Затраты на текущий ремонт. Чем ремонт отличается от модернизации и реконструкции

Для поддержания работоспособности основных средств необходимо периодически производить их ремонт. Ремонт ОС отличается от модернизации тем, что устраняет неисправности и повреждения объекта (узлов, деталей) без улучшения его характеристик. Как отразить в бухгалтерском учете ремонт основных средств, а также проводки, которые необходимо сформировать при проведении таких операций рассмотрим далее.

Ремонт бывает двух видов:

• Текущий;
• Капитальный.

При реконструкции и модернизации затраты на ремонт увеличивают стоимость объекта. При ремонте, как текущем, так и капитальном — списываются на текущие расходы.

Ремонт ОС производятся хозяйственным способом, то есть своими силами, либо подрядным — с привлечением сторонних исполнителей работ. Расходы на проведение ремонта списываются на счета учета производственных затрат, то есть включаются в себестоимость.

Общая схема отнесения затрат:

Если расходы на ремонт ОС образуют значительные суммы, то организация может восстанавливать эти затраты за счет ранее образованного фонда на счете 96 «Резерв предстоящих расходов».

Резерв на ремонт ОС

Суть резерва на ремонт состоит в равномерном распределении затрат по периодам года. То есть, расходы на проводимые в текущем периоде ремонты списываются не на текущие затраты, а на счет 96. Резерв на ремонт нельзя создать по отдельным объектам ОС, для расчета резерва берется совокупная стоимость всех ОС организации.

Бухгалтерский резерв на ремонт ОС могут создавать фирмы, созданные не менее 3-х лет назад. Суммы резерва рассчитываются, исходя из сумм расходов на ремонт прошлых периодов — вычисляется средняя сумма затрат за предыдущие три года. Сумма резерва не должна превышать этот показатель.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Начисление резерва на ремонт основных средств — проводки

В организации «Ракита» сумма затрат на ремонт за 2013 год составила 50 000 руб., за 2014 год — 70 000 руб., за 2015 — 60 000 руб. Средняя сумма равна 60 000 руб. ((50 000 + 70 000 + 60 000)/3). Резерв создается ежемесячно, сумма отражения: 60 000/12 = 5 000 руб.

В январе 2016 года бухгалтер создает резерв на ремонт основных средств проводки:

Ремонт ОС хозяйственным способом

ООО «Фортуна» производит ремонт объекта ОС хозяйственным способом. Организация не создает резерв на ремонт, поэтому все затраты принимаются в расходы текущего периода. Стоимость затраченных собственных материалов равна 3 600 руб. Затраты на оплату труда работников, производящих ремонт — 10 000 руб.

Проводки по ремонту ОС хозяйственным способом будут такими:

При хоз.способе все суммы с затратных счетов в итоге собираются на счете 23 «Вспомогательное производство», который закрывается на счет 20 «Основное производство».

Предположим, что организация создает резерв на ремонт ОС. Тогда списание затрат будет производиться за счет резерва.

Проводки по списанию затрат на ремонт ОС хозяйственным способом за счет резерва будут такими:

* Начисление ФСС приведено для примера начисления страховых взносов.

Ремонт ОС подрядным способом

ООО «ГринЛайт» заключило договор с подрядчиком — компанией «Техносерв» о ремонте эскалатора. Общая сумма договора по ремонту ОС составила 330 400 руб, включая НДС 50 400 руб.

Проводки по ремонту ОС подрядным способом будут такими:

При ремонте за счет резерва.

Ремонт основных средств - это процесс, в результате которого происходит восстановление эксплуатационных свойств объектов. Как учитываются затраты на ремонт основных средств в бухгалтерии и какие проводки отражают этот процесс - разберемся в статье.

Объект основного средств может быть восстановлен двумя способами:

• с помощью текущего ремонта;
• с помощью капитального ремонта (реконструкция и модернизация).

Если проводится обычный текущий ремонт, то все сопутствующие расходы списываются в затраты организации в текущем налоговом периоде.

Если же проводится реконструкция и модернизация объекта, то все асходы относятся на увеличение стоимости объекта.

Основное отличие ремонта ОС от его реконструкции заключается в том, что в первом случае не происходит изменение технико-экономических показателей объекта. Реконструкция или модернизация — это, в первую очередь, улучшение технических, экономических и производственных показателей объекта.

Ремонт ОС - это устранение неисправностей, повреждений, а также проведение профилактических мероприятий по недопущению преждевременного износа объекта, а также работы, направленные на поддержание рабочего состояния оборудования.

Проведение ремонтных работ, как правило, начинается с формирования смет и плана работы, утвержденного руководителем предприятия.

После ремонта объект принимается к учету на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов ОС-3.

