбце для сравнительных показателей 2010 года по строкам себестоимости и прибыли (форма № 2, утвержденная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) будет стоять сумма на 10 000 руб. отличная от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2010 года за соответствующий период. В балансах 2011 года вступительные остатки на 1 января 2011 года также будут пересчитаны исходя из себестоимости, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль нужно будет увеличить на 2000 руб. Формируя годовую отчетность за 2011 год, корректировки по такому же алгоритму бухгалтер внесет и в остальные формы бухгалтерской отчетности.

Важная деталь О новых формах бухгалтерской отчетности, которые вступят в силу в 2011 году, читайте в статье, опубликованной в журнале «Главбух» № 17, 2010.

Частые вопросы об исправлении ошибок в учете

Что делать, если ошибка допущена в периоде, сопоставимые показатели которого не отражены в отчетности?

Пересчитайте самый ранний период, представленный в отчете. Например, если ошибку допустили в 2008 году, а в документах сравниваются 2009 и 2010 годы, скорректируйте вступительное сальдо 2009 года.

Как исправить найденную ошибку, если невозможно определить, на какие именно отчетные периоды она повлияла?

Исправляйте ошибку в том периоде, в котором это возможно. Но при этом в пояснительной записке подробно опишите суть ошибки, ее влияние на отчетность и порядок исправления.

Можно ли пользоваться прежним критерием определения существенности ошибки?

Да, можно. Но не забывайте, что проверяющие из налоговой инспекции могут поставить выбранный порог существенности под сомнение. Для вас же главное - грамотно обосновать критерий, прописанный в учетной политике вашей компании.

Планируется ли изменять порядок исправления ошибок в налоговой отчетности?

Нет. По-прежнему, если из-за ошибки образовался долг по налогу, неточность исправляют с помощью «уточненки». Действующий порядок исправления ошибок в налоговой отчетности схематично представлен в статье.

Раньше из-за того, что исправление ошибок затрагивало финансовые результаты текущего периода, в учете возникали постоянные разницы. Их нужно было отражать в виде постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства по правилам ПБУ 18/02 . уже с отчетности за 9 месяцев 2010 года.

2. Исправляя ошибку прошлого отчетного периода после утверждения отчетности, используйте счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

3. Сопоставимые данные прошедших периодов в отчетности текущего года отражайте так, как если бы выявленная ошибка никогда не была совершена.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности — процедура, которую нередко приходится проводить даже самому опытному бухгалтеру. Какие ошибки в учете могут повлиять на отчетность и быть причиной штрафа для компании, а также какие есть способы исправления ошибок в учете, читайте в нашей статье.

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень, свыше которого ошибка становится существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендуют установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2017 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2017 года, выявленные до конца 2017 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2017 году, но выявленную в 2018-м, уже после утверждения отчетности за 2017 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2017 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2017 года, которую обнаружили в 2018 году, но до даты подписания бухотчетности за 2017 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2017 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2017 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2017 года существенная, а отчетность за 2017 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2017 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно предоставить всем адресатам, кому предоставлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2017 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2017 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2018 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2018 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2017 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2017 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2017 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2017 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2017 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2018 года в графах сравнительных данных за 2017 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье .

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

ВНИМАНИЕ! За ошибки в бухгалтерском учете за 2015 год будут наказывать по правилам, действовавшим до 10.04.2016.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), которое было утверждено приказом Минфина от 28.06.2010 г. № 63н. ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Общие положения

О шибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть обусловлена в частности:

• неправильным применением законодательства;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Ошибки бывают существенными и несущественными.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).

К сведению

Свернуть Показать

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 4.2 и 4.3 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете» (утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105) ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: зачеркивают неправильный текст или суммы и надписывают над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено».

Правила исправления несущественных ошибок

Порядок исправления ошибок зависит от того, когда они были обнаружены (см. Таблицу 1).

