Методические рекомендации аудиторская выборка. Построение аудиторской выборки

Аудиторская выборка - это способ проведения аудита, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно. Установление правил использования аудиторской выборки при проведении аудита и оценки полученных таким образом результатов регулируется Министерством финансов Республики Беларусь.

Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании выборки является обеспечение ее репрезентативности, т.е. представительности. Представительность выборки в аудите - это свойство аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется не-репрезентативной (непредставительной). Требование репрезентативности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов:

Случайный отбор предполагает использование таблиц случайных чисел. Процедура использования таблиц состоит из четырех этапов: установление нумерации для проверяемой совокупности; установление соответствия между таблицей случайных чисел и проверяемой совокупностью; определение порядка чтения и использования таблицы; выбор начальной точки. Каждому случайно выбранному номеру таблицы должен соответствовать конкретный элемент проверяемой совокупности;

Систематический отбор предполагает отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов (например, отбирается каждый десятый документ из всех документов данной категории), или на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

Комбинированный отбор - это комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация может применять нерепрезентативную выборку, если профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности. Нерепрезентативная выборка может применяться при проверке отдельно входящей группы операций либо класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Если при проверке верности отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам, или средств системы контроля, число элементов проверяемой совокупности мало либо применение стати­стических методов неэффективно, то аудитору необходимо провести сплошную проверку.

Независимо от того, каким методом построена выборка, она долж­на обеспечить надежную возможность для сбора аудиторских доказа­тельств.

При определении размера (объема) выборки аудитор должен уста­новить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнения аудитора по одно­му и тому же вопросу, составленные на основе выборочных данных и на основе изучения всей совокупности, могут отличаться. Риск вы­борки имеет место при проверке как средств системы контроля, так и верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

При проверке системы контроля и верности отражения в бухгал­терском учете оборотов и сальдо по счетам различают риск первого и второго рода.

При проверке системы контроля’.

риск первого рода - это риск отклонения верной гипотезы, осно­ванной на результатах выборки, свидетельствующих о ненадежности системы контроля, в то время как фактически она надежна;

риск второго рода - это риск принятия неверной гипотезы, осно­ванной на результатах выборки, свидетельствующих о надежности си­стемы контроля, в то время как фактически она ненадежна.

При проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам :

риск первого рода - это риск отклонения верной гипотезы, осно­ванной на результатах выборки, свидетельствующих о наличии в про­веряемой совокупности существенной ошибки, в то время как изуче­ние каждого элемента совокупности показывает, что она такой ошибки не имеет;

риск второго рода - это риск принятия неверной гипотезы, основан­ной на результатах выборки, свидетельствующих об отсутствии в про­веряемой совокупности существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента совокупности обнаруживает существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополни­тельных аудиторских процедур. Например, если аудитор на начальной стадии, основываясь на результатах выборки, приходит к выводу, что на счете содержится существенная ошибка, хотя в действительности это не так, то выполнение дополнительных аудиторских процедур и получение дополнительных аудиторских доказательств способству­ют правильности выражения аудиторского мнения.

Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами ре­зультаты работы аудитора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже величина ошибки, которую аудитор со­гласен принять, тем больше размер выборки.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержит­ся ошибка, ему следует увеличить количество элементов выборочной совокупности для того, чтобы убедиться в том, что общая величина этих ошибок не превышает плановый размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что проверяемая совокупность свободна от ошибок.

По окончании выборки аудитор должен:

проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

экстраполировать, т.е. распространить полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитору следует уста­новить их характер с точки зрения целей проверки и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставлен­ные цели не были достигнуты, то аудитор может провести другие ау­диторские процедуры.

Аудитор может установить сущность, причину ошибок и их влия­ние на другие участки аудита. Анализируя обнаруженные ошибки, ау­дитор может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, временем возникновения ошибок и т.д. В этом слу­чае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокуп­ности по соответствующим признакам и проверять каждую из них от­дельно, что позволит ему достичь более точных результатов.

Аудиторская выборка - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы одно­типных операций. Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратифи­кации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели про­цедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Это могут быть натуральные объекты (напри­мер, однотипные первичные учетные документы) или показатели в денежном выра­жении.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на стра­ты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каж­дая из которых представляет собой группу элементов выборки со сход­ными характеристиками, называетсястратификацией. При стратифи­кации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выбор­ки мог быть включен только в одну страту.

Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанныйна основе отобранной совокупности, отличается от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы приме­нены идентичных процедур аудита.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия , например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следстви­ем факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов).

Различают следующие виды отбора элементов :

1. представительная (репрезентативная) - элементы ее генераль­ной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

2. непредставительная (нерепрезентативная) - элементы ее гене­ральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобран­ными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Различают следу­ ющие методы отбора элементов (аудитор может произвести):

Отбор всех элементов (сплошная проверка) - не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских про­цедур проверок по существу.

Отбор специфических (определенных) элементов - предполагает отбор специфических элементов.

Раз­личают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы.

Отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки) - представляет собой отбор элементов для построе­ния представительной выборки.

Прежде чем отобрать элементы, необ­ ходимо определить объем выборки .