Оформление документов ремонта и модернизации

• приказ руководителя, который определяет в отношении каких объектов должны быть проведены работы;
• дефектная ведомость, в которой указан характер неисправностей и дефектов, требующих проведения ремонтных работ;
• сметная документация;
• договор подряда в случае, если привлекаются сторонние лица;
• акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств форма ОС-3.

Бухгалтерский учет

• подрядным способом;
• хозяйственным способом.

Во втором случае, ремонтные работы выполняется собственными силами.

Затраты на ремонт объектов основных средств относятся на счета учета производственных издержек, то есть включаются в себестоимость продукции с помощью проводок: Д20 (23, 25, 26, 44) К10 (60, 70, 69).

Если же расходы составляют значительную сумму, то организация может осуществлять ремонтные работы за счет заранее сформированного резерва. Этот резерв образуется путем постепенного включения определенных сумм в состав себестоимости продукции в течении длительного времени, при этом выполняются проводки Д 20 (23, 25, 26) К96, где счет 96 именуется «Резерв предстоящих расходов», на котором по кредиту и формируется резерв. Сумма ежемесячных отчислений на формирование резерва определяется, как 1/12 от годовой стоимости ремонта по смете. В процессе проведения ремонта все затраты списываются на счет этого резерва с помощью проводок: Д96 К10 (70, 60, 69..).

Если в конце года по кредиту счета 96 остались средства (то есть сумма, необходимая для ремонта оказалась меньше сформированного резерва), то оставшиеся средства списываются на 91 счет проводкой Д96 К91/1, таким образом счет 96 закрывается.

Если суммы резерва не достаточно для проведения ремонтных работ, то недостающие средства либо получают с помощью дополнительной проводки по увеличению резервного фонда Д20 К96, либо списывают эту сумму на издержки проводкой Д20 К10, 60, 70.

Восстановление основных средств происходит посредством их ремонта (текущего и капитального), модернизации и реконструкции. Ремонт основных средств осуществляется для того, чтобы поддерживать их в исправном состоянии.

Текущий ремонт принято считать такой, при котором выполняются работы по исправлению или замене отдельных износившихся деталей основных средств, о также работы по поддержанию ремонтируемых средств в рабочем состоянии (побелка, покраска стен зданий, ремонт окон, дверей и т. п.). Периодичность текущего ремонта – календарный год.

Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений – ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Затраты на ремонт основных средств могут быть списаны в бухгалтерском учете тремя способами:

1) по мере возникновения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);

2) по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

3) списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а включаются в себестоимость готовой продукции.

Ремонт собственными силами организации. Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.п. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта; страховых взносов, начисленных на сумму заработной платы; суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Ремонт подрядным способом. Если для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица, тогда между заказчиком и подрядчиком должен быть заключен договор подряда.

В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом.

1. Списание расходов на ремонт на себестоимость

Списание расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики, и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

1) а) Дт 23/1 – Кт 10,70,69… – ремонт основных средств в ремонтных мастерских;

б) Дт 23/3,4,25,26… – Кт 23/1 – списание затрат по окончании ремонта (автомобили, трактора);

2) а) Дт 23/2 – Кт 10,23/4,70,69…– осуществлены затраты на ремонт коровника;

б) Дт 20/2 – Кт 23/2 – списание затрат по окончании ремонта.

Списание расходов на ремонт в состав расходов будущих периодов

Способ списания расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов может применяться организацией, как правило, тогда, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например в случае аварий и т.п.

Для равномерного отнесения затрат, связанных с проведением такого ремонта, организация может использовать дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", что позволит исключить резкий рост себестоимости продукции (работ, услуг), как если бы расходы были списаны единовременно. В дальнейшем указанные расходы могут ежемесячно списываться на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) равными суммами.

Март Дт 97 Кт 10,70,69,23 - 22000 руб.

Апрель (после окончания ремонта) списание равномерное в течение 9 месяцев:

Дт 20,23,25,26 Кт 97 22000: 9 = 2444 руб.

Май: Дт 20,23,25,26 Кт 97 22000: 9 = 2444 руб. и т.д.

Создание резерва расходов на ремонт основных средств

Организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода.

Для этой цели в Плане счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96"Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Дт 20, 23, 25, 26…. Кт 96/1 - 120000: 12 = 10000 руб. - составляется ежемесячно на отнесение резерва на себестоимость независимо происходит ли ремонт или нет

Дт 23/1 Кт 10, 70, 69, 23 … - 120000 руб. - осуществлен ремонт в РММ

Дт 96/1 Кт 23/1 - 120000 руб. - списаны затраты по ремонту за счет ремонтного фонда

Дт 97 – Кт 23/1,2 – списание затрат на ремонт основных средств на расходы будущих периодов, если недостаточно средств резерва на ремонт основных средств;

д) Дт 96/1 – Кт 97 – по мере пополнения резерва происходит списание оставшихся затрат на ремонт основных средств.