Правила исправления существенных ошибок

Общие правила

Ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому советуем вам критерии существенности прописать в учетной политике предприятия.

Порядок исправления существенных ошибок также зависит от того, когда они были обнаружены.

Здесь стоит напомнить, что организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это надо в течение 90 дней по окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). К примеру, годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это надо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Ошибки, выявленные до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

В Таблице 2 мы привели Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Как видите, все ошибки предшествующего отчетного года, выявленные еще до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют записями за декабрь отчетного года.

Ошибки, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности

Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют следующим образом (п. 9 ПБУ 22/2010):

1. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
2. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год. Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В данном случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляют путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Речь здесь идет о так называемом ретроспективном пересчете. Указанный пересчет производят в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Теперь посмотрим, что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

К сведению

Свернуть Показать

В настоящее время организации вправе раскрывать в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (п. 10 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н). Правда, в основном компании в представляемой отчетности отражают информацию всего за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Между тем, начиная с годовой отчетности за 2011 г., в балансе придется указывать данные не только за отчетный период и предыдущий год, но и за год, предшествующий предыдущему (приказ Минфина от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Если же определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то следует скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

В некоторых случаях невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период. Речь здесь идет о ситуациях, когда требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых не представляется возможным выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Заполняем пояснительную записку

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отражают следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010):

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой отчетности раскрываются причины этого. В данном случае следует привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого были внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

При подготовке данных к годовому отчёту работники счётной службы довольно часто находят ошибки в учёте. А это, в большинстве своём, приводит к их наличию в представленной ранее отчётности. При этом ошибки могут относиться как к промежуточным периодам отчётного года, так и к предыдущим отчётным.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н) ошибкой признаётся неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности.

В целях же бухгалтерского учёта фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.

В бухгалтерском учёте все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно условно разделить на три группы.

Первую из них составляют технические ошибки. Такие ошибки не искажают экономической сущности хозяйственных операций. К таковым, в частности, относятся арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчётности или появлению значений, не соответствующих реально возможным. Неточности в вычислениях упомянуты и в перечне ошибок, приводящих к неправильному отражению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, который приведён в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Вторую группу составляют ошибки по содержанию. Они приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществлённых операциях. Возникновение таких ошибок может быть обусловлено, в частности, некорректными (п. 2 ПБУ 22/2010):

• применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;
• применением учётной политики организации;
• классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности, -

а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Среди ошибок по содержанию выделяются:

• ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществлённые в действительности операции;
• ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществлённая в одном отчётном периоде, отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в следующем периоде;
• ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществлённых операций;
• ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учёта, начисления амортизации, формирования резервов и т. д.;
• ошибки в представлении информации в отчётности, которые приводят к некорректному отражению информации, сформированной на бухгалтерских счетах, по строкам бухгалтерской отчётности, например необоснованный зачёт между статьями активов и пассивов на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т. д.

Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учётных документов, а также с нарушением графика документооборота. Такие ошибки зачастую приводят к появлению ошибок в периодизации, поскольку нередки случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени может приходиться рубеж между двумя отчётными периодами. Таким образом, хозяйственная операция будет отражаться в отчётности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учёта.

Бухгалтерский учёт ведётся на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции. Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учёте не делаются. Более того, ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент её совершения, ни после её окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учёте в силу пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено:

• как нерасторопностью контрагентов организации, оказывающих, например, различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи) в представлении первичных документов,
• так и действиями должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.

В случае когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации. Ведь подобные действия, как было сказано выше, поименованы в пункте 2 ПБУ 22/2010 в качестве причины возникновения ошибки. Следовательно, использование сведений, отражённых в таких «опоздавших» документах, надлежит расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую надлежит по правилам ПБУ 22/2010.

Создание первичных учётных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учёте в соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) регламентируются графиком документооборота, входящим в состав учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта.