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффек­тивности аудита.

Факторы, влияющие на объем выборки:

Выборка является основой тестирования средств внутреннего кон­троля и процедур проверки по существу.

для тестирования средств внутреннего контроля:

Число элементов выборки , которая состоит из элементов,осно­ ванных на сальдо счетов , определяют по следующей формуле:

ЭВ = ((ОС – ЭН – ЭК) * КП) / 0,75УС

где ОС - общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денеж­ном) выражении;

ЭН - суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наи­большей стоимости (превышающих планируемый уровень существенности);

ЭК - суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов (существенны качественно и количественно);

КП - коэффициент проверки;

УС - уровень существенности.

Значения коэффициента проверки, используемого при определе­нии элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.Значение КП: 0,7 (когда не выявлены ошибки по счетам БУ, а оценка СВК отвечает необходимым требованиям); 2 (обнаружены ошибки по счетам БУ, а СВК отвечает необходимым требованиям); 3 (выявлены потенциальные ошибки по счетам БУ и нет доверия к СВК).

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности

для проверки по существу:

При определении элементов выборки для отбора по номеру докумен­ та используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = (ГС * КП) / УС

где ГС - общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

Выборка может быть отобрана следующими методами:

1. Бессистемный отбор – проводится без применения какой-либо систематизации, его используют в нерепрезентативной выборке, где произвольно отбираются и оцениваются какие-либо особо важные позиции, как правило, на основаниипрофессионального суждения аудитора, его опыта и интуиции.

2. Случайный метод - используетсяс татистическая выборка, базирующаяся на теории вероятностей, при использовании которой должны соблюдаться репрезентативность и принцип случайности выборки. При его применении достаточно высока уверенность, что все элементы множества отобраны с одинаковой вероятностью.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле:

НД = (ЗК - ЗН) * СЧ + ЗН

где ЗК - значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральное совокупности;

ЗН - значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ - случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбира­ют случайно, а следующие числа - по порядку, т.е. по столбцу или строке.

2) Систематический метод отбора состоит в выборе элементов из генеральной совокупности через определенный интервал между двумя отборами.

Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК – ЗН) / ЭВ или ИНТ = ЗК / (ЭВ – 1)

где ЭВ - число элементов выборки без учета элементов наибольшей сто­имости, т.е. ключевых элементов.

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле:

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД = СТ + ИНТ * (а -1)

где а - порядковый номер элемента выборки

Для любой выборки аудитор обязан:

Анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

Экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

Оценивать риск выборки.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШп = Ошв * ((ОС – ЭН – ЭК) / СЭВ) + ОШн + ОШк

где ОШ В - фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;

ОС - общий объем проверяемой совокупности;

ЭН - сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;

ЭК - сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);

СЭВ - суммарная стоимость элементов выборки;

ОШн - фактическая величина ошибок при проверке элементов наиболь­шей стоимости;

ОШк - фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия ауди­тора

Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки*

Анализ ошибок, выявленных при проверке выборки, позволяет определить тип ошибки и причины их возникновения, что будет способствовать их устранению в последующем.

Реферат

по «Основам аудита»

на тему: «Формирование аудиторской выборки. Репрезентативность и экстраполяция.»

Москва 2009

Введение

Общие положения

Виды выборок

Порядок построения выборки

Оценка результатов выборки

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).

Аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Для целей настоящего Федерального закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Общие положения

Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Федерации, утвержденным Указом Российской Федерации N 2263 от 22 1993 г.

Целью правила (стандарта) является установление для аудиторской фирмы или аудитора, самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, правил выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.

В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются "аудиторские организации".

Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

Требования данного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведения аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

Виды выборок

Обычно выборка должна быть репрезентативной , т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.

б) Систематический отбор.

Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

Например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории.

Например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов.

в) Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т. е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Экстраполяция (распространение) ошибок - по результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций. Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Порядок построения выборки

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы ("подсовокупности"), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.

Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

б) риск второго рода риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Оценка результатов выборки

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

а) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

б) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

в) оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т. е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок и т. п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность быть различны, но они должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Заключение

Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита. При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку. Формуя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры. Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызывавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риск выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные уже приведенным. Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов

Список использованной литературы

1. Газарян А.В. Методы аудиторской выборки // Бухгалтерский учет. - 2000.

2. Газарян А.В., Соболева Г.В. Оценка результатов выборки // Бухгалтерский учет. - 2005.

3. Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита // Аудиторские ведомости. - 2002.

4. Гутцайт Е.М. Комментарии к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" // Аудитор. - 2005.

5. Золотарева В.И. Особенности построения выборки при проведении аудита // Аудиторские ведомости. - 2001.

6. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль риска при проведении аудита // Аудиторские ведомости. - 2000.

7. Федеральный закон « Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.08 г.

8. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера - М.: Бератор-Пресс, 2003 г.

9. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696)

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Аудиторская выборка

На основе предварительных исследований и оценки систем бух. учета и внутреннего контроля на этапе планирования определяется способ проведения аудита: сплошной или выборочный.