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются:

Дт 20,23,25,26 Кт 96 - красно сторно

Очень важно правильно разграничить понятия «ремонт» и «модернизации и реконструкции». Ведь такие операции нужно по-разному отражать в бухгалтерском и налоговом учете компании. Так, затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств и списываются через амортизацию. А расходы на ремонт учитываются единовременно в полной сумме. Так что давайте сразу разберемся в понятиях, чтобы потом не возникло неприятностей с налоговиками.

Про отличительные особенности модернизации и реконструкции сказано в пункте 2 статьи 257 НК РФ. В результате таких операций изменяются характеристики основных средств или их назначение. К примеру, увеличивается мощность оборудования, улучшается качество выпускаемой продукции, расширяется ее номенклатура.

А вот что считать ремонтом, в налоговом кодексе не сказано. Ничего конкретного нет об этом и в бухгалтерском законодательстве. Но логично полагать, что ремонт нужен, чтобы исправить поломку или поддержать рабочее состояние имущества, не допустить его преждевременного износа. Так что когда компания проводит текущий или капитальный ремонт основного средства, главная цель - не улучшить или расширить первоначальные характеристики, а сохранить их и обеспечить работу.

Подтверждает такие выводы и арбитражная практика. Так, судьи подчеркивают, что ремонт не меняет технологического или служебного назначения имущества, не совершенствует производство и не улучшает его технико-экономические показатели. Об этом есть постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2013 г. № А19-3291/2013 и ФАС Московского округа от 30 марта 2012 г. № А40-34389/10-129-191.

К примеру, компания решила заменить в офисе проводку и розетки на новые, подкрасить стены, вместо деревянных окон пластиковые. Это текущий ремонт основного средства. А вот если склад в результате превратился в офис или оборудование стало выпускать больше продукции, то речь идет уже о модернизации и реконструкции.

Так что все зависит от цели и результата работ. А вот их стоимость ни на что не влияет. Представители подчеркивают это в письмах от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/289 и от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29.

Правда, зачастую определиться, где ремонт, а где реконструкция или модернизация, очень непросто. Тем более когда четко прописанных критериев ремонта нет. Чтобы вам было легче классифицировать работы, пользуйтесь следующими документами:

Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279;
- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р), утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312;
- письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80.

Несмотря на то что эти документы изданы очень давно, на них вполне можно ориентироваться. Даже чиновники и судьи на них ссылаются. Посмотрите хотя бы письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87. В нем отвечая на компании, как раз отсылают к этим специальным бумагам.

Кстати, в перечисленных документах сказано, какой ремонт основного средства считать текущим, а какой капитальным. Так вот, текущий нужен, чтобы не допустить преждевременного износа, поддержать объект в рабочем состоянии. Для этого можно проводить периодические осмотры, которые позволят найти и избавиться от мелких повреждений и неисправностей, заменить отдельные быстроизнашивающиеся узлы и детали. То есть текущий ремонт основного средства - это работы профилактического характера. Обычно его проводят раз в год или даже чаще.

Ну, а капитальный - уже более серьезное мероприятие и по стоимости, и по масштабу. К примеру, во время капитального ремонта зданий изношенные части или целые конструкции, детали, инженерно-техническое оборудование полностью меняются на более долговечные и экономичные. Такой ремонт проводится реже текущего, зачастую один раз в несколько лет.

Подробнее об этом почитайте в Положении, утвержденном постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279. Там же есть примерные перечни работ для текущего и капитального ремонта зданий (приложения 3 и 8).

Но независимо от вида ремонта первоначальная стоимость объекта не меняется. Именно это и определяет правила, по которым компании нужно отражать расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете.

Как списать расходы на ремонт в налоговом учете

Затраты на ремонт собственных основных средств компания может списать двумя способами. Во-первых, полностью включить в прочие расходы в том периоде, когда они осуществлены. Ну, а во-вторых, списать за счет специального резерва. Такие правила прописаны в статье 260 НК РФ и не зависят от того, своими силами компания чинит основное средство или обращается для этого к подрядчику.

Только сразу отметим, что если организация создаст резерв в налоговом учете, то списывать расходы на ремонт всех основных средств, принадлежащих компании, нужно будет только за счет такого резерва. Одновременно включать одни затраты на ремонт в прочие, а другие списывать за счет резерва нельзя. Чиновники из Минфина России придерживаются такой позиции в письмах от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588 и от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8.

К тому же в бухгалтерском учете создать резерв на ремонт не получится. С 2011 года это запрещено. А значит, если компания создаст налоговый резерв на ремонт, между бухгалтерским и налоговым учетом возникнут разницы. И их придется отражать по правилам ПБУ 18/02. Что, согласитесь, не совсем удобно.

