Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные способы, системы и приемы.

Учетная политика формируется исходя из допущений и требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н (далее – ПБУ 1/2008).

Понятие «допущения» примерно соответствует понятию «основополагающие бухгалтерские принципы», действующему в западной практике учета. В отечественном учете это понятие относится по существу к правилам ведения учета и составления отчетности. При этом указанные в ПБУ 1/2008 допущения не обязательно должны объявляться организацией – их принятие и следование им подразумеваются. Вместе с тем если организация при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности допускает отступления от установленных допущений, то она обязана указать причины этих отступлений.

ПБУ 1/2008 установлены следующие допущения: имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

Следует отметить, что указанное допущение применяется лишь в отечественной практике бухгалтерского учета, поскольку некоторые руководители организаций в силу недостаточной развитости рыночных отношений стремятся использовать в своем домашнем хозяйстве имущество организации (компьютеры, холодильники, другую бытовую технику и т. п.). Чтобы обеспечить действенность допущения имущественной обособленности, необходимо проверять правильность документального оформления принятого в организацию имущества, его фактическое наличие, отражение этого имущества в инвентаризационных описях.

При этом следует принимать во внимание особенности функционирования каждой организации. Например, в организациях, использующих труд инвалидов, вполне правомерно, по нашему мнению, обеспечение инвалидов, работающих на дому, компьютерами и другой техникой, необходимой им для выполнения своей работы. Решение руководителя организации о наделении работников, работающих на дому, соответствующей техникой должно быть отражено в учетной политике организации в качестве отдельного элемента, описывающего учет соответствующего имущества.

Допущение имущественной обособленности обуславливает необходимость отражения собственного имущества организации на балансовых счетах, а имущества, принадлежащего другим организациям, – на забалансовых счетах.

Исключение из этого правила допускается в отношении лизингового имущества, которое в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» может учитываться на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя.

Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться в аудиторской практике, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении ее деятельности.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики возможно в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного изменения условий хозяйствования.

Последовательное применение учетной политики по годам необходимо прежде всего для обеспечения сопоставимости отчетных данных на начало и конец отчетных периодов. Поэтому в случае изменения отдельных элементов учетной политики соответствующие отчетные данные на начало отчетного периода корректируются.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации заработная плата относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий «принцип начисления».

В международной учетной практике наряду с основополагающими используются и другие бухгалтерские принципы (осторожности, существенности, стоимостной оценки объектов и др.).

В отечественной практике в качестве указанных понятий используется понятие «требования». Формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Выполнение данного требования обеспечивается обязательным документированием всех хозяйственных операций в организации, своевременным проведением инвентаризации имущества и отражением ее результатов в учете.

Изложенное в ПБУ 1/2008 требование полноты следует дополнить изложенными в последующих ПБУ требованиями о составе раскрываемой в отчетности информации по каждому объекту учета.

Требование своевременности подразумевает необходимость своевременно отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности.

Выполнение данного требования обеспечивается прежде всего своевременным документальным оформлением фактов хозяйственной деятельности. Первичные бухгалтерские документы должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или сразу по их окончании.

Требование осмотрительности (осторожности в западной практике – это еще и консерватизм) означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно использовать осторожно, поскольку и без него многие организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль.

С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут заинтересованы показывать в отчетности высокую рентабельность (обеспечивающую возможность получения кредитов, нормальные экономические отношения с другими организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам и т. п.), требование осторожности будет действовать в полной мере.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных ссуд не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплаты начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

Следует отметить, что внедрение в отечественную учетную практику требования приоритета содержания перед формой должно привести к признанию права бухгалтера на решение проблем учета на основе его профессионального суждения, широко практикуемого в западных странах.

Однако на практике требование приоритета содержания перед формой в отечественном учете по существу не признается. Работники финансовых, налоговых, судебных органов при рассмотрении спорных вопросов по проблемам учета решают их, как правило, с формальных позиций, не признавая за бухгалтером право на профессиональное суждение.

Требование непротиворечивости обуславливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Требование рациональности означает необходимость рационального введения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Во исполнение данного требования необходимо изучить прежде всего возможности повышения уровня механизации и автоматизации учетных работ на всех этапах, начиная со сбора и регистрации информации (применение современных счетчиков, датчиков, измерительных устройств, мерной тары и т. п.). Следует также изучить рациональность структуры аппарата бухгалтерии, уровень квалификации каждого ее работника и т. д.

Исходя из требования рациональности следует решать многие вопросы по бухгалтерскому учету, например самим составлять первичные документы по списанию затрат на оказываемые услуги сторонним организациям при задержке поступления от них расчетных документов (за потребленную в декабре электроэнергию счета, как правило, поступают в следующем году).

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

Организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т. д.);

Отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т. д.);

Масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т. д.);

Управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

Финансовая стратегия организации (Например, стремление организации к уменьшению налога на прибыль и налога на имущество будет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволят увеличить себестоимость, – применение ускоренных методов амортизации основных средств, соответствующего метода при оценке израсходованных производственных запасов и т. п. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов учета, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию – метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т. п.);

Материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т. д.);

Степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета;

Уровень квалификации бухгалтерских кадров и др.

Основы формирования и раскрытия учетной политики организации установлены ПБУ 1/2008.

Нормы ПБУ 1/2008 распространяются:

В части формирования учетной политики – на все организации;

В части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

Выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

Формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики организации по каждому конкретному

направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из настоящих и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа учета аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Принятую организацией учетную политику необходимо оформить соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет выбранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если они не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

Существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т. д.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Ретроспективный порядок отражения последствий изменения учетной политики распространяется и на все другие случаи изменения учетной политики.

При использовании ретроспективного порядка исходят из предположения применения измененного способа ведения бухгалтерского учета с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, исходя из предположения применения новой учетной политики с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Если оценка последствий изменений учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть осуществлена с достаточной надежностью, то измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Организация должна раскрывать выбранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При использовании других допущений они вместе с причинами их применения раскрываются в бухгалтерской отчетности.

В случае формирования учетной политики из допущений, не предусмотренных ПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

При изменении учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

Причину изменений;

Порядок отражения последствий изменений в бухгалтерской отчетности;

Суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию, если организация обязана раскрывать информацию о прибыли приходящейся на одну акцию;

Сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до степени, практически возможной.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в порядке, предусмотренном нормативным актом.

Бывают ситуации, когда раскрытие информации по отдельному предшествующему отчетному периоду или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленным, невозможно. Тогда факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

Если утвержденный и опубликованный нормативный правовой акт не вступил в силу, организация обязана раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, с которого начнется применение данного акта.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Рассмотренные выше правила формирования учетной политики изложены применительно к бухгалтерскому финансовому учету. Особенности формирования учетной политики применительно к бухгалтерскому управленческому и налоговому учету будут рассмотрены в главах 7 и 8.

Формирование учетной политики организации и ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно порядок ведения бухгалтерского учета в организации;

2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации.

Основным актом 1-го уровня является Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

К 1-му уровню системы следует отнести также Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» и др.

Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности, а также состав раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете – положения) призваны конкретизировать Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В настоящее время в России разработано и утверждено 23 положения по бухгалтерскому учету и отчетности (приведены ниже).

На 2-м уровне системы нормативных документов единственным регулирующим органом является Минфин России.

Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие элементы:

Название и номер;

Общие положения (указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

Определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учета);

Оценку (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);

Порядок учета (описывается порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета);

Раскрываемую информацию (указывается состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности).

Отечественные стандарты (ПБУ) в отличие от международных стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов учета.

Методические рекомендации и инструкции (3-й уровень) призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином России и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций). Значительная часть нормативных документов 3-го уровня приведена в пп. 2.1, 3.1, 4.1, 5.1 и др.

Рабочие документы самой организации (4-й уровень) определяют особенности организации и ведения учета в ней.

Основными рабочими документами организации являются:

Приказ об учетной политике;

Формы первичных учетных документов, утвержденные руководителем;

Графики документооборота;

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, утвержденный руководителем;

Формы внутренней отчетности, утвержденные руководителем.

Следует отметить, что многие организации ограничиваются разработкой

приказа об учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, рабочий план счетов). Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами.

При формировании учетной политики используются следующие основные нормативные документы:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая – четвертая).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.

4. Положение по ведению бухгалтерского чета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н, от 26.03.2007 № 26 н, от 24.12.2010 № 186 н).

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115 н).

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н).

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116 н).

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154 н, в редакции приказов Минфина России от 25.12.2007 № 147 н и от 24.12.2010 № 186 н).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115 н).

10. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44 н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 № 156 н и от 26.03.2007 № 26 н).

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н, от 27.11.2006 № 156 н, от 24.12.2010 № 186 н).

12. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56 н, в редакции приказа Минфина России от 20.12.2007 № 143 н).

13. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/10 (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167 н).

14. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № Ибн и от 27.11.2006 № 156 н).

15. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № Ибн и от 27.11.2006 № 156 н).

16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48 н).

17. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010 (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143 н).

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115 н).

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153 н в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 № 126 н).

20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107 н).

21. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116 н).

22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116 н).

23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114 н, в редакции приказов Минфина России от 11.02.2008 № 23 н и от 24.12.2010 № 186 н).

24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).

25. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116 н).

26. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н).

27. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 (утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63 н).

28. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011 (утверждено приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11 н).

29. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66 н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

30. Письмо Минфина России от 29.09.2003 № 16-0077/31 «О порядке представления бухгалтерской отчетности организации».

31. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180).

32. Проект федерального закона «О бухгалтерском учете».

33. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

В последующих разделах по ряду объектов учета будут указаны дополнительно источники информации, необходимые для обоснования выбора соответствующего варианта элементов учетной политики.

1. Изложите понятие учетной политики организации.

2. Кто формирует учетную политику организации?

3. Кем утверждается учетная политика организации?

4. Исходя из каких допущений формируется учетная политика организации?

5. Назовите требования, предъявляемые к формированию учетной политики организации.

6. Какие факторы оказывают влияние на формирование учетной политики организации?

7. В каких случаях можно вносить изменения в учетную политику организации?

8. Каким образом отражаются последствия изменения учетной политики организации?

9. Назовите основные элементы учетной политики.

10. Что следует понимать под способом ведения бухгалтерского учета?

Глава 14

Учетная политика организации

Основным документом организации, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета при отражении хозяйственных операций, является учетная политика.

Термин «учетная политика» организации вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policy », употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был впервые закреплен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а широкое распространение на практике получил после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия».