Причинами выборочной проверки является трудоемкость, контроль процедур и продолжительность проверки. В ходе аудита могут использоваться и сплошные проверки, которые проводятся, как правило, по отдельным ее направлениям и вопросам.

Выборочная проверка менее эффективна, чем сплошная. Проверку нельзя проводить выборочно, если число элементов проверяемой совокупности очень незначительно или мало.

Порядок определения выборки данных из проверяемой совокупности и оценки ее результатов определены стандартом аудита №16 «Аудиторская выборка».

Аудиторская выборка - перечень отобранных определенным образом элементов проверяемой совокупности с целью их изучения и формирования мнения о своей проверяемой совокупности.

Проверяемая или генеральная совокупность - полный набор однородных данных, из которых производится выборка.

Аудиторская выборка может быть статистическая и нестатистическая. Статистические методы проведения выборки основаны на применении теории вероятности и знания статистических методов исследования. Они более сложны, но повышают точность исследования и соответственно снижают риск проверки.

При отборе элементов можно использовать следующие статистические методы:

1) возвратная выборка, при которой из процесса отбора не исключаются ранее проверенные элементы;

2) безвозвратная выборка, при которой ранее проверенные элементы исключаются из дальнейшего отбора;

3) механическая выборка, при которой элементы проверяемой совокупности предварительно ранжируются по каким-то признакам;

4) серийная выборка, при которой отбор элементов происходит не единицам и, а сериями.

Нестатистические выборочные методы основаны на опыте аудитора, его интуиции, суждениях и осведомлении о делах клиента. Это анализ по качественным признакам. Например, как должен быть организована СВК и как она действует. Нестатистические методы применяют тогда, когда не возможно использовать статистические. Например, неоднородная проверяемая совокупность, различный уровень эффективности СВК и т.д.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. При отборе элементов выборки для обеспечения репрезентативности используют статистические подходы с применением одного из следующих методов отбора:

1) случайный отбор - отбор на основе таблицы случайных чисел, специальных компьютерных программ и т.п.

2) систематический отбор - подразумевает, что элементы выборки определяются через постоянный интервал, начинают с точки отчета. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной оценке. Точкой отчета может быть любое число сначала проверяемой совокупности в пределах одного интервала.

3) комбинированный отбор - сочетание методов случайного и систематического отбора.

Аудиторские организации могут использовать нерепрезентативную выборку, если не требуется суждения аудитора относительно всей проверяемой совокупности. Например, когда проверяется группа каких-либо операций, по которым возможны ошибки.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Проверяемая совокупность должна состоять из отдельных единиц для отдельных элементов, которые можно самостоятельно изучить.

Для получения более лучших результатов проверяемую совокупность можно дополнительно разделить на отдельные группы, элементы которых имеют одинаковую характеристику. Такая процедура называется стратификацией. Она позволяет снизить разброс данных и облегчить работу аудитора.

Число операций и документов, отобранных для проверки, определяется аудитором в зависимости от оценки системы бух. учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки и наоборот. Объем аудиторской выборки определен двумя путями: 1) оценочным. Основывается на интуиции и опыте аудитора; 2) статистическими методами, основываясь на вероятности появления ошибок.

При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Риск выборки означает вероятность того, что мнение аудитора, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения, составленного по результатам сплошной проверки. Риск выборки возможен при тестировании средств контроля и при детальной проверки правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам.

Риск может быть 1го и 2го рода.

При тестировании средств контроля :

Риск 1го рода. Риск отклонить верную гипотезу, когда результаты выборки подтверждают ненадежность системы контроля, а в действительности она надежна.

Риск 2го рода. Риск принять неверную гипотезу, когда результаты выборки свидетельствуют о надежности системы контроля, а в действительности она ненадежна.

При проверке правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам:

Риск 1го рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результаты выборки показывают, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, а в действительности она отсутствует.

Риск 2го рода - риск принять неверную гипотезу, когда результаты выборки показывают, что в проверяемой совокупности не т существенных ошибок, а в действительности они имеются.

Риски 1о рода, т.е. риски отклонения верной гипотезы, требуют проведения дополнительного объема работ и соответственно увеличения времени проверки.

Риски 2го рода, т.е. принятия неверной гипотезы, могут вызвать сомнение относительно результатов проверки, при этом необоснованно снижается размер выборки и увеличивается аудиторский риск.

Дополнительная ошибка определяется на этапе планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Чем меньше допустимая ошибка, тем больше размер выборки. Ожидаемая ошибка тем больше, чем больше размер выборки.

Результаты выборочной проверки оценивается аудитором следующим образом:

1. При анализе ошибок обязательно устанавливается характер этих ошибок, т.е. случайна ошибка или закономерна. Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность, причины возникновения, а также установить влияние выявленных ошибок на другие участки учета. При оценке каждой ошибки определяется степень достижения поставленных целей. Если цель не будет достигнута, то аудитор должен провести другие аудиторские процедуры.

2. проводится экстраполяция, т.е. распространение полученных при выборке результатов на всю проверяемую совокупность. При распределении результатов выборки методы должны соответствовать методам построения выборки. Если генеральная совокупность будет разбита на отдельные группы, то необходимо найти сумму ошибки в каждой группе, а затем во всей генеральной совокупности.