Так что все же советуем пользоваться общим правилом и учитывать ремонтные расходы как прочие. Тем более что создание налогового резерва на ремонт - право, а не обязанность компании (письмо Минфина России от 19 октября 2012 г. № 03-03-06/4/104).

Ну, а списать затраты на ремонт можно в фактическом размере. Это стоимость запасных деталей и расходных материалов, зарплата сотрудников, которые ремонтируют объект, и прочие расходы, связанные с ремонтом своими силами. Или стоимость услуг подрядчика (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Не забудьте одно важное правило: все затраты должны быть обоснованны и документально подтверждены. То есть соответствовать критериям из пункта 1 статьи 252 НК РФ. Иначе налоговики снимут расходы и доначислят Так что проконтролируйте, чтобы у вас были все бумаги, подтверждающие ремонт.

Во-первых, обязательно подготовьте дефектную ведомость. С ее помощью компания подтвердит, что из-за износа или поломки объекта ремонт действительно был необходим.

Общей обязательной формы дефектной ведомости нет. Так что вы можете разработать и утвердить свой бланк. Только при этом не забудьте, что в документе должны быть все обязательные реквизиты первички из части 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. За основу бланка вполне можно взять акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Если компания решила своими силами устранить выявленные недостатки, тогда дефектную ведомость сделайте в одном экземпляре. А если объект ремонтирует подрядчик, лучше подготовить для него отдельный бланк. И конечно, в этом случае документ должны подписать обе стороны.

Ну, а во-вторых, обоснуют затраты на ремонт такие документы, как приказ смета расходов, бумаги на покупку и отпуск в ремонт необходимых материалов, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, ремонтирующим объект, бухгалтерские справки и т. п. А если работы проводит сторонняя компания, конечно, понадобится договор подряда (ст. 702 ГК РФ).

Кстати, если объект для ремонта передается в специальное подразделение компании, к примеру, в ремонтную службу, не забудьте оформить накладную на внутреннее перемещение.

Ну, а уже после окончания ремонта подготовьте акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств. Для этого используйте стандартную форму № ОС-3 или утвержденный компанией бланк. В документе отразите вид ремонтных работ и их стоимость. А также не забудьте прописать сведения о ремонте и в инвентарной карточке основного средства.

Как ремонт основного средства отразить в бухучете

Компании должны вести учет основных средств по степени использования. То есть отражать, какие из объектов эксплуатируются, а какие находятся в резерве или ремонте и т. п. Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Поэтому при долгосрочном ремонте советуем учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте» к счету 01.

А если ремонт краткосрочный, достаточно переставить инвентарную карточку такого объекта в отдельную группу «Основные средства в ремонте». Когда ремонт закончится, просто верните карточку на прежнее место. Так сказано в пункте 68 Методических указаний.

Ну, а теперь о проводках. Они зависят от того, каким способом компания ремонтировала объект - подрядным или хозяйственным. Но в любом случае это текущие расходы (абз. 2 п. 67 Методических указаний).

Так, если в компании есть ремонтная служба, то все расходы собирайте на дебете счета 23:
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
- отражены затраты на ремонт основного средства.

После окончания ремонта расходы на него со счета 23 спишите на счета учета затрат. На какой именно, зависит от того, для каких целей используется отремонтированный объект. К примеру, если в производстве-то на счет 20. А если в торговле - на счет 44.

Сделайте проводку:
ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 23
- учтены затраты на ремонт основного средства.

Ну, а когда ремонтной службы в компании нет, списывайте расходы на ремонт без счета 23. То есть сразу на счета 20, 25, 26, 29, 44 и т. д.

А если основное средство ремонтирует подрядчик, расходы на его вознаграждение отразите проводкой:
ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 60
- учтены затраты на ремонт объекта, выполненный подрядчиком.

И. Парулева ,
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению АКГ «Градиент Альфа»

Применяя УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, вы вправе уменьшить налоговую базу по налогу на затраты, связанные с ремонтом основных средств. В том числе и тех основных средств, которые вы взяли в аренду. Основанием служит пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Для начала разберемся, что понимается под ремонтом основных средств.

14.1. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Чтобы правильно квалифицировать свои затраты как расходы на ремонт основных средств, вы должны убедиться в том, что проводите именно ремонт, а имущество, которое вы ремонтируете, является основным средством. Только тогда вы сможете учесть эти затраты в расходах по “упрощенному” налогу в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Как это сделать, расскажем ниже.

14.1.1. ЧТО ТАКОЕ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО

Понятие основного средства для целей УСН содержится в п. 4 ст. 346.16 НК РФ. Это основное средство, которое признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иначе говоря, речь идет об имуществе, которое подлежало бы амортизации как основное средство, если бы вы были плательщиком налога на прибыль.