Согласно ПБУ 1/98 «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Каждая организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Положения ПБУ 1/98 распространяются:

В части формирования учетной политики – на организации, независимо от организационно-правовых форм;

В части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

При разработке учетной политики организация имеет право определить политику в области методов списания сырья, материалов и хозяйственного инвентаря в производство, методов оценки незавершенного производства, возможности применения ускоренной амортизации, вариантов формирования ремонтных и страховых фондов и т. д.

14.1. Порядок формирования учетной политики организации

Основными задачами учетной политики организации являются формирование набора четких инструкций, положений и методов, которые позволят упорядочить, унифицировать (насколько это возможно), регламентировать основные участки учета в организации, создать единую схему документооборота, систему оценки активов организации, сформировать отчетность, верно отражающую имущественное положение организации. Эти задачи решаются путем применения множества способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся: способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, способы обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Основным требованием, предъявляемым к принятой в организации учетной политике, является то, что она не должна противоречить принятым нормативным актам Российской Федерации.

В учетной политике утверждаются:

Выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Методы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

На выбор способов ведения бухгалтерского учета влияют:

Правовой и организационно-экономический статус (форма собственности, отрасль и вид деятельности, организационно-правовая форма, размеры организации);

Особенности деятельности (производственные, коммерческие, финансовые, управленческие);

Текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, осуществление инвестиционных программ, укрепление конкурентных позиций на рынке и т. д.);

Хозяйственная ситуация (развитость инфраструктуры рынка, состояние законодательства, благоприятность инвестиционного климата и др.);

Кадровое обеспечение (уровень квалификации персонала, степень понимания стоящих перед ним задач и др.).

При формировании учетной политики организации необходимо придерживаться следующих требований и правил:

1) организация должна выбрать лишь один способ ведения учета из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету;

2) выбранный способ ведения учета должен устанавливаться организацией во всех его структурных подразделениях, независимо от места их расположения и функционирования. Это означает, что представительства, отделения, филиалы должны придерживаться учетной политики, установленной головной организацией;

3) при ведении бухгалтерского учета организация должна обеспечивать: соблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики (методов ведения учета) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определяемых исходя из правил, установленных законодательством, и условий хозяйствования. Значит, принятые правила должны устанавливаться на длительный (не менее года) срок и ни в коем случае не могут изменяться в течение отчетного года;

4) данные правила должны быть закреплены соответствующим внутренним документом (приказом руководителя организации, утверждающим Положение об учетной политике);

5) в случае, когда организация не может сформировать достоверную информацию об объектах исходя из установленных правил бухгалтерского учета, это (с соответствующим обоснованием) должно быть отражено в пояснительной записке.

Выбор конкретного варианта учета должен быть определен в соответствии с его выгодой для деятельности организации, учитывая при этом объем учетной работы (требование рациональности – рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации).

Вновь созданная организация должна сформировать учетную политику и оформить ее соответствующим приказом не позднее 90 дней со дня приобретения организацией прав юридического лица. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

14.2. Выбор способов ведения бухгалтерского учета и их отражение в учетной политике организации

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» при формировании учетной политики организации должен быть утвержден рабочий план счетов. Это же требование отражено в п. 5 ПБУ 1/ 98. Рабочий план счетов представляет собой полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых организации для ведения бухгалтерского учета, составленный на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов РФ.

Если в типовом Плане счетов отсутствуют счета, необходимые для деятельности организации, она может вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные коды. При этом введение счетов должно быть согласовано с Министерством финансов РФ.

В учетной политике содержится также информация о применяемых в организации регистрах. Регистрами бухгалтерского учета могут быть:

1) специальные книги (журналы), где все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица;

2) карточки, которые хранят в специальных картотеках. Карточки открывают на год и регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью;

3) свободные листы (ведомости), их хранят в папках-регистраторах;

4) машинограммы, дискеты и другие машинные носители.

Под выбором способов ведения бухгалтерского учета подразумевается определение способов амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.

Каждый участок учета в организации может руководствоваться теми или иными правилами, способами, которые предусмотрены методологией современного учета и нормативной базой. Для конкретного участка выбирается один способ из множества предложенных, и этот выбор имеет огромное значение в системе учета организации.

В учетной политике организации по нематериальным активам должны быть отражены:

Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

Принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

Способы определения амортизации по нематериальным активам, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

Способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

Порядок изменения сроков полезного использования объектов нематериальных активов;

Порядок изменения способа начисления амортизации объектов нематериальных активов и способа отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

Организация может предусмотреть один из следующих способов начисления амортизации по нематериальным активам:

Линейный, исходя из норм, рассчитанных на основе срока полезного использования (по объектам, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, амортизация не начисляется, и они считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования);

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

Способ уменьшаемого остатка.

Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием и без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». В первом случае начисленная амортизация отражается по дебету учета затрат и кредиту счета 05. Во втором случае начисленная сумма амортизации списывается сразу с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет соответствующих счетов учета затрат.

Второй случай имеет место при отражении в учете деловой репутации и списании расходов, связанных с ее оценкой.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при постановке актива на учет исходя из ожидаемого срока функционирования нематериального актива, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, организация ежегодно должна рассматривать возможность определения этого срока.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение кредиторских обязательств в неденежной форме, устанавливается исходя из стоимости продукции или других материальных ценностей, передаваемых в обмен на нематериальные активы.

Учетная политика для основных средств предусматривает вариантность учета в следующих случаях:

При определении порядка учета основных средств стоимостью не более 20 000 руб. (в составе материально-производственных запасов в пределах установленного учетной политикой лимита или в общеустановленном порядке с начислением по ним амортизации);

При начислении амортизации. По основным средствам организация может выбрать один из четырех способов начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; списание по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ, услуг). По группам однородных объектов основных средств может применяться любой из четырех способов начисления амортизации, но внутри каждой группы должен применяться только один способ.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и налога на прибыль. Суммы налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшаются за счет уменьшения их остаточной стоимости.

При использовании линейного метода начисления амортизации могут применяться повышающие коэффициенты (но не более 2), применение которых также приводит к ускоренной амортизации при данном способе. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется ускоренная амортизация, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Решение о применении данного метода ускоренной амортизации (линейного метода с повышающими коэффициентами) оформляется как элемент учетной политики;

При переоценке основных средств – организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В дальнейшем такие объекты должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;

При списании затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими способами:

– фактические затраты по ремонту списывают на счета издержек производства или обращения,

– создают резерв на ремонт основных средств с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств,

– расходы по неравномерно производимым в течение года ремонтам (при отсутствии резерва) предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно включаются в текущие расходы.

Выбирая тот или иной способ, необходимо принимать во внимание: структуру основных производственных средств, сложность ремонта, его периодичность, стоимость ремонта в соответствии со сметами расходов и условиями договоров на проведение ремонта;

При учете объекта недвижимости до внесения записи в государственный реестр. В данном случае объект недвижимости можно учитывать: на субсчете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на субсчете 01 «Основные средства, находящиеся на госрегистрации». Первый способ является для организации наиболее выгодным, поскольку действующий объект числится в составе капитальных вложений, а не в составе основных средств, следовательно, с данного объекта налог на имущество взиматься не будет.

Для учета материально-производственных запасов (МПЗ) в учетной политике могут быть предусмотрены варианты по следующим направлениям учета:

Порядок учета МПЗ;

Методы оценки списания запасов;

Создание резерва под снижение стоимости запасов;

Формирование покупной стоимости товаров в организациях торговли;

Способы оценки товаров в розничной торговле.

Синтетический учет МПЗ может осуществляться:

По фактической себестоимости приобретения (заготовления);

По учетным ценам (плановой себестоимости приобретения, покупным ценам и др.).

В первом случае организация может учитывать поступающие МПЗ на счете 10 «Материалы» по фактическим затратам, при втором – по учетным ценам. Во втором случае учет приобретения и заготовления МПЗ отражается на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), производится одним из следующих методов (вариант метода отмечается в учетной политике):

По себестоимости каждой единицы;

По средней себестоимости;

Методом ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ).

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия продажи продукции.

В условиях инфляции себестоимость продукции снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при использовании средней себестоимости материалов. Изменение себестоимости в конечном итоге оказывает определяющее влияние на формирование количественного показателя прибыли и налога на прибыль.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в учетной политике должна быть предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Резервирование применяется ко всем МПЗ (материалам, товарам, готовой продукции), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества. Для отражения резерва под снижение стоимости МПЗ используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

При формировании покупной стоимости товаров в организациях торговли затраты на доставку товаров до центральных складов, производимые до момента передачи товаров в продажу, могут включаться:

В стоимость приобретенных товаров;

В состав расходов на продажу.

При выборе способа оценки товаров организации торговли могут использовать два метода:

По продажной стоимости с отдельным учетом торговых наценок (торговых скидок);

По стоимости приобретения.

При выборе оценки выбытия финансовых вложений в учетной политике применяются следующие способы:

По первоначальной стоимости каждой единицы;

По средней первоначальной стоимости;

Метод ФИФО.

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Вместе с тем по долговым ценным бумагам разрешено разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной их стоимостью в течение срока обращения данных инструментов равномерно, по мере начисления причитающегося процента (дохода), относить на финансовые результаты в коммерческой организации, увеличение расходов в некоммерческой организации, уменьшение финансирования в бюджетных организациях.

Кроме этого, в учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты.

Составпрямых расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и способоценки незавершенного производства . В организациях массового и серийного производства незавершенное производство может отражаться:

По фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

По прямым статьям затрат;

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Косвенные расходы , связанные с производством нескольких видов продукции, могут распределяться пропорционально или заработной плате основных работников, или стоимости сырья и материалов, или объему выпущенной продукции. Общехозяйственные расходы списываются в зависимости от того, каким способом формируется себестоимость продукции: по полной производственной себестоимости или по сокращенной себестоимости. В первом случае по окончании месяца общехозяйственные расходы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списывают в дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 29); во втором – общехозяйственные расходы в конце месяца в полном объеме списываются непосредственно в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Положительными моментами второго способа следует признать:

Упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;

Обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списывают на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчетного года.

Готовая продукция может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» либо без использования данного счета. При использовании счета 40 готовая и отгруженная продукция отражается на синтетических счетах 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» не по фактической производственной себестоимости, а по учетным ценам. Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование затрат на производство, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой.

Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и в отчетности:

По полной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат);

По неполной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счет 90 «Продажи»);

По полной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет затрат);

По неполной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет продаж).