3. Проводится оценка риска выборки. Аудитор должен убедиться, что ошибка в генеральной совокупности, полученная путем экстраполяции, не превышает допустимую. Если она будет больше, то следует пересмотреть риск выборки. Если риск выборки недопустимо изменять, то расширяют применяемые аудиторские процедуры или проводят другие.

Все действия аудитора связанные с построением, проведением выборки и оценкой полученных результатов должны быть документированы.

Согласно МСА № 530, под аудиторской выборкой (Audit sampling) понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных операций с целью предоставить возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей, отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заключения, связанного с генеральной совокупностью.

Проще говоря, «выборочный метод аудита » можно определить как применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

Каждый процесс проведения выборочного метода в аудите состоит из следующих этапов:

1. определение метода отбора;
2. нахождение объема и получение выборки;
3. выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам выборки;
4. анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность.

Рассмотрим каждый этап выборочного метода в отдельности. В международном стандарте отмечается, что при определении метода отбора элементов выборки аудитор должен оценить поставленные перед аудиторской проверкой цели, генеральную совокупность и размер (объем) выборки.

Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к аудиту конкретного участка учета , - это определение «специфических» (конкретных) целей и задач, которые необходимо решить при проведении проверки на данном участке. Как правило, такими задачами является выявление возможных ошибок и нарушений, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности (так называемых критериев проверки, соблюдение которых должно быть подтверждено или опровергнуто доказательствами в ходе проведения аудита).

Например, при осуществлении тестов контроля процесса заготовления и приобретения материалов аудитор проверяет обязательное выполнение следующих процедур контроля: предварительный и текущий контроль правильности составления первичных и иных документов - договоров , счетов-фактур, накладных и т.д. - со стороны ответственных должностных лиц аудируемого предприятия ; санкционирование - согласование с руководителем - каждой хозяйственной операции по расходованию средств предприятия на приобретение указанных ценностей. При проведении процедур по существу аудитор устанавливает степень полноты и своевременности отражения всех хозяйственных операций, связанных с заготовлением материалов, в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Генеральная совокупность (population) представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных операций, которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение.

Правильное определение генеральной совокупности является важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формируется о всей (генеральной) совокупности. К примеру, если аудитор выбрал для проведения проверки документы только за первое полугодие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за этот период, но никак не за весь финансовый год.

Существенное влияние на определение метода и величины выборки оказывает прием стратификации, речь о котором пойдет ниже.

При определении размера (объема) выборки аудитор должен оценить:

1. риск выборки;
2. уровень допустимой ошибки;
3. уровень ожидаемой ошибки.

Риск выборки (sampling risk) означает вероятность того, что заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная совокупность была подвергнута той же аудиторской процедуре.

Риск выборки следует отличать от иной разновидности аудиторского риска, не связанного с применением выборочного метода (non-sampling risk). Так, на качество проведенной аудиторской проверки, степень выявленных нарушений оказывает влияние уровень компетентности и квалификации аудитора в тех или иных вопросах.

Риск выборки имеет место в случае применения как тестов контроля, так и процедур по существу. При этом как в международном, так и в отечественном1 стандартах различают риски первого и второго рода.

Так, при применении тестов контроля различают следующие риски выборки:

1. риск ниже уровня доверия - риск того, что после выборочно проведенных тестов контроля аудитором будет сделан вывод о ненадежности системы контроля клиента, в то время как в действительности такая система надежна;
2. риск выше уровня доверия - риск, обратный предыдущему.

При использовании процедур по существу выделяют следующие риски выборки:

1. риск неверного отклонения - риск того, что результаты проведенного выборочного исследования будут свидетельствовать о том, что отраженные в учете сальдо счета или класс хозяйственных операций содержат существенную ошибку, в то время как в действительности такой ошибки нет;
2. риск неверного принятия (одобрения) - риск, обратный предыдущему.

Риски первого рода приводят к необходимости выполнения аудитором дополнительных и излишних аудиторских процедур либо дополнительной работы самим клиентом для того, чтобы установить, что первоначальный, сделанный аудитором, вывод о наличии ошибки или ненадежности системы контроля был необоснованным. Тем не менее риски первого рода вызывают меньшие опасения, чем риски второго рода, поскольку в результате наличия последних мнение аудитора о финансовой отчетности может оказаться неправильным, а существенные нарушения и недостатки системы контроля клиента не будут вскрыты.

Очевидно, что риск выборки находится в обратном отношении к объему выборки: чем больше последний, тем меньше риск, связанный с применением выборочного метода, и наоборот.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6, п. 3.6, 3.7.

Допустимая ошибка (tolerable error) - это максимальное искажение в денежном выражении в генеральной совокупности данных - сальдо счета или классе хозяйственных операций, - наличие которого не ведет к существенному искажению финансовой отчетности. Размер допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита и, применительно к процедурам по существу, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существенности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше размер выборочной совокупности, подлежащий проверке аудитором, и наоборот.