По существу, это ваше собственное имущество (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ):

– используемое для извлечения дохода в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления;

– со сроком полезного использования более одного года;

– первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Отметим, что в некоторых случаях гл. 25 НК РФ позволяет отнести к амортизируемым основным средствам имущество, которое не является собственностью налогоплательщика. Например, лизингополучатель амортизирует имущество, которое получено им по договору финансовой аренды и учитывается у него на балансе (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Примечание

О том, в каких еще случаях чужое имущество может признаваться амортизируемым, читайте в разд. 11.1.2 “Если имущество вам не принадлежит” Практического пособия по налогу на прибыль.

14.1.2. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ

Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что надо понимать под ремонтом. Поэтому воспользуемся положениями п. 1 ст. 11 НК РФ и обратимся за разъяснениями данного понятия к другим отраслям законодательства.

Из абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 (далее – Письмо Госкомстата России) следует, что ремонт – это работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных рабочих характеристик ОС.

Ремонт бывает текущий, средний и капитальный.

Текущий ремонт определен в Письме Госкомстата России как ремонт, проводимый чаще чем один раз в год для поддержания основного средства в рабочем состоянии.

А капитальный ремонт (в отношении зданий и сооружений) – как работы, связанные с заменой изношенных конструкций и деталей или сменой их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 Письма Госкомстата России).

Аналогичные определения содержат Ведомственные строительные нормы 58-88 (р), утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее – ВСН 58-88 (р)). На них ссылаются в своих разъяснениях контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).

Определения среднего ремонта приведенное Письмо Госкомстата России и ВСН 58-88 (р) не содержат. Его можно найти в различных ведомственных актах применительно к отдельным категориям объектов (см., например, п. 15.9 Руководства по технической эксплуатации инженерно-технических средств охраны и надзора, применяемых для оборудования объектов уголовно-исполнительной системы, утвержденного Приказом ФСИН России от 18.08.2006 N 574).

Итак, можно сделать вывод, что ремонт – это те работы, которые приходится выполнять при износе (поломке) основного средства. Они направлены на то, чтобы основное средство исправно функционировало в соответствии со своими исходными техническими характеристиками.

Например, дизель-генераторная установка (ДГУ) согласно техническому паспорту должна выдавать электроэнергию, постоянно поддерживая напряжение в сети 85 кВт. После двух лет эксплуатации продолжительность работы ДГУ с расчетной нагрузкой сократилась до двух часов. В остальное время напряжение не превышало 50 кВт.

В результате замены изношенных узлов и деталей на новые установка опять стала постоянно поддерживать напряжение 85 кВт.

В данном случае ДГУ претерпела капитальный ремонт, так как были заменены основные узлы и детали, но исходные технические характеристики остались прежними.

Ремонт основных средств надо отличать от их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения. Дело в том, что гл. 26.2 НК РФ устанавливает специальные правила учета в расходах затрат на такие виды восстановления основных средств (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вкратце поясним: в отличие от ремонта указанные мероприятия направлены не на поддержание (восстановление) нормального бесперебойного функционирования, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих характеристик основного средства (см. также Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).

Например, воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в дизель-генераторной установке изношенные узлы и детали заменены на узлы и детали нового поколения. Это позволило увеличить постоянную нагрузку на ДГУ до 100 кВт. Но при этом потребовалось частично разобрать и усовершенствовать внутреннюю конструкцию установки.

В данном случае налицо не ремонт, а модернизация основного средства.

Примечание

Подробнее о том, что такое достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение, а также о правилах учета в расходах для целей УСН затрат на эти мероприятия вы можете узнать в разд. 11.2.1.2 “Изменение первоначальной стоимости основных средств” Практического пособия по налогу на прибыль.

Как показывает практика, контролирующие органы иногда предъявляют претензии в отношении учтенных расходов на ремонт, пытаясь квалифицировать его как реконструкцию основного средства.

В одном из подобных споров суд встал на сторону налогоплательщика и признал правомерным учет расходов на капитальный ремонт. Суд исходил из следующего: налоговый орган не представил доказательств того, что строительно-ремонтные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9555-08).

Теперь посмотрим, какие затраты вы вправе относить на расходы по ремонту основных средств согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

14.2. КАКИЕ ЗАТРАТЫ МОЖНО ОТНЕСТИ НА РАСХОДЫ ПО РЕМОНТУ

Налоговый кодекс РФ не уточняет, какие именно затраты на ремонт могут уменьшать налоговую базу по “упрощенному” налогу.

Прежде всего это означает, что при расчете налога при УСН вы имеете право учесть в расходах затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Такой вывод следует и из разъяснений контролирующих органов (Письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/114, от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).

Кроме того, можно сделать вывод, что и перечень затрат, связанных с ремонтом, которые вы вправе учесть в расходах, предельно широк. Среди них:

– оплата запчастей, материалов и их доставки;

– зарплата своим строителям;

– оплата ремонтных работ подрядной организации или сторонним строителям;

– оплата подготовки проектно-сметной документации;

– иные расходы.