Для учета коммерческих расходов в учетной политике применяется один из двух вариантов (согласно п. 9 ПБУ 10/99):

Коммерческие расходы списываются пропорционально проданным и непроданным в отчетном периоде товарам (работам, услугам);

Коммерческие расходы списываются в полной сумме в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения затрат в финансовые результаты отчетного периода организации могут создавать резервы предстоящих платежей на:

Предстоящую оплату отпусков работникам;

Выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Выплату вознаграждений по итогам работы за год;

Ремонт основных средств, гарантийный ремонт и обслуживание;

Производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Кроме того, резервы могут создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ и нормативными актами Министерства финансов РФ.

В соответствии с п. 60 ПБУ 15/01 организация-заемщик может установить порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам . Организация может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При списании дополнительных затрат по полученным займам и кредитам организация может либо отразить их в отчетном периоде, в котором были произведены эти расходы, либо учесть как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств. В целях равномерного включения в состав расходов сумм причитающихся процентов или дисконта по выданным организацией векселям или облигациям организация вправе предварительно учитывать начисленные проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов либо относить суммы процентов или дисконта на прочие расходы полностью в момент их начисления.

В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в полной сумме включаются в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Исключение составляют случаи, когда кредит использован на приобретение основных средств и для предварительной оплаты МПЗ. В этом случае проценты, начисленные до принятия к учету указанного имущества, включаются в стоимость этого имущества (п. 12, 15 ПБУ 15/01).

При определении срока погашения расходов будущих периодов организация имеет право самостоятельно устанавливать данные сроки. Порядок списания расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит прежде всего от вида расходов. Расходы будущих периодов признаются в учете в соответствии с договором в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 16, 18 ПБУ 10/99). Расходы будущих периодов включаются в текущие расходы в течение периода, к которому относятся, следующими способами:

Равномерно;

Пропорционально объему продукции;

Другими способами.

Следует отметить, что в последние годы перечень расходов будущих периодов значительно расширен. Помимо ранее учитываемых здесь расходов на подготовку и освоение производства, на этом счете стали учитывать расходы на приобретение лицензий, затраты на рекламу и др.

По расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) элементами учетной политики являются:

Выбор способа списания расходов по НИОКР;

Определение сроков списания расходов по НИОКР.

Расходы, давшие положительный результат и учитываемые на субсчете к счету 04, включаются в текущие расходы в течение периода, установленного в организации, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02). При этом применяется один из способов списания расходов: линейный; способ списания расходов пропорционально объему продукции. Линейный способ предусматривается Налоговым кодексом РФ в налоговом учете. При определении сроков списания расходов по НИОКР нужно иметь в виду, что предельный срок списания указанных расходов установлен ПБУ 17/02 в 5 лет, а Налоговый кодекс РФ определяет такой срок в 3 года.

Определенные учетной политикой вышеперечисленные способы ведения учета на тех или иных участках, формы ведения учета дают возможность внести четкий порядок и некоторую универсальность в бухгалтерский учет организации.

14.3. Раскрытие учетной политики

Организация при формировании учетной политики должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской финансовой отчетности организации за отчетный год.

Существенность по формированию бухгалтерской финансовой отчетности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.

Если при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

В случае публикации бухгалтерской финансовой отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованной информации.

Изменения в учетной политике, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных потоков или финансовые результаты, подлежат раскрытию в бухгалтерской финансовой отчетности обособленно.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни организации, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

14.4. Учетная политика и принятие финансовых решений

Инструменты учетной политики, выступая методическим приемом, напрямую не приводят к изменениям в составе прав и обязательств организации (например, сумма задолженности покупателей не зависит от метода признания дохода, а рыночная стоимость основных средств – от способа начисления амортизации и т. д.), а воздействуют на них опосредованно – через бухгалтерскую отчетность, на основе которой формируются финансовые показатели. Данная схема будет иметь следующий вид:

Отличительной чертой бухгалтерской отчетности является балансовый принцип взаимосвязи ее показателей. Этот принцип вытекает из двойной записи данных на счетах, показатели которых составляют основу отчетности.

Анализ основных форм отчетности – Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках – с точки зрения влияния на них принятой в организации учетной политики позволит представить полную картину варьирования показателей.

Бухгалтерский баланс зависит от положений учетной политики по следующим статьям:

Стр. 110 «Нематериальные активы». В принятой учетной политике по этому разделу учета должны быть представлены: способ оценки нематериальных активов, приобретенных в форме, отличной от денежной; принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам); способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

Стр. 120 «Основные средства». Учетная политика, принятая в организации, в значительной степени влияет на эту статью бухгалтерского баланса. Это связано с тем, что в учетной политике должны быть отражены: порядок оценки объектов основных средств, срок их полезного использования, способ начисления амортизации, что является основными факторами, формирующими размер остаточной стоимости основных фондов, отраженных в форме № 1;

Стр. 130 «Незавершенное строительство» зависит от принятой учетной политики в силу того, что является статьей затратного характера;

Стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные финансовые вложения» могут быть зависимы от положений учетной политики в отношении момента определения дохода от этих вложений и от порядка переоценки активов, определенных в организации;

Стр. 210 «Запасы». Размер данной статьи в большой степени зависит от положений учетной политики. Это связано с порядком оценки материально-производственных запасов (МПЗ), порядком списания затрат и формирования себестоимости, порядком списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство;

Стр. 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)». Две строки бухгалтерского баланса, на формирование которых непосредственно могут повлиять положения, определяющие момент реализации в организации, и положения по списанию просроченной задолженности;

стр. 420 «Добавочный капитал» может в значительной мере изменить свой размер в зависимости от положений принятой учетной политики, регламентирующих порядок переоценки активов;

стр. 430 «Резервный капитал» имеет прямую зависимость от положений учетной политики, которые определяют его создание и формирование;

стр. 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данная строка баланса непосредственно зависит от учетной политики по следующим параметрам: порядок учета затрат, момент реализации, порядок списания нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации, порядок покрытия убытков;

стр. 620 «Краткосрочная задолженность». Аналогично статьям бухгалтерского баланса, отражающим дебиторскую задолженность, строка 620 зависит от момента реализации и порядка списания просроченных задолженностей, оговоренных в соответствующих положениях учетной политики;

стр. 640 «Доходы будущих периодов» и 650 «Резервы предстоящих расходов». Порядок формирования этих статей баланса полностью предусматривается учетной политикой.

Следующая по значимости форма отчетности организации – отчет о прибылях и убытках. Влияние элементов учетной политики на его статьи можно представить в виде таблицы.

Таблица Статьи отчета о прибылях и убытках, формирующиеся под влиянием положений учетной политики

Остальные формы отчетности, являясь расшифровкой двух первых основных форм, зависят от учетной политики аналогично рассмотренному выше.

Например, отчет об изменениях капитала зависит от учетной политики в следующих случаях:

1) при формировании прибыли через механизм списания затрат, формирования себестоимости, определения момента реализации, определения доходов и расходов будущих периодов;

2) при формировании резервов.

Движение денежных средств, отраженное в форме № 4 отчетности организации, не зависит от положений учетной политики. Это связано с достаточно строгим регулированием учета денежных средств, что не предполагает вариантности учета, а следовательно, не отражается в учетной политике организации.

Воздействие отдельных элементов учетной политики на финансовые показатели деятельности организации на современном этапе ведения бухгалтерского учета, формирования и представления бухгалтерской финансовой отчетности значимо и существенно. Поэтому именно тщательное изучение влияния методологии составления баланса на интерпретацию данных анализа финансового положения организации есть основа правильного выбора вариантов учетной политики организации.

Помимо управления финансовыми характеристиками (рентабельностью, ликвидностью, финансовой устойчивостью и др.) основной задачей учетной политики является налоговая оптимизация. В настоящее время в российской практике наиболее типичным мотивом при принятии решения о величине прибыли является именно минимизация налоговых платежей. С учетом данного факта достаточно высока и существенна значимость влияния учетной политики и на налоговую базу при расчете налоговых платежей.

14.5. Содержание элементов учетной политики организации для целей налогового учета

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения установлен ст. 167 НК РФ.

Статья 313 НК РФ определяет назначение учетной политики для целей налогообложения и порядок внесения в нее изменений. В частности, в статье указано, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета.

Требования к структуре учетной политики для целей налогообложения в налоговом кодексе не установлены. Учитывая преемственность между бухгалтерским и налоговым учетом, учетная политика должна раскрывать организацию, технику и методику ведения налогового учета.

Разработанные организацией формы аналитических и сводных регистров налогового учета утверждаются приложениями к учетной политике (ст. 314 НК РФ).

В учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты:

1) порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли – методом начисления или кассовым методом (последний применяют организации, у которых выручка в среднем за предыдущие четыре квартала составила не более 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ);

2) методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу, использование понижающих и повышающих коэффициентов – один из двух методов: линейный, нелинейный. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к 8-10 амортизационным группам (по ним применяется только линейный метод). Повышающие коэффициенты применяют в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. Организации обязаны применять понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых машин стоимостью свыше 600 000 руб. и микроавтобусов стоимостью свыше 800 000 руб. Кроме того, организации могут устанавливать понижающие коэффициенты по своему усмотрению и применять их в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ);

3) методы оценки выбытия финансовых вложений. Организации применяет один из методов по всем финансовым вложениям (п. 9 ст. 280 Налогового кодекса РФ):

По стоимости единицы,

Метод ФИФО,

Метод ЛИФО;

4) состав прямых расходов и способ оценки незавершенного производства. Перечень установлен ст. 318 НК РФ и включает: расходы на приобретение сырья и материалов; на приобретение комплектующих изделий; на оплату труда персонала, а также суммы единого социального налога; амортизацию по основным средствам. Незавершенное производство в налоговом учете оценивается по прямым расходам;

5) по методам оценки товаров для перепродажи в розничной торговле – товары оцениваются по стоимости приобретения согласно условиям договора. Организации вправе сформировать стоимость приобретения с учетом расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ);

6) по методам оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция (ГП) учитывается на складе на конец месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ) по методике:

ГП к = (ГП н + ВП – НЗП) – ОП,

где ГП н – прямые затраты, приходящиеся на остатки ГП на начало месяца;

ВП – сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце;

НЗП – сумма прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП;

ОП – сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в течение месяца.