Ожидаемая ошибка (expected error) - ошибка, которая по прогнозам аудитора будет присутствовать в генеральной совокупности.

В случае если аудитор ожидает наличие ошибок в генеральной совокупности, по сравнению с иной ситуацией, когда, по его мнению, наличие возможных ошибок исключено, требуется увеличить объем выборки и, соответственно, количество применяемых аудиторских процедур для того, чтобы сделать вывод о том, что действительное наличие ошибок и искажений в первом случае не превышает уровня допустимой ошибки. Для определения величины ожидаемой ошибки в генеральной совокупности аудитору следует принимать во внимание такие факторы, как уровни риска, полученные в результате предыдущих аудиторских проверок, изменения, произошедшие в хозяйственной деятельности клиента, и др.

Согласно требованиям МСА № 530 «Аудиторская выборка», выборка должна быть репрезентативной (или представительной), т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность (точнее, равную вероятность) попасть в выборку.

В научной литературе встречается и иное определение указанного понятия. Так, представительная выборка - это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

Если, например, количество документов в проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество документов в выборке за январь и сентябрь будет равным; вероятнее всего, эти числа будут близкими). Однако и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют, например, накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период (например, за год). Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки:

• случайного отбора;
• систематического отбора;
• бессистемного отбора.

Подробнее на методах выборки и их применении в аудите мы остановимся в .

В ходе анализа полученных результатов и распространения их на генеральную совокупность аудитору необходимо:

• определить, действительно ли полученные отклонения являтся ошибкой;
• рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок (их характер - умышленные или непреднамеренные, систематические или случайные; причину и воздействие на дальнейший ход аудиторской проверки);
• распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок (при этом может быть проведена статистическая или нестатистическая оценка результатов);
• заново оценить риск выборки (если значение выявленной ошибки в генеральной совокупности превышает уровень допустимой ошибки, то необходимо переоценить риск выборки, и если определенный уровень риска окажется неприемлемым, то рассмотреть возможность увеличения объема выборки или применения альтернативных аудиторских процедур).

Методы определения объема выборки

В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которая в дальнейшем подвергается выборочной проверке:

• оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок;
• оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений;
• определение числа элементов выборки, имеющих сальдо;
• нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета .

Рассмотрим каждый, подход подробнее.

Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов

В рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО), или Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены ниже:

Пример. Предположим, что генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности, если они превышают 100 тыс. руб.

Подставляя значения факторов в формулу (8), получим объем выборки т.е. необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

Во втором случае (когда ожидается наличие ошибок) в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить следующую формулу:

Фактор надежности определяется выше. Однако для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие значения:

Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае т.е. объем выборки возрастет до 148 элементов.

Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений

Данный подход был разработан американским исследователем Р. Монтгомери (1872-1953). Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

1. уровень надежности (100% минус риск выборки);
2. ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
3. допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

Таблица 6

Объем выборки в зависимости от ожидаемого и допустимого уровней ошибок (для уровня надежности 95%)

К примеру, аудитор оценивает уровень допустимой ошибки в размере 7% общей суммы генеральной совокупности, а ожидаемой ошибки - 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

Можно заметить, что объем генеральной совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки. Однако при необходимости можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле
где ОВ, и ОВ2 - объем выборки соответственно до и после учета влияния фактора объема генеральной совокупности;
Г С - объем генеральной совокупности.

Исходя из формулы (10) можно отметить, что данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

Метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо

Данный метод применяется для определения объема выборки из элементов генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности.

Считается, что элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.

Согласно данной методике, число элементов, подлежащих отбору для выборки, исчисляется по формуле

OB = (ГС - ЭН - ЭК) x КП: (УС x 0,75), (11)
где ОВ - объем выборки;
ГС - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;
ЭН - сумма элементов наибольшей стоимости;
ЭК - сумма «ключевых» элементов;
КП - коэффициент проверки;
УС - уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. Ранее нами неоднократно отмечалось, что аудиторский риск состоит из трех составных частей: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; риск системы контроля ; риск необнаружения.

Последнюю составляющую аудиторского риска нельзя использовать при исчислении объема аудиторской выборки, так как этот риск не оказывает влияния, а напротив, зависит от того, сколько элементов будет отобрано для проведения проверки.

Кроме риска средств контроля и неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, в расчетах рекомендуется использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся процедур». Так, отдельную совокупность первичных окументов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета .

Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем бухгалтерского учета могут оказать существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом. (Данное положение следует из принципа двойной записи, поскольку любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как по дебету одного счета, так и по кредиту другого. Поэтому ошибка, связанная с неправильным отражением какой-либо хозяйственной операции, всегда затронет, как минимум, два сальдо счета.)

Каждая из степеней риска оценивается по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки (приложение 1).

К формуле (11) необходимо дать следующие пояснения:

1. если в полученном объеме выборки оказывается менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (11) принимает вид ОВ = КП 10, т.е. объем выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;
2. в противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (11) запишется как ОВ = КП 35, т.е. объем выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.

Покажем применение данного подхода на примере.