Следовательно, при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учётных документов должно быть выполнено, тем более что в силу упомянутых пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ и пункта 15 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность сведений, отражённых в них, должны лица, обладающие соответствующими полномочиями.

Расценивать же информацию, содержащуюся в несвоевременно поступивших от контрагентов документах, в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, на наш взгляд, мягко говоря, некорректно.

Неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчётного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчётном периоде, к которому они фактически относятся, помимо нарушения графика документооборота могут возникать также из-за неправильного использования отдельных понятий, в частности «расходы будущих периодов», «доходы будущих периодов» и т. д.

Нередки случаи, когда «увязка» бухгалтерского и налогового учёта осуществляется по методике оценки, установленной для целей налогообложения прибыли, а та, в свою очередь, не соответствует требованиям нормативных актов бухгалтерского учёта. Примером может служить использование налоговых правил при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте.

Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны:

• с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций;
• неприменением или некорректным применением требований нормативных актов бухгалтерского учёта;
• использованием не предусмотренных для учёта имущества и обязательств счетов бухгалтерского учёта вследствие несоблюдения рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Ошибки в документировании, на наш взгляд, являются следствием невнимательности бухгалтерской службы. Ошибки же в корреспонденции счетов в большинстве своём свидетельствуют о недостаточной компетентности этой службы.

Ошибки в представлении информации в отчётности возникают в том случае, если в бухгалтерском учёте записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчётности произошла случайная ошибка в занесении данных или неправильно классифицирован тот или иной объект учёта. Например, «свёрнуто» сальдо по счетам расчётов 60, 62, 76 или отражено сальдо счёта 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения.

Ошибки в документировании легче всего выявить путём проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации используются аналитические процедуры. Так, динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Поэтому в случае если оборот по субсчёту 90-1 увеличился, а оборот по субсчёту 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, допущена ошибка в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Изменение суммы начисленной амортизации за месяц при использовании линейного метода её начисления может происходить, только если в предыдущем месяце было введено или списано основное средство либо по какому-то из объектов начисление амортизации прекратилось.

Тестирование бухгалтерских записей позволяет обнаружить ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов. Значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Эта ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счёта с кредитами других счетов и наоборот. Поэтому на её основе можно будет обнаружить «нестандартные» или вообще недопустимые проводки, в которые может и закрасться ошибка.

Арифметически-логический контроль и проверка увязки показателей позволяют избежать возникновения ошибок при составлении отчётности. В отчётности существуют определённые «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчётности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.

Способы исправления

В бухгалтерском учёте существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учётных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.

В силу пункта 7 статьи 9 закона № 402-ФЗ допускаются исправления в первичном учётном документе, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта. Такое исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Пункт 8 статьи 10 закона № 402-ФЗ позволяет осуществлять исправление и в регистре бухгалтерского учёта. Оно должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение данного регистра. Такие исправления производятся также корректурным способом.

Всё тот же корректурный способ применяется в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчёта итогов. В большинстве своём он используется, когда учёт ведётся вручную, без использования средств автоматизации.

К способу дополнительной записи прибегают, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату её совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.

Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. При этом в ней желательно привести все обязательные атрибуты первичного учётного документа, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красное сторно») используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Возможен и второй вариант исправления: производится запись на ту же сумму только с «обратной» корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка «нейтрализуется», конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.

Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.

Порядок исправления

Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет. Ошибка признаётся существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей (руководителей, учредителей, участников, инвесторов, кредиторов, контрагентов и др.), принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Если же ошибка не оказывает влияние на принятие пользователями финансовой отчётности экономического решения, она, по логике, будет несущественной.

Как видим, решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчётности, либо их сочетание.

Организация, оценив уровень существенности, исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения разные пользователи финансовой отчётности могут принять на основе представляемой информации, должна сама определить, какие же ошибки для пользователей будут являться значимыми. Поэтому напрашивается приведение в учётной политике организации критерия определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Определять степень существенности ошибки можно исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухгалтерской отчётности и величины этого показателя. Можно ориентироваться и на иной критерий, например на соотношение ошибки и укрупнённого показателя, представленного в отчётности.

Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, возможно осуществление привязки к валюте баланса (общему итогу). Если же ошибка затрагивает показатели отчёта о прибылях и убытках или приложений, то можно ориентироваться на итоговые показатели.

В отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности вполне уместно устанавливать разные уровни существенности. Ведь в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчётности может оказаться существенным отклонение в 1,5 %, а в каких-то и отклонение в большем размере (к примеру, 5–7 %) останется для них практически незамеченным.

Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчётного периода. При обнаружении же существенной ошибки во втором случае ПБУ 22/2010 выделяются две даты, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учёте и отчётности: дата подписания и дата утверждения отчётности. В промежуток между этими датами может вклиниться представление отчётности учредителям, органам власти и иным пользователям. И эта дата вносит вариантность в порядок исправления ошибок. В связи с этим временной промежуток после начала нового года можно условно подразделить на четыре периода:

• после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год;
• после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;
• после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;
• после утверждения отчётности

Несущественные ошибки

Пример 1

В феврале 2013 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды помещения. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 16 048 руб., в том числе НДС 2448 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчёту.

Поскольку ошибка была обнаружена в ноябре, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 28 ноября в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

13 600 руб. (16 048 – 2448) - включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде производственного помещения;

Дебет 19 Кредит 60

2448 руб. - выделена сумма НДС с арендной платы;

Дебет 60 субсчёт «Авансы выданные» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

2448 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с перечисленного аванса;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт «Авансы выданные»

16 048 руб. - погашена задолженность перед арендодателем за счёт ранее перечисленного аванса;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

2448 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Несущественная ошибка 2013 года может быть выявлена в первом временн€ом промежутке. Если такая ошибка выявлена по окончании отчётного года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример 2

В январе 2014 года обнаружена ошибка в исчислении амортизации основных средств: по принятому к учёту 1 февраля 2013 года объекту амортизация была начислена за 11 месяцев этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 6080 руб.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Поэтому в феврале организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности 6080 руб. в виде начисленной суммы амортизации.

Ошибка при отражении операции, осуществлённой в 2013 году, обнаружена в следующем отчётном году до утверждения годовой бухгалтерской отчётности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании её производится сторнировочная запись, датированная 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 02

6080 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.

Идентично исправляются ошибки, найденные ещё в двух временных промежутках: во втором и третьем.

Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример 3

В декабре 2012 года в организацию поступила партия комплектующих в количестве 400 шт., фактическая себестоимость единицы - 3265 руб. Они были приобретены по агентскому договору, за что агенту было перечислено 63 720 руб., в том числе НДС 9720 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В реализованной в IV квартале 2012 года продукции было использовано 20 шт. комплектующих из упомянутой партии, оставшиеся комплектующие вошли в продукцию, произведённую в 2013 году. В ноябре этого года бухгалтерией было обнаружена некорректность отражения операции по учёту посредничесих услуг. На этот момент было реализована продукция, в которую вошло 360 экземпляров комплектующих.

Связанные с приобретением МПЗ вознаграждения агенту в силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н) включаются в фактическую их себестоимость. Исходя из этого стоимость единицы комплектующих при их оприходовании надлежало увеличить на 135 руб. ((63 720 руб. – 9720 руб.) / 400 шт. × 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 3400 руб. (3265 + 135).

Включение в 2012 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты услуг агента - 54 000 руб. (63 720 – 9720) - осуществлено некорректно. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть её - 2700 руб. (135 руб/шт. × 20 шт.), которая приходится на 20 шт. комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию. По данным составленной в ноябре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2012 году производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

54 000 руб. - отражено вознаграждение агенту;

Дебет 91-2 Кредит 10

2700 руб. - учтена часть вознаграждения агента, приходящаяся на 20 комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию.