Отгруженная продукция (ОП) учитывается по методике (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ОП к = (ОП н + ОП м – ГП) – РП,

где ОП н – прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

ОП м – сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в течение месяца продукцию;

ГП – сумма прямых затрат, приходящихся на остатки ГП на складе;

РП – сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную продукцию в течение месяца;

7) перечень создаваемых резервов предстоящих платежей, нормативы отчислений в резервы. Предусмотрено создание следующих резервов в соответствии с Налоговым кодексом РФ:

На предстоящую оплату отпусков работников (ст. 324 1);

На ежегодную выплату за выслугу лет (ст. 324 1);

На выплату по итогам работы за год (ст. 324 1);

На ремонт основных средств (ст. 324);

На гарантийный ремонт и обслуживание (ст. 267);

По сомнительным долгам (ст. 266);

8) порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам для целей налогообложения – включаются в прочие расходы в пределах, установленных ст. 269 НК РФ. Предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным на сопоставимых условиях, определяется исходя из процента в договоре, если он не превышает более чем на 20 % среднеквартальный процент, исчисленный по таким долговым обязательствам. При отсутствии таковых – исходя из ставки Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по кредитам в рублях) и увеличенной на 15 % (по кредитам в валюте);

9) расходы будущих периодов отражаются при методе начисления – в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. Если произведенные расходы связаны с получением доходов более чем в одном отчетном периоде, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ);

10) порядок признания убытков по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. В учетной политике должны быть отражены расходы на осуществление ремонта основных средств. При этом расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ) отражаются двумя способами: они признаются в том отчетном периоде, котором имели место; и для равномерного включения расходов организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств по правилам, установленным в ст. 324 НК РФ. При этом величина резерва не может превышать среднегодовую сумму фактических расходов на ремонт основных средств за последние три года.

При выборе способов ведения учета следует обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, так как с их помощью можно обеспечить максимальное сближение двух систем учета. Для этого можно порекомендовать следующее:

1) в случае возможности использования кассового метода в налоговом учете применять все же для целей налогообложения метод начисления. В этом случае доходы и расходы в налоговом учете будут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете;

2) установить единый способ оценки материально-производственных запасов в двух учетных системах;

3) оценивать товары по стоимости приобретения либо по стоимости приобретения с учетом расходов по их заготовке и доставке. Однако, если организация применяет продажные цены, то стоимость приобретения товаров для расчета налоговой базы по налогу на прибыль легко определить по данным бухгалтерского учета. Для этого из продажной стоимости реализованных товаров (Дт счета 90-2, Кт счета 41) следует вычесть торговую наценку по проданным товарам (Дт счета 90-2, Кт счета 42 – сторно);

4) предусмотреть списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж в качестве условно-постоянных расходов;

5) при заключении договоров на продажу товаров в учетной политике для целей налогообложения следует установить:

В организациях неторговых – признание коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности,

В организациях торговых – аналогично, за исключением транспортных расходов, которые следует распределять в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете;

6) целесообразно установить единый порядок признания расходов на ремонт основных средств с созданием резерва. При этом порядок создания резерва в бухгалтерском учете должен быть аналогичен порядку создания резерва в налоговом учете;

7) установить линейный метод начисления амортизации, а также одинаковые повышающие коэффициенты;

8) установить в бухгалтерском учете такой же порядок признания расходов будущих периодов, как и в налоговом учете;

9) для обеспечения единого порядка признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете в договорах на капитальное строительство следует предусмотреть поэтапную сдачу работ.

Вопросы и задания

1. Что такое учетная политика организации?

2. Каковы задачи разработки и принятия учетной политики?

3. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей бухгалтерского учета?

4. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей налогового учета?

5. Назовите нормативные акты, регулирующие разработку и принятие учетной политики организации.

6. Какие основные факторы влияют на формирование учетной политики?

7. Назовите способы ведения бухгалтерского учета, которые рассматриваются в учетной политике.

8. Кто должен разрабатывать учетную политику?

9. Какие методы оценки по отражению в учете операций по списанию МПЗ указываются в учетной политике в целях бухгалтерского учета?

10. В чем заключаются особенности организации налогового учета в организациях?

11. Могут ли вноситься изменения в учетную политику в течение отчетного года?

12. Какие основные моменты должны быть отражены в учетной политике для целей налогового учета?

13. В чем заключена необходимость составления учетной политики для налогового учета?

Тесты

1. Учетная политика организации – это:

a) активы организации и их место в формировании общественного продукта;

b) принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета;

c) особенности хозяйственных процессов, формирующих учетную информацию о наличии и движении объектов бухгалтерского учета.

2. При формировании учетной политики в качестве одного из основных факторов следует учитывать:

a) организационно-правовую форму собственности организации;

b) формы первичных учетных документов, применяемых в организации;

c) возможности контроля со стороны налоговых органов.

3. В учетной политике при отражении операций по учету нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются на срок (но не более срока деятельности организации):

b) не устанавливаются;

4. Регистры бухгалтерского учета при использовании компьютерных программ обработки и отражения учетной информации ведут в:

a) форме утвержденных Минфином России первичных документов;

b) виде специальных машинограмм;

c) журналах-ордерах и ведомостях бухгалтерского учета.

5. В условиях инфляции себестоимость продукции понижается при использовании в учете МПЗ:

a) метода ФИФО;

b) метода средней себестоимости.

6. В учетной политике организация обязана предусмотреть применение понижающих коэффициентов в размере 0,5 для основных средств:

a) зданий и сооружений;

b) легковых машин стоимостью ниже 600 000 руб.;

c) легковых машин стоимостью выше 600 000 руб.

7. Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации имеет место при списании общехозяйственных расходов:

a) в дебет субсчета продаж;

b) в дебет счетов учета производственных затрат;

c) в кредит счета готовой продукции;

d) на сальдо счета прочих доходов и расходов.

8. Для учета МПЗ в учетной политике должен быть предусмотрен вариант:

a) порядка учета нематериальных активов;

b) выбор метода транспортировки запасов;

c) создания резерва под снижение стоимости запасов;

d) выбор способа оценки дебиторской задолженности в розничной торговле.

9. Какие способы начисления амортизации по нематериальным активам отражаются в учетной политике организации:

a) линейный, способ уменьшаемого остатка;

b) кумулятивный (суммы чисел лет полезного использования), пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка;

c) линейный и кумулятивный;

d) линейный, пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка?

10. Как списывается результат при закрытии счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно учетной политике:

a) в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

b) в дебет счета 10 «Материалы»;

c) в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

d) в кредит счета 10 «Материалы»?

11. Формирование резервов может осуществляться в организации в соответствии с принятой учетной политикой для цели:

a) ремонта основных средств;

b) осуществления капитальных вложений (основных средств);

c) покрытия непредвиденных убытков.

12. В учетной политике отражается:

a) должностные права и обязанности работников бухгалтерской службы организации;

b) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

c) перечень материально ответственных лиц, имеющих право на получение денежных средств из кассы под отчет.

13. В учетной политике для целей налогового учета начисление амортизации по основным средствам может осуществляться способами:

a) линейным и нелинейным;

b) линейным, способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет полезного использования;

c) линейным и пропорционально объему производства продукции.

14. Максимальное сближение двух систем учета бухгалтерского и налогового можно обеспечить, применяя:

a) единый способ оценки активов и пассивов в двух учетных системах;

b) для целей налогообложения метод начисления;

c) машинный способ обработки бухгалтерской информации.

15. В учетной политике для целей налогообложения прибыли предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным в иностранной валюте, устанавливается:

a) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза;

b) исходя из средней ставки процента на финансовом рынке;

c) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,15 раза.

В каждой организации должна быть своя учетная политика для целей бухгалтерского учета.

Примечание. утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.

Не должно быть такого, чтобы в разных подразделениях действовали разные правила бухгалтерского учета. При этом не важно, выделены подразделения на отдельный баланс или нет, находятся они в одном городе с головным отделением организации или в другом конце страны. Учетная политика едина для всей организации со всеми ее подразделениями (Письмо Минфина России от 10.08.2010 N 07-02-06/119).

Примечание. Основное, что нужно понимать в отношении учетной политики для целей бухгалтерского учета: она формируется один раз - при создании организации.

В дальнейшем принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. При этом организация может при необходимости вносить в свою учетную политику дополнения и (или) изменения.
Таким образом, ежегодно формировать учетную политику для целей бухгалтерского учета нет никакой необходимости.

Если ваша учетная политика вас полностью устраивает и вы готовы и в следующем году применять ее без каких-либо изменений, достаточно, чтобы в декабре 2012 г. был издан приказ руководителя о том, что в 2013 г. при ведении бухгалтерского учета следует руководствоваться учетной политикой 2012 г.
Если же есть необходимость внести в учетную политику какие-то изменения, в декабре следует издать приказ о внесении изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета. И в этом приказе надо перечислить только те пункты, которые будут изменены.

Примечание. Заново переписывать всю учетную политику (в той части, в которой она не претерпевает никаких изменений) совершенно не нужно.

Приказ об учетной политике не входит в . Поэтому организация не обязана сдавать его в налоговую инспекцию. Однако основные моменты принятой учетной политики должны найти свое отражение в пояснительной записке, включаемой в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Внесение дополнений

Дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008).

Иными словами, дополнения в учетную политику вносятся в том случае, если в деятельности организации появляется что-то новое (новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т.п.), для чего в учетной политике правила учета не установлены.

Например, организация несколько лет подряд занималась оптовой торговлей продовольственными товарами, а в 2011 г. руководство решило купить сеть магазинов и заняться осуществлением розничной торговли. В этом случае главному бухгалтеру организации необходимо дополнить учетную политику способами ведения учета операций, связанных с розничной торговлей (выбрать способ оценки товаров (по покупным или по продажным ценам), установить порядок расчета торговой наценки и т.п.).

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). И применяются они сразу же после утверждения руководителем организации.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

Примечание. Поскольку никаких ограничений на внесение дополнений в учетную политику законодательство не устанавливает, при формировании учетной политики совсем не нужно пытаться "запихнуть" в нее все, что вы знаете о бухгалтерском учете.

В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются).

Если у вас в организации нет нематериальных активов, то нет никакой необходимости прописывать в учетной политике способы бухгалтерского учета нематериальных активов.

Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике нет ни слова, вы всегда сможете внести в учетную политику соответствующие дополнения.

Внесение изменений

В отличие от дополнений, которые можно вносить в учетную политику когда угодно и сколько угодно (т.е. по мере необходимости), порядок внесения изменений в учетную политику строго регламентирован.

Во-первых , изменение учетной политики возможно всего в трех случаях (п. 10 ПБУ 1/2008), когда происходит:

1) изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Например, с 2011 г. применяется новое ПБУ 8/2010, которое обязывает организации признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства (резерв на отпуска, резерв на гарантийный ремонт и т.п.). Если до 2011 г. организация такие резервы не создавала, то с 2011 г. необходимо было внести соответствующие изменения в учетную политику и закрепить в ней методику создания резервов;

2) разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3) существенное изменение условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Во-вторых , четко регламентированы сроки вступления в силу изменений. По общему правилу новые (измененные) правила вводятся с начала отчетного года (п. 12 ПБУ 1/2008).