Пример. Требуется провести проверку некоторой совокупности, элементы которой в сумме обеспечивают значение ГС = 105 822 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы составляют ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС - 6000 тыс. руб.; оценка рисков сальдо счета:

Для данной совокупности значений факторов (С; Н; С) получаем коэффициент проверки КП = 0,66 (см. приложение 1).

ОВ = (105 822 - 10 554) x 0,66: (6000 x 0,75) «14,

т.е. в дополнение к элементам наибольшей стоимости и «ключевым» элементам следует отобрать 14 элементов представительной выборки.

Метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета

В случае если проверке подлежат счета бухгалтерского учета , не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного в порядок.

Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале1. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки (приложение 2).

Пример. Оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска - средний, риска средств контроля - средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении 2 для совокупности факторов С; С; В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам.

Стратификация (понятие, применение при планировании выборочного исследования).Правило «90-10»

Под стратификацией (stratification) понимается процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых состоит из элементов, обладающих сходными характеристиками, т.е. свойством однородности.

Стратификация является действенным приемом повышения эффективности выборочного метода. Она позволяет использовать меньший объем выборки (в рамках каждой подгруппы, или страты), не ухудшая качества самой аудиторской проверки. Это связано с тем, что показатель вариации, рассчитанный для элементов внутри отдельной страты, будет иметь небольшое значение.

Зачастую используется критерий суммовой оценки, т.е. выделяют элементы наибольшей стоимости и иные элементы. Как правило, первые из них подлежат сплошной (100%-ной) проверке (поскольку для них справедливо утверждение о том, что небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение и оказать существенное влияние на финансовую отчетность).

В связи с этим можно сформулировать правило «90 -10», суть которого заключается в следующем.

Нельзя оценить степень достоверности финансовой отчетности аудируемой организации, применив аудиторские процедуры в отношении документов, на основе которых получены сальдо счетов или отражены хозяйственные операции, составляющие в совокупности 10% общей суммы в денежном выражении. Для получения 90%-ной выборки достаточно отобрать лишь 10% общего их количества.

Рассмотрим данное правило на примере проверки документов по существу. Действительно, чаще всего документов со значительными суммами встречается немного. Однако при этом они занимают наибольший удельный вес в структуре всех документов в суммовом выражении. Поэтому для формирования мнения о генеральной совокупности, как правило, нет необходимости проводить детальную проверку документов с незначительными суммами, которых в наличии имеется много, но они составляют небольшой удельный вес в суммовом выражении. И наоборот, как отмечалось выше, большее внимание аудитор должен уделять тем документам и отраженным в них хозяйственным операциям, в которых сумма значительна и возможная ошибка может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

В основу деления генеральной совокупности на страты также может быть положен не только количественный, но и качественный признак, а именно: тип хозяйственной операции, группа активов и т.д. Например, при проведении аудита основных средств предприятия может оказаться целесообразным разделить весь их массив на группы и провести пров фку в рамках каждой группы (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства и др.), поскольку учет каждой группы имеет свои особенности.

Необходимо отметить, что качественный и количественный признаки деления могут встречаться одновременно. К примеру, здания и сооружения на крупных промышленных предприятиях, как правило, занимают наибольший удельный вес в структуре всех основных фондов, и выделение по качественному признаку данной группы основных средств с целью проведения в дальнейшем их проверки будет отвечать тем же принципам, что и отмеченные выше для элементов наибольшей стоимости.

Исходя из опыта работы международных аудиторских фирм рекомендуется выделять из проверяемой генеральной совокупности и подвергать сплошной проверке следующие группы (страты):

• наиболее крупные элементы (элементы с наибольшей стоимостью - сальдо счета или классы хозяйственных операций);
• элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность наличия ошибки или искажения («ключевые» элементы).

Характеристика методов отбора элементов выборки

Все методы отбора элементов выборки из генеральной совокупности можно разделить на две группы: вероятностные и невероятностные. Согласно первым, существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может оказаться в выборке. Используя невероятностные методы, аудитор сам решает, какой элемент выбрать.

Поскольку невероятностные методы не дают возможности оценивать результаты выборки статистическими способами, то их применение требует особой осторожности.

• случайный отбор;
• систематический отбор (метод количественной или стоимостной выборки по интервалам).

Случайный отбор обеспечивает равную вероятность быть отобранным для каждого элемента генеральной совокупности. Встречаются следующие разновидности данного метода:

• повторный случайный отбор, при котором один и тот же элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза;
• бесповторный (наиболее часто используют в ходе аудита).

Случайный отбор основан на использовании в расчетах случайных чисел. Последние могут быть получены:

1. при помощи таблиц случайных чисел;
2. с использованием специальных компьютерных программ.

Таблица случайных чисел представляет собой список случайных чисел в табличной форме для удобства их выбора (приложение 3).

Рекомендуется случайное число в данной таблице находить случайным же образом (например, задумать два числа: первое - от 1 до 10, второе - от 1 до 40, На пересечении соответствующих графы и строки с такими координатами и находится искомое случайное число). При этом индивидуально могут быть разработаны разные системы нахождения координат случайным образом (например, с использованием даты чьего-либо дня рождения, времени и т.д.).