Приведённый вариант учёта более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счёту 91 на 2700 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

51 300 руб. (135 руб/шт. × (400 шт. – 20 шт.)) - отражена часть вознаграждения агента, относящаяся на 380 экземпляров комплектующих, находящихся на учёте на 1 января 2013 года.

Поскольку на момент обнаружения ошибки в реализованной продукции использовано 360 шт. (380 – 20) комплектующих, то приходящаяся на них часть вознаграждения, 48 600 руб. (135 руб/шт. × 360 шт.), учитывается в расходах по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 10

48 600 руб. - учтена часть вознаграждения агенту, приходящихся на 360 комплектующих, вошедших в реализованную в 2013 году продукцию.

В бухгалтерском учёте на 1 декабря продолжают находиться 20 экземпляров комплектующих стоимостью 3400 руб.

Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учёту расходы приводят к перерасчётам по налогу на прибыль, то исправлению также подлежит размер налоговых обязательств.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счёте 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчётного периода, а облагаемую базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учёте отразить постоянный налоговый актив (п. 4–7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчёт «ПНА/ПНО»

Начислен постоянный налоговый актив.

ФНС России считает, что и после вступления в силу второго предложения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчёт налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведён, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях нлогоплательщик должен представить уточнённые расчёты по налогу за период, в котором была совершена ошибка (письмо ФНС России от 17.08.11 № АС-4-3/13421). Следование таким настоятельным рекомендациям фискалов приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчёт «ПНА/ПНО» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

Начислено постоянное налоговое обязательство.

При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчётности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточнённой декларации. Причём в отчёте о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 10.12.04 № 07-05-14/328, от 23.08.04 № 07-05-14/219). Таким образом, в строке «Текущий налог на прибыль» отчёта о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

Существенные ошибки

Как известно, по общему правилу экономическому субъекту, обязанному составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, надлежит представить один обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода (п. 1, 2 ст. 18 закона № 402-ФЗ), то есть не позднее 31 марта.

В эти же сроки годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность необходимо представить в налоговый орган по месту нахождения организации (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Эта отчётность должна быть утверждена собственниками в порядке, установленном в учредительных документах. Но учредительными документами как обществ с ограниченной ответственностью, так и акционерных обществ могут быть предусмотрены б€ольшие сроки для проведения годового собрания, на котором осуществляется утверждение финансовой отчётности. Так, очередное общее собрание:

• в ООО должно быть проведено не позднее чем через 4 месяца после окончания отчётного года (до 30 апреля включительно) (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
• АО - не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (до 30 июня) (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Годовой отчёт указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 закона № 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 закона № 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчётности (дата, указанная на отчётности, направленной пользователям) может быть раньше даты её утверждения.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. Если указанная бухгалтерская отчётность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (далее - пересмотренная бухгалтерская отчётность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 4

При составлении отчётности за 2013 год выявлена существенная ошибка: в расходах на ремонт производственного объекта была учтена дважды стоимость материалов в сумме 940 000 руб. Ошибка обнаружена в марте 2014 года. Годовой отчёт за 2013 год был уже подписан, но ещё не представлен участникам общества. Однако отчётность с существенной ошибкой к этому моменту уже была передана контрагенту в целях рассмотрения вопроса о возможности заключения договора.

В этом случае в бухгалтерском учёте организации в марте 2014 года надлежит осуществить исправительную запись (сторнировочную), датированную 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 10

940 000 руб. - сторнирована сумма материалов, ошибочно учтённых в 2013 году в материальных затратах на ремонт производственного объекта.

Эта запись влечёт за собой пересмотр показателей отчётных форм и повторное представление исправленной отчётности контрагенту.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после представления бухгалтерской отчётности за этот год указанным выше лицам, но до даты утверждения такой отчётности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом по всем адресам, по которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчётность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчётность. В пересмотренной бухгалтерской отчётности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также об основаниях её составления (п. 8 ПБУ 22/2010).