В-третьих , установлены жесткие правила отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. По общему правилу организация должна отразить результаты изменения учетной политики ретроспективно, т.е. пересчитать данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов исходя из предположения, что в этих периодах применялась новая (измененная) учетная политика (п. п. 13 - 16 ПБУ 1/2008).

Корректировка делается для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов.

Обратите внимание! Нормативные документы не обязывают организацию представлять приказ об учетной политике в налоговые органы. Однако информация об изменениях, вносимых в учетную политику, в обязательном порядке должна быть включена в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности.
Поэтому если вы в конце 2012 г. решили внести изменения в учетную политику на 2013 г., то информация об этих изменениях в обязательном порядке должна быть отражена в пояснительной записке, включаемой в состав бухгалтерской отчетности за 2012 г.

Основные требования к учетной политике

В состав бухгалтерской учетной политики входят (п. 4 ПБУ 1/2008):

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• способы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов

При формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает и утверждает рабочий план счетов, взяв за основу типовой План счетов.

В рабочий план счетов включаются только те синтетические счета, которые необходимы для отражения хозяйственных операций, совершаемых организацией. Например, торговая организация при формировании рабочего плана счетов вполне может не включать в него счета 20 - 29 раздела "Затраты на производство" типового Плана счетов.

Для организации аналитического учета организация может использовать типовые субсчета, предусмотренные Планом счетов, а может разработать свою собственную систему субсчетов. Здесь никаких ограничений не существует.

Формы первичных учетных документов

Если в организации применяются унифицированные формы первичных учетных документов, в учетной политике достаточно просто перечислить эти формы.

Если в организации разрабатываются свои собственные формы, то их нужно распечатать и приложить к приказу об учетной политике.

При разработке своих собственных форм первичных документов в первую очередь нужно руководствоваться требованиями Закона "О бухгалтерском учете", а также иными нормативными документами.

Отметим, что бухгалтерская учетная политика обычно мало интересует налоговиков. Но раздел, посвященный первичным учетным документам, никогда не остается без их внимания. Ведь согласно ст. 252 НК РФ произведенные организацией расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. Поэтому использование первичных документов, форма которых не соответствует требованиям законодательства, может обернуться проблемами с налоговым учетом тех или иных расходов.

В этой связи необходимо учитывать, что старый Закон "О бухгалтерском учете", действующий до конца 2012 г., обязывает организации использовать унифицированные формы первичных учетных документов. Самостоятельно разработанные формы можно использовать только в тех случаях, когда нет соответствующих унифицированных форм.

Новый Закон "О бухгалтерском учете", который применяется с 1 января 2013 г., уже не содержит требования об обязательном применении унифицированных форм. Организация должна самостоятельно разработать формы всех применяемых первичных учетных документов. При этом в первичных документах должны присутствовать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 нового Закона "О бухгалтерском учете":

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пп. 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, с 2013 г. применение унифицированных форм первичных документов уже не является обязательным. Организация, если есть такое желание или необходимость, может оформлять все свои хозяйственные операции самостоятельно разработанными формами первичных документов, которые утверждаются приказом об учетной политике.

Например, для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам, предусмотрена унифицированная форма авансового отчета (форма N АО-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. Эта форма обязательна к применению всеми организациями.

Если вас эта форма по каким-то причинам не устраивает, то до 2013 г. можно, не удаляя из нее никаких реквизитов, дополнить эту форму необходимыми графами, строками, таблицами и иными реквизитами, отразив этот момент в учетной политике. При этом разработать свою собственную форму авансового отчета, отличающуюся от унифицированной формы N АО-1, нельзя. По крайней мере, применение такой формы однозначно приведет к проблемам с признанием расходов подотчетных лиц в целях налога на прибыль, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/414.

С 2013 г. организация может смело использовать любую форму авансового отчета. Главное, чтобы она была утверждена приказом об учетной политике и в ней присутствовали все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 нового Закона "О бухгалтерском учете".

Порядок проведения инвентаризации

Статьей 12 старого Закона "О бухгалтерском учете" предусмотрены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, а именно:

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Новый Закон "О бухгалтерском учете" не содержит перечня случаев, когда следует проводить инвентаризацию. В ст. 11 нового Закона лишь говорится о том, что обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Например, в соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Примечание. Ситуации, когда проведение инвентаризации является обязательным в силу закона, в приказе об учетной политике перечислять не нужно. В учетной политике закрепляется порядок проведения инвентаризации для случаев, когда она не является обязательной в силу закона, а проводится по решению руководства организации.

Например, большинство торговых организаций проводят инвентаризации товаров далеко не раз в год, а гораздо чаще (раз в квартал, раз в месяц, а то и раз в неделю). Порядок проведения таких инвентаризаций (сроки, периодичность, продолжительность, ответственные лица и т.п.) должен найти свое отражение в учетной политике организации.

Отметим, что при проведении инвентаризаций необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Кроме того, особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ).

Правила документооборота

Не забудьте в учетной политике отразить, кто, когда и в какие сроки должен оформлять те или иные первичные документы; кто, когда и в какие сроки должен передавать их в бухгалтерию. Тогда вы будете знать, с кого спросить за отсутствие того или иного документа, в противном случае проблем не избежать.
График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями - с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Порядок контроля за хозяйственными операциями

Этот раздел учетной политики актуален для крупных и средних предприятий, особенно имеющих филиалы и иные обособленные подразделения.

В мелких организациях, имеющих в штате одного-двух бухгалтеров, этим разделом можно пренебречь.

Способы оценки активов и обязательств

В принципе это основной раздел, в котором закрепляются способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной конкретной организации.

Формируя учетную политику, в первую очередь необходимо проанализировать те виды деятельности, которые организация уже осуществляет и (или) планирует осуществлять в ближайшее время. Именно для этих видов деятельности и нужно определить совокупность способов, необходимых для отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

Если в период применения учетной политики у организации появится другой вид деятельности, который она не осуществляла, или новый вид активов, которых раньше не было, то учетную политику в любой момент можно будет дополнить.

При формировании учетной политики организация должна руководствоваться следующим.

1. Есть ряд вопросов, в отношении которых нормативными документами предусматриваются несколько допустимых способов учета. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который будет использоваться в данной организации.

Например, ПБУ 6/01 позволяет организациям устанавливать стоимостный критерий отнесения основных средств к материально-производственным запасам. Соответствующее решение об установлении такого стоимостного критерия должно быть отражено в учетной политике.

Или ПБУ 5/01 предоставляет организациям право выбрать один из трех способов оценки МПЗ при их выбытии (по стоимости единицы, по средней себестоимости или ФИФО). Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике.

Примечание. Еще раз подчеркнем: при формировании учетной политики в ней не нужно закреплять способы учета по всем вопросам, относительно которых существуют варианты. Ваша задача - остановиться только на тех вопросах, которые встречаются в деятельности вашей организации.

2. Есть вопросы, в отношении которых способы ведения бухгалтерского учета нормативно не установлены. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета, опираясь на нормы действующих положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом нормы, содержащиеся в российских ПБУ, применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).

Например, в ПБУ 8/2010 нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков. Поэтому организации необходимо самостоятельно разработать порядок формирования такого резерва и отразить в его в учетной политике.

Учетная политика малого предприятия. Упрощенные методы учета

Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства (далее - малые предприятия ) определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

К субъектам малого предпринимательства относятся потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие следующим условиям:

1) суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;

Примечание. Данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования.

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно;

Примечание. Средняя численность работников за календарный год определяется с учетом всех работников организации, в том числе работников, выполняющих работы по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений организации (п. 6 ст. 4 Закона N 209-ФЗ).

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации.

В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 установлен предельный размер выручки для малых предприятий в размере 400 млн руб. без учета НДС.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год должна определяться в порядке, установленном НК РФ (п. 7 ст. 4 Закона N 209-ФЗ).

Обратите внимание! В соответствии с п. 4 ст. 4 Закона N 209-ФЗ организация теряет статус малого предприятия в том случае, если размер выручки и (или) численность работников превышают установленные предельные значения (400 млн руб., 100 человек) в течение двух календарных лет, следующих один за другим .

Вновь созданные организации в течение того года, в котором они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого предпринимательства, если их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают установленные предельные значения (п. 5 ст. 4 Закона N 209-ФЗ).

Примечание. Малым предприятиям предоставлено право вести бухгалтерский учет в упрощенном порядке, отказавшись от применения ряда ПБУ, а также выбрав и закрепив в учетной политике упрощенные варианты учета отдельных видов хозяйственных операций.

Ниже в таблице 1.1 приведена информация о тех ПБУ, которые не являются обязательными для малых предприятий. При формировании учетной политики малого предприятия в ней можно прописать отказ от применения этих ПБУ.

Таблица 1.1

ПБУ, от применения которых можно отказаться

В отдельных ПБУ, которые обязательны к применению для всех организаций, включая малые, для субъектов малого предпринимательства предусмотрены упрощенные способы учета тех или иных операций.

Организация при формировании учетной политики может закрепить в ней выбор тех или иных упрощенных способов учета (см. таблицу 1.2).

Таблица 1.2

Упрощенные способы ведения учета, предусмотренные для малых предприятий

Примечание.
<1> Отказ от ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности прошлых лет, конечно же, снижает достоверность бухгалтерской отчетности, но существенно упрощает жизнь бухгалтера. Соответственно, если пользователи отчетности (руководство, учредители и т.д.) не возражают против такого "упрощения", то никаких причин отказываться от предоставленной п. 15.1 ПБУ 1/2008 возможности и продолжать "мучиться" с ретроспективным пересчетом, на наш взгляд, нет.
<2> На наш взгляд, малому предприятию имеет смысл закрепить такой порядок в учетной политике. Во-первых, это существенно снизит трудоемкость ведения бухгалтерского учета финансовых вложений. Во-вторых, такой порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений сблизит бухгалтерский и налоговый учет, поскольку в налоговом учете переоценка финансовых вложений по рыночной цене не предусмотрена.
<4> Включение соответствующего положения в приказ об учетной политике позволяет, во-первых, легально снизить первоначальную стоимость инвестиционного актива (а значит, и налоговую базу по налогу на имущество) и, во-вторых, сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, поскольку в целях исчисления налога на прибыль проценты по любым заемным обязательствам признаются в составе внереализационных расходов.
<5> Если малое предприятие является плательщиком налога на прибыль, то признание выручки и расходов кассовым методом приведет к сильному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Поэтому закрепление кассового метода в учетной политике для целей бухгалтерского учета представляется нам неразумным. В то же время организациям, применяющим упрощенную систему, кассовый метод признания доходов и расходов, наоборот, позволит сблизить данные, отражаемые в бухгалтерской отчетности и в книге учета доходов и расходов. Поэтому организациям-"упрощенцам" имеет смысл подумать о применении в целях бухгалтерского учета именно кассового метода. Но в любом случае решение, конечно же, принимается вами самостоятельно.
<6> Порядок исправления ошибок прошлых лет подробно рассмотрен на с. 220.
<7> Закрепив этот порядок в учетной политике, бухгалтер на законном основании сможет исправлять любые выявленные ошибки, независимо от существенности, текущими проводками в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" без пересчета показателей отчетности прошлых лет.