Стоит иметь в виду, что контролирующие органы предписывают при учете затрат на ремонт основного средства – здания (помещения) руководствоваться Перечнем дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов (Приложение N 9 к ВСН 58-88 (р)). Они указывают, что только те затраты по ремонту, которые согласно указанному документу относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте, могут учитываться в расходах по “упрощенному” налогу по пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).

В любом случае надо помнить, что ваши расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

О том, какими должны быть затраты, чтобы соответствовать указанным требованиям, см. в разд. 3.1.1 “Каким требованиям должны отвечать расходы организации” Практического пособия по налогу на прибыль.

14.3. РЕМОНТ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Итак, в расходах при применении УСН можно учесть затраты на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-11-06/2/83, от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, от 20.11.2006 N 03-11-05/251, УФНС России по г. Москве от 08.06.2007 N 18-11/3/054228@).

Более того, вы вправе включить в расходы затраты на ремонт основных средств, переданных вам в безвозмездное пользование (Письма Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/251, от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213).

Ниже остановимся на тех специфических трудностях, с которыми вы можете столкнуться в связи с ремонтом таких основных средств.

14.3.1. ЕСЛИ РЕМОНТ ПРОИЗВЕДЕН ДО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА

На практике встречаются ситуации, когда условием заключения договора аренды является предварительный ремонт имущества, передаваемого в аренду. То есть будущий арендодатель соглашается на заключение договора аренды, только если будущий арендатор отремонтирует передаваемое в аренду помещение, оборудование и т.д.

Минфин России в Письме от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 указал, что, если срок аренды (субаренды) имущества составляет не менее одного года, арендатор вправе признать лишь те расходы на ремонт, которые произведены после государственной регистрации договора аренды (субаренды). Напомним, что договор аренды (субаренды) на срок не менее одного года считается заключенным только с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 615, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).

Из упомянутого выше Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 следует, что затраты на ремонт основного средства до заключения договора аренды учесть нельзя.

Налоговые органы зачастую занимают аналогичную позицию на основании того, что отремонтированное основное средство еще не передано налогоплательщику и не используется в его предпринимательской деятельности.

Однако суды в подобных ситуациях принимают сторону налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 N А56-24743/04).

И действительно, если очевидно, что налогоплательщик израсходовал средства на ремонт в связи с заключением договора аренды, по которому отремонтированное ОС перешло к нему в пользование, есть все основания признать эти затраты расходами на ремонт арендованного имущества.

14.3.2. ЕСЛИ РЕМОНТ ДОЛЖЕН ОСУЩЕСТВЛЯТЬ АРЕНДОДАТЕЛЬ

В ремонте основного средства, переданного в аренду, может быть заинтересован не только арендатор, но и арендодатель.

Всегда ли они вправе учесть в расходах по “упрощенному” налогу свои затраты на ремонт арендованного (переданного в аренду) основного средства?

Контролирующие органы дают разъяснения, согласно которым учесть в расходах затраты на ремонт может только та сторона договора, на которую законом или договором возложена прямая обязанность по проведению ремонта (Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, от 18.10.2004 N 21-09/67299).

Суды также соглашаются с тем, что возможность учесть расходы на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды (Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2007 N Ф09-755/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2007 N А33-4374/07-Ф02-8822/07).

Следовательно, если, к примеру, в договоре указано, что капитальный ремонт производит арендатор, то арендодатель уже не сможет учесть в расходах затраты на капитальный ремонт имущества, сданного в аренду.

А если в договоре нет условия о ремонте, то затраты на капитальный ремонт имеет право учитывать только арендодатель.

Дело в том, что согласно гражданскому законодательству по общему правилу осуществлять капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, должен за свой счет арендодатель. На арендатора возлагается проведение за свой счет текущего ремонта (ст. 616 ГК РФ).

При этом Гражданский кодекс РФ допускает, что обязанности по ремонту могут распределяться иначе. В частности, стороны договора аренды вправе распределить обязанности по ремонту своим соглашением (ст. 616 ГК РФ).

Например, можно закрепить в договоре аренды один из следующих вариантов распределения обязанностей по ремонту:

– капитальный ремонт осуществляет арендатор самостоятельно за свой счет;

– арендатор производит капитальный ремонт, а арендодатель возмещает ему расходы;

– любой ремонт арендодатель осуществляет самостоятельно за свой счет;

– арендатор осуществляет все виды ремонта, а арендодатель возмещает ему все связанные с этим затраты.

По нашему мнению, включить в расходы затраты на ремонт вы можете, не только если обязаны его проводить, но и если закон или договор предоставляет вам такое право.