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: до нахождения существенной ошибки бухгалтерская отчётность была представлена в налоговую инспекцию.

Пересмотренную бухгалтерскую отчётность, в которой учтено исправление существенной ошибки по двойному учёту материалов в расходах по ремонту производственного объекта, надлежит представить в инспекцию ФНС России. Представляя её, налогоплательщик указывает, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность.

Исправление существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, осуществляется следующим образом.

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Помимо этого производится пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Указанный пересчёт сравнительных показателей отчётности можно не проводить, если невозможно:

• установить связь этой ошибки с конкретным периодом;
• определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.

Пример 6

В конце 2013 года бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2003 году. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации, но при этом была завышена сумма расходов по обычным видам деятельности.

Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет:

• во-первых, на сумму расходов на производство;
• во-вторых, на себестоимость выпущенной продукции;
• в-третьих, на себестоимость продаж и, в конце концов, на финансовый результат.

Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за десять с лишним лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчёт только данных за 2011–2013 годы.

Исходя из этого необходимо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2003–2010 годы. После чего надлежит скорректировать в отчётности на 1 января 2011 года как минимум показатели об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределённой прибыли (убытка).

В отчёте о прибылях и убытках в графе «за 2012 год» на доначисленную сумму амортизации за год увеличивается показатель, вносимый по строке 2110 «Себестоимость продаж», а указываемые значения по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» уменьшаются на эту величину.

Показатели, заносимые по строкам 2410 «Текущий налог на прибыль» и «Чистая прибыль (убыток)», также уменьшаются.

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках корректировке подлежит годовая форма отчёта об изменениях капитала. В частности, в разделе 2 «Корректировка в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» названной формы в графе «Изменение капитала за счёт чистой прибыли (убытка)» по строкам 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» и 3501 «Нераспределённая прибыль (убыток) после корректировок» показатели изменятся.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчётный период, представленный в бухгалтерской отчётности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):

• требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности (п. 10 ПБУ 22/ 2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, невозможно, то в пояснениях к годовой бухгалтерской отчётности в силу пункта 16 ПБУ 22/2010 надлежит раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчётности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.

Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, предусмотренном для исправления ошибок предшествующего отчётного года, не являющихся существенными, выявленными после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, без ретроспективного пересчёта (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010). Следовательно, данные экономические субъекты исправляют указанную ошибку записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления такой ошибки, ими отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода. 

Ошибки, допущенные в бухгалтерском учёте, искажают реальное финансовое состояние организации. А это, в свою очередь, может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. Поэтому экономическому субъекту желательно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежащим образом отразить изменения в бухгалтерском учёте и отчётности.

Не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Согласно абзацу 8 пункта 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

Ошибки в оценке связаны с некорректным определением первоначальной или фактической стоимости активов, начислением амортизации, исчислением стоимости материально-производственных запасов при их списании и т. д. Чаще всего они возникают вследствие неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов бухгалтерского учёта.

Специфические ошибки составляют третью группу ошибок. Они обычно возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ (не отслежено изменений нормативных актов по бухгалтерскому учёту или положений учётной политики), а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введённых в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом: зачёркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачёркнутым исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью «исправлено», подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105, письмо Минфина России от 31.03.09 № 03-07-14/38).

При способе «обобщения» производится обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.

Правила исправления существенных ошибок, которые будут найдены в каждом из названных периодов, различны. И чем позже будет обнаружена ошибка, тем сложнее порядок её исправления. Но перед тем как их рассмотреть, обратимся к положению по исправлению несущественных ошибок.

Если при подготовке годового отчёта в каком-либо месяце четвёртого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2013 году, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

При исправлении ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учёте в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то её налогоплательщик в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде обнаружения ошибки, не возникает.

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчётного года либо после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта (п. 5 и 6 ПБУ 22/2010):

• в первом случае - в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка;
• во втором - за декабрь отчётного года.

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»