Пример оформления приказа об учетной политике

Приведем пример оформления приказа об учетной политике для организации торговли, являющейся субъектом малого предпринимательства, созданной в 2011 г.

Приказ N _____ от "__" __________ 2011 г.

Об учетной политике ООО "Альфа" для целей бухгалтерского учета

Приказываю:

1. Вести бухгалтерский учет с применением рабочего плана счетов в соответствии с Приложением 1 к настоящему Приказу.

2. Для оформления хозяйственных операций применять формы первичных учетных документов, приведенные в Приложении 2 к настоящему Приказу.

3. Помимо инвентаризации, проводимой в случаях, установленных законодательством, ежеквартально проводить инвентаризацию товаров в порядке, установленном Приложением 3 к настоящему Приказу.

4. Вести бухгалтерский учет с применением автоматизированной системы "Бухгалтерия-торговля".

5. При ведении бухгалтерского учета руководствоваться следующими правилами.

5.1. Учет основных средств.

5.1.1. Объекты стоимостью не более 40 000 руб. за единицу учитывать в составе материально-производственных запасов.

5.1.2. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять линейным способом.

5.2. Учет материально-производственных запасов.

5.2.1. Материалы учитывать на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости.

5.2.2. Оценку материалов при списании производить по средней себестоимости (взвешенная оценка).

5.2.3. Транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением покупных товаров, учитывать в составе расходов на продажу.

5.2.4. Оценку реализованных товаров производить по средней себестоимости (взвешенная оценка).

5.3. Учет доходов, расходов и финансового результата.

5.3.1. Расходы на продажу ежемесячно в полном объеме признавать в себестоимости проданных товаров (списывать в дебет счета 90 "Продажи").

5.3.2. Доходы от сдачи имущества в аренду признавать в составе прочих доходов.

5.4. Учет ценных бумаг.

5.4.1. Стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формировать исходя из сумм, уплачиваемых продавцу. Дополнительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, если их величина не превышает 5% покупной стоимости ценных бумаг, признавать в составе прочих расходов того периода, в котором ценные бумаги приняты к учету.

5.4.2. При учете долговых ценных бумаг разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью относить на финансовые результаты в течение срока обращения.

5.4.3. Оценку долговых ценных бумаг при их выбытии производить по первоначальной стоимости каждой единицы.

5.4.4. Доходы от операций с ценными бумагами признавать в составе прочих доходов.

5.4.5. Все ценные бумаги учитывать на балансе по первоначальной стоимости.

5.5. В случае привлечения заемных средств, в том числе в связи с приобретением (созданием) инвестиционных активов, начисленные проценты отражать в составе прочих расходов.

5.6. Выявленные ошибки, относящиеся к прошлым годам, исправлять по правилам, установленным п. 14 ПБУ 22/2010, вне зависимости от их существенности.

5.7. В случае изменения учетной политики отражать последствия этого изменения перспективно, если иной порядок не установлен законодательством и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

5.8. При ведении бухгалтерского учета не применять нормы следующих Положений по бухгалтерскому учету:

ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда";

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы";

ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах";

ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам";

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности";

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Генеральный директор ООО "Альфа" ____________ Иванов А.К.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 23

Учетная политика - это правила игры, которые налогоплательщик, приняв единожды, сможет изменить только в специальном порядке. Она должна содержать положения о правилах ведения бухгалтерского и налогового учета. Но всем ли организациям необходимо иметь учетную политику? Каким образом оформляется такой документ? Нужна ли учетная политика компаниям, применяющим специальные режимы налогообложения, а именно УСН и ЕНВД? В октябре было принято, а в 2009 г. начнет действовать ПБУ 1/2008 <1>, которое дает ответы на все эти вопросы.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

В 2008 г. еще будет продолжать действовать порядок принятия учетной политики, закрепленный в ПБУ 1/98 <2>. Недавно принятое ПБУ 1/2008 вступит в силу 1 января 2009 г.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Для целей ведения бухгалтерского учета под учетной политикой организации понимаются принятые ею способы ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98). Таким образом, учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета преследует разные цели.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Компании самостоятельно формируют свою бухгалтерскую учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. При этом компании руководствуются законодательством РФ о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон о бухгалтерском учете). Право самостоятельно формировать свою учетную политику вытекает из ст. 57 Конституции РФ как условие реализации обязанности по уплате налога (п. 2 Определения КС РФ от 9 июня 2005 г. N 222-О).

Поскольку ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель компании (п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете), то и учетную политику для целей бухгалтерского учета принимает он же. Однако за формирование учетной политики отвечает главный бухгалтер, если он есть в штате организации (п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, п. 5 ПБУ 1/98). С 2009 г. формировать учетную политику сможет также лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации (п. 4 ПБУ 1/2008). При этом руководителю необходимо издать приказ об утверждении учетной политики (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 9 ПБУ 1/98, п. п. 4, 8 ПБУ 1/2008). Сама учетная политика может быть оформлена отдельным документом либо включена в текст приказа. При формировании учетной политики главный бухгалтер и руководитель утверждают:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, формы документов для внутренней отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
• перечень лиц, имеющих право подписи на документах;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• перечень лиц на выдачу денежных сумм под отчет;
• положение о премировании;
• положение о командировках;
• положение о транспортных средствах;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98, п. 4 ПБУ 1/2008).

Если у компании имеются филиалы, представительства или иные подразделения, то все они обязаны руководствоваться политикой, принятой компанией (п. 10 ПБУ 1/98, п. 9 ПБУ 1/2008). С 2009 г. в ПБУ 1/2008 особо отмечены филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ. Они имеют право выбора: их учетная политика формируется либо в рамках ПБУ 1/2008, либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) (п. 1 ПБУ 1/2008).

С 2009 г. компания при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета может выбрать тот или иной способ из нескольких допускаемых законодательством РФ и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если же закон не предусматривает вообще никаких вариантов, то компания может разработать свой способ, используя ПБУ и МСФО. При этом все ПБУ, кроме ПБУ 1/2008, применяются для разработки такого способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).

В п. 5 ПБУ 1/2008 указано, что при формировании политики компания должна исходить из следующих допущений:

• имущественной обособленности (активы и обязательства компании существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой компании и активов и обязательств других организаций);
• непрерывности деятельности (компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);
• последовательности применения учетной политики (политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);
• временной определенности фактов хозяйственной деятельности (они относятся к тому отчетному периоду, в котором имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

Если компания при формировании учетной политики исходит из перечисленных допущений, то они не раскрываются в отчетности. Раскрытию подлежат только иные использованные допущения (п. 19 ПБУ 1/2008). В качестве функций учетной политики ПБУ 1/2008 (п. 6) выделяет обеспечение:

• полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
• своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
• большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, недопущение создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
• отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Очевидно, здесь Минфин России исходил из сложившейся в судебной практике по налоговым делам доктрины приоритета содержания перед формой;
• тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
• рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Принятие учетной политики для целей бухгалтерского учета и внесение в нее изменений

После создания или реорганизации компания обязана принять учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Причем политика считается действующей со дня создания компании (государственной регистрации) (п. 10 ПБУ 1/98). ПБУ 1/2008 подобного положения не содержит.

В п. 5 ПБУ 1/2008 закреплен такой принцип формирования политики, как допущение последовательности ее применения, согласно которому политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Данный принцип соответствует п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, устанавливающему, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года - с 1 января года, следующего за годом утверждения политики (п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. п. 10, 18 ПБУ 1/98, п. п. 9, 12 ПБУ 1/2008). О таких изменениях издается соответствующий приказ руководителя. Кроме того, в пояснительной записке также должен быть отражен факт изменения учетной политики (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Следовательно, сформировав учетную политику до конца этого года на 2009 г., компания сможет изменить ее положения только в 2010 г. Однако досрочное изменение бухгалтерской учетной политики можно производить в трех случаях:

• изменение законодательства или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
• разработка компанией новых способов ведения бухгалтерского учета. Причем в отличие от действующего ПБУ 1/98 в ПБУ 1/2008 указано, что новый способ должен обеспечивать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенное изменение условий хозяйствования (деятельности компании). Например , реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п. (п. 16 ПБУ 1/98, п. 10 ПБУ 1/2008). Перечень изменения условий хозяйствования является открытым, поэтому организация вправе самостоятельно определить, изменились условия хозяйствования или нет.

Отметим, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета вновь возникших или изменившихся фактов хозяйственной деятельности не считается изменением учетной политики (п. 16 ПБУ 1/98, п. п. 10, 11 ПБУ 1/2008).

Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение политики проводится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Таким образом, изменение учетной политики возможно и в течение финансового года, но только если компания сможет обосновать целесообразность изменений в течение отчетного периода. На взгляд автора, изменение законодательства в течение года является безусловным основанием для внесения в политику изменений до конца года.

Пунктами 13 - 16 ПБУ 1/2008 предусмотрено новое правило об оценке в денежном выражении, отражении и раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности изменений учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Хранить бухгалтерскую учетную политику нужно не менее пяти лет после года, в котором она использовалась для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п. 2 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).

Учетная политика для целей налогообложения

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен единый порядок формирования учетной политики, поскольку в разных главах НК РФ содержатся различные указания по поводу составления и срока действия учетной политики для целей налогообложения. В налоговой учетной политике компания устанавливает порядок ведения налогового учета (ст. 313 НК РФ), составляет политику в произвольной форме и утверждает ее приказом руководителя (п. 12 ст. 167, ст. 313 НК РФ).

Обычно политика состоит из трех разделов. В первом описываются организационно-технические вопросы: организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии, путем создания отдельного специализированного подразделения, аутсорсинг), система налоговых регистров и система документооборота для заполнения налоговых регистров. Во втором указан выбор компанией способов налогового учета в тех случаях, когда НК РФ предоставляет налогоплательщику такое право (например, определение перечня прямых и косвенных расходов). Это основная часть учетной политики. Здесь желательно провести разграничение налогового учета по отдельным видам налогов. В разд. 3 даются разъяснения по вопросам исчисления налогов, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий. Это не менее важная часть, которая позволяет осуществлять налоговое планирование. Например , порядок ведения раздельного учета в НК РФ не определен, поэтому компания должна разработать и закрепить в учетной политике такой порядок исходя из специфики своей деятельности. Приложениями к налоговой учетной политике могут стать бланки учетных налоговых регистров, самостоятельно разработанные и утвержденные компанией.