Например, арендатор сделал капитальный ремонт, поскольку арендодатель нарушил свои обязательства по осуществлению капитального ремонта (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Или такая ситуация: арендодатель произвел ремонт основного средства, хотя по договору это обязан делать арендатор. Основание – условие договора аренды, позволяющее арендодателю по своему усмотрению осуществить капитальный ремонт вместо арендатора в случае отказа последнего. Плюс письменный отказ арендатора от проведения ремонта (не располагает необходимыми средствами или не может найти специалиста).

По нашему мнению, во всех таких случаях расходы будут обоснованными.

14.3.2.1. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ ВОЗМЕЩАЕТ ЗАТРАТЫ НА РЕМОНТ

Особая ситуация складывается, если договор аренды основного средства содержит условие о возмещении арендодателем понесенных вами затрат или их зачете в счет арендной платы.

Возмещение затрат на ремонт может быть предусмотрено законом. К примеру, право на возмещение по закону имеет арендатор, который ремонтирует основное средство в связи с отказом арендодателя выполнить свои обязательства по капитальному ремонту (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).

По нашему мнению, и в этих случаях вы имеете право учесть свои затраты на ремонт в расходах по “упрощенному” налогу. Ведь вы действуете в соответствии с условиями договора (или по закону): производите ремонт, который должны (или вправе) произвести, и в связи с этим несете определенные затраты.

А те суммы, которые арендодатель должен выплатить в возмещение этих затрат, вы впоследствии учтете в составе внереализационных доходов (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что к аналогичному по сути выводу пришли судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. Они приняли решение в пользу арендатора, который учел в расходах сумму затрат на произведенный им капитальный ремонт. При этом согласно договору арендодатель должен был ее возместить (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 N А33-34777/05-Ф02-6084/06-С1).

Судьи особо подчеркнули, что на плательщиков “упрощенного” налога не распространяются нормы ст. 260 НК РФ. Согласно данной статье плательщики налога на прибыль вправе учитывать в расходах затраты на ремонт арендованных основных средств, только если договор не предусматривает возмещения этих сумм.

14.3.3. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ – ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО, НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ

Арендовать имущество для своей предпринимательской деятельности вы вправе как у хозяйствующего субъекта (организации или индивидуального предпринимателя), так и у физического лица, которое не ведет предпринимательскую деятельность. Взять в аренду вы можете помещение, автомобиль или любое другое основное средство.

По мнению налоговиков, имущество, полученное от физического лица, не являющегося предпринимателем, нельзя признать основным средством. А значит, и затраты на его ремонт не могут учитываться в расходах по ремонту основных средств.

Свою позицию налоговики обосновывают тем, что для физического лица его имущество в любом случае не может быть основным средством. Ведь оно не используется им в качестве средства труда (Письма МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@).

Полагаем, что позиция налоговиков не вполне обоснованна. Действительно, когда вы арендуете у физического лица имущество, оно не будет для арендодателя амортизируемым основным средством. Но вы как арендатор будете использовать его в качестве средства труда для извлечения дохода. И если оно соответствует всем прочим признакам основного средства (срок полезного использования, первоначальная стоимость), то нет оснований для того, чтобы исключать из расходов затраты на его ремонт. Ведь основное средство признается таковым независимо от того, кто его использует в своей предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Суды придерживаются аналогичного мнения и признают обоснованными расходы на ремонт арендуемого у физического лица основного средства (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 N А56-11257/2010).

Также отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа при решении вопроса о правомерности учета в расходах при УСН затрат на ремонт автомобиля, арендованного у физического лица, посчитал, что он является арендованным основным средством. А значит, затраты на его ремонт могут быть признаны расходами в соответствии с пп. 3 и 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ <1> (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40)).

——————————–

<1> К расходам по “упрощенному” налогу относятся, в частности, затраты на содержание служебного транспорта (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

14.4. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА РЕМОНТ

14.4.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Затраты на ремонт для целей “упрощенного” налога признаются расходами в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ, т.е. после их фактической оплаты. Поэтому уменьшить налоговую базу на сумму таких расходов можно в том периоде, в котором вы полностью рассчитались с поставщиком материалов, подрядчиком ремонтных работ, исполнителем определенной услуги, связанной с ремонтом, выплатили зарплату своим ремонтникам и т.д.

Примечание

Обязательным условием для включения расходов на ремонт основных средств в налоговую базу по “упрощенному” налогу является наличие документов об оплате ремонтных работ и акта сдачи-приемки выполненных работ. А при проведении ремонта собственными силами – наличие документов об оплате использованных материалов, деталей. Только в этом случае данные расходы могут быть признаны документально подтвержденными (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина России от 27.03.2012 N 03-11-11/103, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@).