Случайные числа можно получить также при помощи генераторов случайных чисел, разработанных на базе компьютерных программ. Так, функция генерации случайных чисел предусмотрена в программе Microsoft Excel. Для нахождения случайного числа при работе с программой необходимо в соответствующей ячейке с помощью клавиатуры набрать следующие символы: «=слчисо».

Необходимое условие применения данного метода - совокупность элементов, подлежащих проверке, должна быть пронумерована. Если обозначить случайное число - СЧ, начальное и конечное значения интервала генеральной совокупности - ЗН и ЗК, то номер документа, который необходимо выбрать (Н), запишем как Н = (ЗК-ЗН)- СЧ + ЗН. (12)

Рассмотрим применение данного метода на примере.

В настоящем учебном пособии рассматривается только метод бесповторного случайного отбора.

Пример. Аудитору требуется провести формальную проверку кассовых документов (приходных кассовых ордеров) с № 1159 по 1422 выборочно. Для упрощения число элементов, которое необходимо выбрать, равно шести, а из генеральной совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Решение. Для определения случайного числа воспользуемся таблицей, приведенной в приложении 3. Пусть с помощью методов, описанных выше, мы выбрали шесть случайных чисел: 0,5569; 0,9813; 0,5643; 0,8777; 0,3401; 0,0050. Порядок нахождения элементов выборки приведен в табл. 7.

В нашем примере начальное значение интервала ЗН = 1159, а конечное ЗК = 1422. Таким образом, разница между конечным и начальным значениями интервала генеральной совокупности составляет 263. Умножая последовательно полученное значение на случайное число и добавляя в каждом случае к полученному результату начальное значение интервала, равное 1159, получим элементы, подлежащие проверке аудитором (см. последнюю графу табл. 7).

Таблица 7

Метод количественной выборки по интервалам. Предполагается выполнение следующих процедур:

• нахождение интервала выборки (ИВ);
• определение стартовой (начальной) точки выборки (СТВ);
• вычисление номеров элементов, подлежащих включению в выборочную совокупность, путем последовательного (кратного) прибавления к стартовой точке значения интервала выборки.

При этом интервал выборки находится по формуле

ИВ = (ЗК-ЗН):ЭВ, (13)
где ЭВ - количество элементов выборки.

Стартовая точка выборки (СТВ) исчисляется следующим образом:

СТВ = ИВ СЧ + ЗН. (14)

Рассмотрим данный метод на примере.

Пример. Для проведения аудиторской проверки привлечен эксперт по правовым вопросам. Ему необходимо провести проверку соответствия заключенных в отчетном периоде договоров в аудируемой организации требованиям действующего законодательства, включая наличие необходимого перечня условий и реквизитов с № 550 по 650 выборочно. Для упрощения число элементов, которое следует выбрать, равно шести, а из совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Шаг 1. Определяем интервал выборки: ИВ = (650 - 550): 6 x 16,67.

Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки: СТВ = 16,67 х 0,5569 + 550 « 559.

Шаг 4. Определяем номера договоров , подлежащих проверке, прибавляя к стартовому значению одинарное, двукратное и т.д. значение интервала выборки (559 + 16,67 « 576; 576 + 16,67 ««593 и т.д.).

Таким образом, договоры, которые необходимо представить эксперту на проверку, должны иметь регистрационные номера 559; 576; 593; 609; 626; 643.

Методы случайного отбора и количественной выборки по интервалам применяются, как правило, в случае, если генеральная совокупность однородна, а стоимостные значения ее элементов отличаются друг от друга незначительно (т.е. данные методы предпочтительнее использовать при выборочной проверке элементов внутри отдельных страт).

Метод стоимостной выборки по интервалам. В отличие от рассмотренных выше, он используется в случае, если элементы генеральной совокупности имеют стоимостные значения со значительной вариацией.

Необходимым условием применения данного метода является наличие стоимостного значения у элементов генеральной совокупности. Алгоритм указанного метода также состоит в расчете показателей интервала, стартовой точки и элементов выборки. Однако он отличается от предьвдущего тем, что вместо порядкового номера документов в вычислениях «участвуют» их стоимостные эквиваленты (отсюда и название метода).

Согласно рассматриваемому методу, интервал выборки находят по формуле

ИВ = ОС:ЭВ, (15)
где ОС - общий объем генеральной совокупности в денежном выражении.

Стартовую точку выборки (ее первый порядковый элемент) определяют следующим образом:

СТВ = ИВ x СЧ. (16)

Значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. При этом выбираются элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, входит полученное значение в стоимостном выражении.

Пример. Аудитор выборочным методом проверяет обоснованность первичными документами показателя выручки от реализации продукции, выпускаемой аудируемой организацией. Данные о выручке от реализации продукции приведены в табл. 8.

Таблица 8

Для упрощения число элементов, которые необходимо проверить (объем выборки), равно четырем, а из совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Шаг 1. Определяем интервал выборки ИВ = 293,3: 4 « 73,3.

Шаг 2. Находим случайное число. Предположим, что из таблицы оно равно 0,5569.

Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки СТВ = 73,3 х 0,5569 « 40,8.

Шаг 4. Определяем остальные элементы выборочной совокупности: 40,8 + 73,3 = 114,1; 114,1 + 73,3 = 187,4; 187,4 + 73,3 = 260,7.

Таблица 9

Среди невероятностных методов выборки выделяют:

• блочный отбор - отбор последовательности нескольких элементов. Как только выбирается начальный элемент, остальные элементы выборки выделяются автоматически (например, отбор для проверки последовательности из тридцати кассовых ордеров за июнь 200_г.);
• беспорядочный отбор - исследование генеральной совокупности и выделение элементов выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам;
• оценочные методы - определение элементов выборки на основе профессиональных суждений самих аудиторов; при этом их выбор падает на элементы, с вероятностью содержащие ошибку («узкие» места), разного рода нетипичные операции, базирующиеся на личном опыте, проведенных аудиторских процедурах и выводах относительно системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.

Несмотря на простоту применения, невероятностные методы не лишены существенного недостатка - высокой степени вероятности получения непредставительной выборки, в результате чего значительно возрастает аудиторский риск выборки.

Анализ результатов выборочного исследования. Риск аудиторской выборки

Как отмечалось выше, выборка в аудите проводится в целях формирования мнения и выводов о свойствах всей проверяемой генеральной совокупности. Поэтому важным этапом выборочного исследования является проведение анализа выявленных отклонений и экстраполяции их на генеральную совокупность.

Основным правилом2 является то, что ошибки и искажения, выявленные аудитором по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность (путем умножения общей суммы отклонения на отношение объемов генеральной и выборочной совокупностей). Ошибки и искажения, содержащиеся в элементах наибольшей стоимости и «ключевых» элементах, учитываются в фактически выявленной сумме и экстраполяции на генеральную совокупность не подлежат. Таким образом, ОПП = ОВ x (ГС - ЭН - ЭК): СЭВ + ОЭН + ОЭК, (17)
где ОПП - полная прогнозная величина ошибок;
О В - фактическая величина ошибок, выявленна при проверке представительной выборки;
СЭВ - суммарная величина элементов представительной выборки;
ОЭН - ошибки, выявленные в ходе проверки элементов наибольшей стоимости;
ОЭК - ошибки, выявленные в ходе проверки «ключевых» элементов.

(Все показатели в формуле должны быть рассчитаны в денежном выражении.)

Рассмотрим данные положения на примере.

В этом заключается еще одно отличие аудита от ревизии : выводы ревизии строятся исключительно на фактах, подтвержденных документально (т.е. на 100%), поэтому в ней, как правило, нет места экстраполяции и иным вероятностным суждениям, поскольку выводы ревизии в последнем случае можно оспорить. Для аудитора, напротив, важным будет получение результата не с максимальной, а с достаточной степенью точности для выражения мнения о финансовой отчетности, поэтому перечисленные выше методы теории вероятностей и математической статистики широко используются в его инструментарии.

Данный подход может показаться упрощенным. В курсе математической статистики рассматриваются иные, более сложные (статистические), методы распространения результатов выборочного исследования на генеральную совокупность.

Пример. Объем генеральной совокупности ГС = 105 822 тыс. руб., элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы в сумме равны ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС = 6000 тыс. руб.

Предположим, что в результате проверки удалось установить наличие ошибок и искажений: в выборочной совокупности объемом 1022 тыс. руб. на сумму 31 тыс. руб., в элементах наибольшей стоимости и «ключевых» элементах - на общую сумму 415 тыс. руб.

Рассчитаем полную прогнозную величину ошибок ОПП = 31 x (105 822 - 10 554): 1022 + 415 « 3305 (тыс. руб.).

Поскольку уровень существенности составляет 6000 тыс. руб., полная прогнозная ошибка равна 55% уровня существенности.

В общем случае в результате экстраполяции результатов выборочной проверки на всю проверяемую совокупность возможны следующие варианты:

1. если общая прогнозная ошибка больше уровня существенности, то у аудитора нет достаточных оснований для подтверждения достоверности проверяемой совокупности;
2. если общая прогнозная ошибка меньше уровня существенности, то с учетом иных аудиторских доказательств достоверность проверяемой совокупности может быть подтверждена;
3. если указанные величины незначительно отличаются друг от друга, то аудитору рекомендуется предпринять следующие меры:
   1. увеличить объем выборки либо применить иные аудиторские процедуры;
   2. провести более детальный анализ причин возникновения ошибок и искажений;
   3. потребовать от клиента устранения установленных проверкой нарушений до ее окончания;
   4. потребовать от клиента исправления не только выборочно выявленных, но и всех остальных возможных нарушений, после этого провести повторную проверку иных (ранее не проверенных) элементов генеральной совокупности.

Тем не менее необходимо помнить, что абсолютно представительная выборка на практике не встречается. Всегда существует вероятность того, что на основе результатов выборочно проведенной проверки аудитором будет сформировано неправильное мнение (из-за наличия аудиторского риска), что может иметь для самого аудитора негативные правовые и экономические последствия.