Для целей исчисления НДС налоговая учетная политика, принятая компанией, является обязательной по отношению ко всем обособленным подразделениям организации (п. 12 ст. 167 НК РФ). Она должна быть принята не позднее окончания первого налогового периода работы организации. Для налога на прибыль сроков не установлено. Однако в ст. 313 НК РФ речь идет о том, что, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Таким образом, если для вновь созданной организации все ее виды деятельности будут новыми, то и учетная политика должна быть принята с момента государственной регистрации организации.

Принимать учетную политику компании на каждый текущий год не нужно, так как для целей налога на прибыль применяется принцип последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). Утвержденную учетную политику организация применяет с даты ее создания и до даты ликвидации. Если же политика принята на конкретный год, то, исходя из названного принципа, данная политика даже без пролонгации применяется в последующие налоговые периоды.

Поскольку по НДС изменение учетной политики возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (п. 12 ст. 167 НК РФ), то учетная политика по НДС может меняться один раз в год. Тем не менее, как и в случае с политикой по налогу на прибыль, с НДС должен действовать принцип последовательности учета. Поэтому, даже если политика принята на конкретный календарный год, это не исключает ее применения в последующие периоды без издания приказа о пролонгации. Однако во избежание споров с проверяющими лучше каждый год издавать приказ о продлении срока действия учетной политики либо принимать ее не на конкретный год, а на неопределенный срок.

Изменение политики для целей налогообложения прибыли возможно также лишь в трех случаях. Во-первых, при изменении применяемых методов учета. При этом изменения будут действовать с начала следующего (нового) налогового периода (ст. 313 НК РФ). Во-вторых, при изменении законодательства о налогах и сборах. Внесенные в учетную политику изменения начнут действовать не ранее, чем начнет действовать закон в измененной редакции. В-третьих, если компания начинает осуществлять новый вид деятельности. В последних двух случаях изменения в политику могут вноситься в течение года. По другим основаниям изменить политику в течение года не получится. Например , реорганизация не может служить основанием для изменения учетной политики (Письмо Минфина России от 24 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/889). Все изменения и дополнения, так же как и учетная политика, должны утверждаться приказом (распоряжением) руководителя.

По мнению автора, учетную политику для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета удобнее оформлять отдельными документами, поскольку такой подход облегчит внесение изменений в учетную политику: при внесении изменений в налоговую учетную политику (а налоговое законодательство у нас меняется достаточно часто) не будет необходимости менять бухгалтерскую политику.

При подготовке политики будьте внимательны и помните, что, избрав конкретный вариант такой политики, компания лишается возможности использовать другой механизм налогообложения (Определение КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О).

При подготовке политики на 2009 г. следует иметь в виду, что в связи с изменением правил начисления амортизации компаниям, имеющим основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА), до 1 января 2009 г. необходимо выбрать один из двух методов начисления амортизации, который они станут применять в 2009 г.: линейный или нелинейный, так как в 2009 г. уже нельзя будет комбинировать эти методы. Только один из них компания может применять в отношении всего имущества. Исключение составят здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы из восьмой - десятой амортизационных групп, срок полезного использования которых соответственно составляет более 20 лет (п. 3 ст. 259 НК РФ). Менять метод начисления амортизации с нелинейного на линейный можно будет не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Обратный переход законодатель не ограничил.

Срок на хранение учетной политики для целей налогообложения НК РФ не установлен. На взгляд автора, хранить ее для целей налогообложения нужно три года, следующих за годом применения, поскольку в течение этого срока может быть проведена выездная проверка. За отсутствие учетной политики по истечении этого срока ответственность не установлена (Постановление ФАС Поволжского округа от 16 августа 2007 г. по делу N А65-29278/2006).

Кто обязан иметь учетную политику

В Налоговом кодексе РФ не указано, кто обязан иметь налоговую учетную политику. Однако положения об учетной политике для целей налогообложения содержатся и в гл. 21, 25, 26 и 26.4 НК РФ. Следовательно, ее должны иметь все плательщики НДС и налога на прибыль.

Что касается учетной политики для целей ведения бухгалтерского учета, то ПБУ 1/98 распространяется в части формирования учетной политики на организации независимо от их организационно-правовых форм, а в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе (п. 3).

С 2009 г. формировать учетную политику обязаны только организации, являющиеся юридическими лицами. А кредитные организации и бюджетные учреждения могут ее не иметь (п. 1 ПБУ 1/2008). Иными словами, в 2008 г. для целей бухгалтерского учета наличие учетной политики обязательно для всех компаний, а в 2009 г. - только для компаний, зарегистрированных как юридические лица и не являющихся бюджетными учреждениями или кредитными организациями.

Учетная политика для специальных режимов налогообложения

Начнем с тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения (УСН). Очевидно, что принятие учетной политики для целей бухгалтерского учета обусловлено необходимостью ведения такого учета. Если бухгалтерский учет не ведется, то и соответствующая политика не формируется. В п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете сказано, что организации, применяющие УСН, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, а учет ОС и НМА - в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Таким образом, компания, применяющая УСН, ведет бухгалтерский учет лишь в отношении ОС и НМА, следовательно, только при учете этих активов есть необходимость принятия учетной политики.

Отметим, что до 2006 г. арбитражные суды поддерживали организации, применяющие УСН, если последние не вели бухгалтерский учет (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 19 апреля 2006 г. по делу N Ф03-А04/06-2/589, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 января 2006 г. по делу N Ф04-9833/2005(18956-А03-8), ФАС Уральского округа от 17 мая 2005 г. по делу N Ф09-1313/05-С5). Однако если компания подлежит обязательному аудиту (предметом которого является ведение бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, и аудируемая компания обязана представить на проверку именно бухгалтерскую отчетность), планирует выплачивать дивиденды учредителям или обязана ежегодно публиковать годовой отчет и бухгалтерский баланс (например, в связи с публичным размещением облигаций и других эмиссионных ценных бумаг), то ведение бухгалтерского учета и принятие соответствующей учетной политики необходимы.

Согласно п. 1 ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерное общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. Если акционерное общество применяет УСН, то это требование противоречит бухгалтерскому законодательству. Нормы акционерного права как специальные имеют приоритет перед общими нормами бухгалтерского законодательства. Поэтому ЗАО и ОАО обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность. Исходя из положений законодательства об ОАО, Конституционный Суд РФ, рассматривая не налоговое дело, а иск акционера, сделал вывод, что особенности АО как наиболее сложной формы организации бизнеса, притом что его участником может стать любое лицо, требуют публичного ведения дел, в том числе и обязательной ежегодной открытой публикации для всеобщего сведения годового отчета, бухгалтерского баланса и счетов прибылей и убытков, подтвержденных независимым аудитом.

Освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности ОАО не исключает необходимости составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме для обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в частности права получать информацию о деятельности ОАО (Определение КС РФ от 13 июня 2006 г. N 319-О). Таким образом, обязанность иметь учетную политику вытекает даже не из положений Налогового кодекса РФ, а из положений Гражданского кодекса РФ и Закона об АО.

Конечно, выводы КС РФ сделаны не в рамках рассмотрения дела, вытекающего из налоговых правоотношений, поэтому, безусловно, не должны приниматься во внимание при решении вопроса об обязанности иметь учетную политику. Однако после принятия Определения N 319-О появились ссылающиеся на него судебные решения по гражданским (а не налоговым) делам, согласно которым юридическое лицо, применяющее УСН, обязано составлять бухгалтерскую отчетность, необходимую для реализации акционерами, участниками и другими лицами прав, предоставленных законодательством, в том числе права на получение информации о крупном характере сделки. Иными словами, хозяйствующие субъекты, перешедшие на УСН, обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 ноября 2007 г. N Ф08-7767/07 по делу N А25-790/2006-13).

Что касается ООО, то их обязанность утверждать годовые бухгалтерские балансы, публиковать отчетность и извещать о величине совершаемых сделок и распределении чистой прибыли между участниками и т.д. предусмотрена Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО). Без ведения бухгалтерского учета в установленном порядке ООО выполнить указанные требования не сможет. Однако речь идет об обязательности бухгалтерского учета, а не об обязательности принятия учетной политики. Значит, учетная политика для целей бухгалтерского учета при УСН является необязательной, но желательной.

Необходимость принятия учетной политики для целей бухгалтерского учета компаниями, применяющими УСН, диктуется и тем, что в случае потери права на применение специального режима придется восстанавливать бухгалтерский учет. Кроме того, без отчетности инвесторы и кредиторы не смогут объективно оценить финансовое состояние организации. Самое главное - без ведения бухгалтерского учета у организации будет затруднена выплата своим учредителям дивидендов. Ведь чистая прибыль и стоимость чистых активов определяются в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 10 января 2006 г. N 03-11-05/2, от 15 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/154, от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19).

Налоговым кодексом РФ обязанность принятия учетной политики для целей налогообложения не предусмотрена, поскольку положения о необходимости принятия учетной политики распространяются на плательщиков НДС и налога на прибыль, а компании, применяющие УСН, эти налоги не уплачивают (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Но это не значит, что данные компании не могут иметь такую политику. Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов. Таким образом, в политике можно определить порядок ведения книги учета доходов и расходов, например, на бумажном носителе или в электронном виде (п. 1.4 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения <1>).

Кроме того, при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" компания может в учетной политике определить, какой порядок признания расходов она будет применять в целях уплаты единого налога при УСН. Так, организация, работающая на УСН, вправе самостоятельно установить способ определения величины процентов по полученным кредитам или займам, принимаемой для целей налогообложения, исходя из двух вариантов: сопоставление суммы начисленных по договору процентов и среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, или расчет предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность иметь учетную политику для целей налогообложения для компаний, уплачивающих единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Что касается учетной политики для целей бухгалтерского учета, то обязанность иметь ее корреспондируется с обязанностью вести бухгалтерский учет. И если для компаний, применяющих УСН, ведение бухгалтерского учета не предусмотрено, то организации, уплачивающие ЕНВД, должны его вести и, соответственно, иметь учетную политику.