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, затраты на приобретение запчастей для ремонта основных средств следует учитывать в расходах по “упрощенному” налогу в качестве материальных расходов (Письмо от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7 (п. 1)). Это означает, что такие затраты нужно относить на расходы с момента перечисления (выплаты) денег поставщику или погашения обязательства перед поставщиком другим способом (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В то же время налоговые органы позволяют учитывать указанные затраты и в качестве расходов на ремонт основных средств (Письма УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186).

На соответствующую дату вам нужно сделать запись в графе 5 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – Книга учета доходов и расходов). Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Обратите внимание!

Плательщики “упрощенного” налога не вправе относить на расходы отчисления в резерв на ремонт основных средств, как это делают те, кто применяет общую систему налогообложения.

Дело в том, что для плательщиков налога на прибыль право на создание резерва специально предусмотрено п. 3 ст. 260 НК РФ. Глава 26.2 НК РФ аналогичной нормы не содержит. На это указывают и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1).

Примечание

О том, как создают и используют резерв на ремонт основных средств плательщики налога на прибыль, подробно рассказано в разд. 12.3 “Резерв на ремонт основных средств” Практического пособия по налогу на прибыль.

14.4.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Напомним, что с 1 января 2013 г. бухгалтерский учет обязателен для всех организаций, в том числе для тех, кто находится на УСН (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Письма Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46).

Примечание

До 2013 г. организации, применявшие УСН, были освобождены от ведения бухгалтерского учета. Однако эта льгота не распространялась на учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Такие организации вели учет основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом расходы на ремонт не отражались на счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет обеспечивает полноценный контроль за результатами финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим отметим следующее.

Затраты на ремонт основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Они отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся. Но в отличие от затрат на модернизацию и реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 27 ПБУ 6/01), затраты на ремонт списываются на расходы.

Затраты на текущий ремонт отражаются сразу на счетах по учету производственных, общехозяйственных, общепроизводственных и других расходов (счета 20, 25, 26, 44 и т.д.) в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами (счета 60 и 76), учета расчетов с персоналом по оплате труда (счет 70), а запчасти – в корреспонденции со счетом 10 “Материалы”, субсчет 5 “Запасные части”.

Напомним, что до 2011 г. в бухгалтерском учете допускалось создание резерва на ремонт основных средств. Это предусматривалось п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Однако с 2011 г. указанные нормы прекратили свое действие, и создавать резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете организации не могут (п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 17 п. 1, пп. 12 п. 7 Приложения к Приказу N 186н).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт основного средства

Ситуация

ООО “Гамма” занимается оптовой торговлей товарами бытовой химии и применяет УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”.

На балансе организации числится одно основное средство – компьютер, находящийся в ее собственности.

В июне 2013 г. произведен текущий ремонт компьютера (замена видеокарты).

В результате организация понесла затраты:

– на приобретение новой видеокарты – 3500 руб. (включая НДС 533 руб. 90 коп.);

– на оплату услуг индивидуального предпринимателя – специалиста по ремонту компьютеров – 2000 руб. Предприниматель применяет УСН и поэтому НДС к уплате не выставил.

Акт сдачи-приемки ремонтных работ подписан 28 июня 2013 г. Оплата по договору подряда произведена 8 июля 2013 г.

ООО “Гамма” необходимо учесть в налоговом и бухгалтерском учете затраты на произведенный ремонт.

Решение

1. Налоговый учет

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты. Поэтому для целей налогового учета бухгалтер организации “Гамма” учтет в расходах по налогу при УСН затраты на оплату работ по ремонту компьютера в июле 2013 г.

В то же время затраты на приобретение видеокарты как материальные расходы он сможет учесть при определении налоговой базы уже в июне 2013 г. – после оплаты видеокарты.

Таким образом, налоговая база по налогу при УСН во II квартале 2013 г. будет уменьшена на материальные расходы в сумме 3500 руб., а в III квартале – на расходы по ремонту основного средства в сумме 2000 руб.

В Книге учета доходов и расходов за II квартал 2013 г. бухгалтер сделает такие записи.

——————————–

<*> НДС по приобретенным запчастям бухгалтер впишет в Книгу учета доходов и расходов отдельной строкой, поскольку суммы НДС по товарам, включаемые в расходы, являются самостоятельным видом расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В Книге учета доходов и расходов за III квартал 2013 г. бухгалтер сделает следующие записи.

1. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на приобретение видеокарты и ремонтные работы учитываются в расходах одновременно – после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.

В июне и июле 2013 г. бухгалтер ООО “Гамма” сделает такие записи.

——————————–

<*> В бухгалтерском учете сумму НДС, предъявленную продавцом, плательщик “упрощенного” налога может сразу включать в стоимость приобретенных товаров. Основание – п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом не нужно предварительно выделять ее на счете 19 “НДС по приобретенным ценностям”. Достаточно закрепить положение об этом в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Учетная политика ООО “Гамма” на 2013 г. не содержит соответствующих положений.