Если компания совмещает два специальных режима (УСН и ЕНВД), то обязанность иметь налоговую учетную политику тоже НК РФ не предусмотрена. Однако п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ установлена обязанность компании, уплачивающей ЕНВД, вести раздельный учет в случае применения параллельно с ЕНВД других систем налогообложения, в том числе УСН, а также в случае ведения нескольких видов деятельности, переводимых на уплату ЕНВД. Чтобы организовать раздельный учет, необходимо определить методы его ведения, т.е. принять учетную политику. Поэтому хотя прямо обязанность принятия налоговой учетной политики при совмещении режимов НК РФ не установлена, по мнению автора, надо утвердить налоговую учетную политику, чтобы избежать споров по поводу методологии ведения раздельного учета. Например , расходы могут распределяться пропорционально выручке от каждого вида деятельности или фонду оплаты труда. В НК РФ не закреплен единый порядок расчета пропорций, поэтому компания может определить его самостоятельно (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8258/2006(29252-А45-7), ФАС Волго-Вятского округа от 25 января 2005 г. по делу N А28-12862/2004-519/15).

По вопросу о необходимости иметь учетную политику для целей бухгалтерского учета компаниями, совмещающими режимы налогообложения, существуют две точки зрения. По мнению Минфина России, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести такой учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. На это указано в Письмах от 19 марта 2007 г. N 03-11-04/3/70, от 31 октября 2006 г. N 03-11-04/2/230, от 16 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/156, от 24 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/7, от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69. Аналогичные выводы делает и УФНС России по г. Москве в Письмах от 6 июня 2007 г. N 18-11/3/052731@ и от 1 марта 2005 г. N 18-11/3/12959.

Согласно другой точке зрения УСН применяется по организации в целом, а ЕНВД уплачивается по отдельному виду деятельности. Следовательно, фирма не обязана вести бухгалтерский учет по основному виду деятельности. Такой подход был отражен в Письме Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-11-04/2/151.

На взгляд автора, положения п. 3 ПБУ 1/98 говорят о том, что на компаниях, применяющих ЕНВД, лежит обязанность принятия учетной политики, поскольку от обязанности вести учет освобождены лишь организации, применяющие УСН. Иначе говоря, компании, осуществляющие деятельность, переводимую на ЕНВД, не освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 декабря 2007 г. по делу N А44-1375/2007). Поэтому если применяются два специальных режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета (ЕНВД), то необходимо вести бухгалтерский учет, а значит, и принять учетную политику для целей бухгалтерского учета. В ней следует закрепить кроме порядка распределения расходов рабочий план счетов с учетом совмещения двух режимов налогообложения (введение дополнительных субсчетов), а также форму бухгалтерского расчета (справки) по распределению расходов.

Ответственность за отсутствие учетной политики

Налогоплательщики не обязаны представлять в налоговую инспекцию свою налоговую учетную политику сразу же после ее составления. Такая обязанность не предусмотрена НК РФ, в том числе ст. 23 Кодекса, где перечислены основные обязанности организаций. Но в ходе проверки учетная политика может быть запрошена налоговым органом, которому она должна быть представлена в 10-дневный срок с момента получения требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Имеющаяся практика свидетельствует о том, что в случае непредставления учетной политики компания привлекается к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Штраф составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.

На должностных лиц компании (руководителя и главного бухгалтера) может быть наложен и административный штраф согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в размере от 300 до 500 руб. за непредставление в определенный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Также существует мнение, не поддерживаемое автором, что за непредставление учетной политики компании грозит и более суровое наказание в виде штрафа в размере 5000 руб. согласно п. 1 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. Если правила учета нарушались в течение как минимум двух налоговых периодов и из-за нарушения была занижена налоговая база, то размер санкций составит 10% суммы недоимки, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

По мнению автора, если учет не велся, а налоговые органы не могут устанавливать обязательные формы документов налогового учета, то подсчитать количество документов, которое организация должна представить, невозможно. Следовательно, нельзя определить и сумму штрафа согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку штраф взыскивается за каждый непредставленный документ. По мнению судей, если у организации нет регистров налогового учета, то и привлечь ее к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нельзя, так как их отсутствие не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2004 г. по делу N А13-6442/03-21). О параллельной административной ответственности должностных лиц компании по ст. 15.11 КоАП РФ тоже не может идти речь, поскольку отсутствие учетной политики само по себе не может привести к искажению сумм начисленных налогов и сборов или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Новые правила учетной политики

Новеллой ПБУ 1/2008 является установление процедуры раскрытия учетной политики организаций, публикующих в обязательном порядке полностью или частично свою бухгалтерскую отчетность (п. 3 ПБУ 1/2008). Например , в обязательном порядке раскрытию подлежит вся годовая отчетность ОАО (п. 3 ст. 88, ст. 92 Закона об АО), а также ООО, если последнее публично размещает облигации и иные эмиссионные ценные бумаги (п. 2 ст. 49 Закона об ООО). Если отчетность публикуется не в полном объеме, то информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным (п. 18 ПБУ 1/2008).

Раскрывать компании обязаны только учетную политику для целей бухгалтерского учета. Ведь ни НК РФ, ни иные законы аналогичной нормы не предусматривают. Раскрывать необходимо принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются те способы, без знания о применении которых пользователями невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств (п. 17 ПБУ 1/2008). В п. 18 ПБУ 1/2008 перечислены все подлежащие раскрытию способы ведения учета. Перечень не является закрытым. Существенным согласно перечню является метод начисления амортизации. Однако, по мнению автора, не указанный в списке способ учета долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов также может быть признан существенным, поскольку влияет на оценку платежеспособности организации.

Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими ПБУ (п. 18 ПБУ 1/2008). Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении политики должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. п. 24, 25 ПБУ 1/2008). При внесении в учетную политику изменений компания раскрывает причину и содержание изменения учетной политики и иные факты, перечисленные в п. 21 ПБУ 1/2008. Если эту информацию нельзя обнародовать, то этот факт подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики (п. 22 ПБУ 1/2008).

М.А.Щербакова

Налоговый юрист

г. Санкт-Петербург

Если управленец хочет быть хорошим менеджером, то он должен уметь наводить порядок в имуществе предприятия и знать, сколько оно стоит. В этом свете учетная политика представляется незаменимым атрибутом современных деловых отношений. А если еще вспомнить, что любая организация является участником налоговых отношений, то становится понятным, что без системы учета бизнес долго не проживет. Итак, что такое учетная политика организации?

Учетная политика организации – это комплекс методик, позволяющих систематизировать бухгалтерскую информацию о функционировании предприятия и о его имуществе.

На практике учетная политика представлена в виде документа, который должен четко регламентировать хозяйственную жизнь предприятия: когда платить по обязательствам, как документировать хозяйственные операции, что относить к оборотным, или основным средствам, как оценивать стоимость активов и многое другое.

Для чего нужен бизнес-план и как его составить самостоятельно, вы можете узнать

Существует довольно большое количество приемов ведения бухгалтерского и налогового учета. Из их многообразия главный бухгалтер выбирает те, которые оптимальным образом удовлетворяют требования конкретной фирмы.

Именно этот процесс выбора, задокументированный и одобренный руководителем компании приказом, отражает концепцию учетной политики отдельно взятого предприятия.

Учетная политика организации формируется при соблюдении следующих предпосылок:

• Материальная обособленность. Это означает, что после основания организации в ее собственности появляется имущество, которое является отдельной экономической категорией по отношению к имуществу и обязательствам других организаций и ее собственников.
• Непрерывность функционирования. Суть этой предпосылки заключается в том, что учет хозяйственной жизни предприятия имеет смысл тогда, когда оно существует в неизменном виде (касательно объемов производства и правового статуса) определенное количество времени.
• Методичность использования учетной политики. Это означает, что подобранные методики учета будут эксплуатироваться на протяжение относительно длительного временного отрезка, другими словами, по порядку, от прошедшего отчетного периода к следующему.
• Временная однозначность эпизодов хозяйствования. Факты хозяйственной жизни подлежат признанию в тот отчетный период, в коем они имели место быть, безотносительно к тому, когда зафиксировано поступление денежных средств.

К примеру, оплата рабочей силы (зарплата) должна быть отражена тогда, когда была начислена, безотносительно к тому, когда она была выплачена.

• Превалирование экономического смысла над видом. Это значит, что для целей учета более важна не правовая форма эпизода хозяйствования, а его экономическая суть и обстоятельства его происшествия.
• Тождественные учетные данные не должны различаться, если они представлены в разных регистрах бухучета.
• При учете актов хозяйствования необходимо придерживаться принципа рациональности (должны учитываться экономические обстоятельства эпизода, размер предприятия, объем данных, необходимых для того, что принять обособленное управленческое решение).

Таким образом, если учесть предпосылки и требования к учетной политике, можно сформировать учетную политику, которая подлежит одобрению руководителем предприятия и состоит из: способов разделения на виды и анализа эпизодов хозяйствования, способов оплаты дебиторской задолженности, методов координации оборота учетных документов, способов координации описи имущества, методов использования счетов бухучета, комплекса счетов бухучета, способов анализа данных, другой необходимой методологии.

Необходимо ли регистрировать учетную политику в ФНС?

Предприниматель не обязан в обязательном порядке регистрировать учетную политику в налоговых органах. Но иногда для анализа налогового состояния предприятия уполномоченные органы могут попросить предоставить учетную политику фирмы.

Какая предусмотрена ответственность учредителей ООО по долгам созданного ими юридического лица – узнайте

Для индивидуальных предпринимателей вообще не предусмотрена учетная политика и бухучет.

Порядок внесения изменений в учетную политику

Учетная политика корректируется от одного отчетного периода к другому. Если же необходимо внести поправки до истечения текущего отчетного периода, то это можно сделать в следующих случаях: изменение норм права касательно бухучета, подготовка фирмой новых методов бухучета, значительные перемены в экономической ситуации предприятия.

При изменениях учетной политики, если таковые повлекли сильные изменения в отчетности, их необходимо указать в ней, а также привести данные всей отчетности в соответствие с изменениями. Можно указать изменения и в пояснительной записке. Тогда необходимо обозначить причину изменений, суть изменений, сумму изменений, текущий способ отображения результатов перемен в бухучете.

и пошаговая инструкция по регистрации содержатся в публикации по ссылке.

Специфические детали учетной политики организации

Согласно главе 25 НК РФ следует проводить учетную политику отдельно: для того, чтобы выполнять цели по бухучету и по налоговому учету. Если в законодательных актах не оговаривается право на выбор из нескольких альтернатив калькуляции одной процедуры, то ее не нужно отражать в учетной политике.

Когда составляется учетная политика, то в ней необходимо указывать только те методы бухучета, которые уже используются, или будут использованы.

Базовые принципы и методология учетной политики организации были подробно рассмотрены в следующем видео-уроке: