Налогообложение и бухгалтерский учет при выполнении ниокр. Бухгалтерский и налоговый учет ниокр, есть налоговые льготы для ниокр

Расходами на НИОКР признаются затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). В п. 2 ст. 262 НК РФ теперь содержится перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР (ранее подобного перечня не было). В него включены:

Амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, за полные календарные месяцы такого использования (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ). Причем организации, применяющие нелинейный метод амортизации, по указанным объектам должны формировать отдельную подгруппу в составе амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ);

Оплата труда работников, участвующих в НИОКР (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом учитывается лишь часть выплат, предусмотренных ст. 255 НК РФ, а именно: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам или сдельным расценкам (п. 1) , начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3) , взносы работодателей по договорам обязательного страхования, на накопительную часть трудовой пенсии работников, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников (п. 16) , выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п. 21) . Если работники, участвующие в выполнении НИОКР, привлекаются также к осуществлению иной деятельности, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли научные исследования (п. 3 ст. 262 НК РФ);

Материальные расходы, связанные с НИОКР (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Из перечня материальных расходов, содержащегося в ст. 254 НК РФ, к таким затратам на НИОКР относятся только указанные в подп. 1 - 3 и 5 п. 1 указанной статьи, в частности расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов;

Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);

Стоимость работ по договорам на НИОКР - для заказчика таких исследований или разработок (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ);

Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Сумма таких отчислений не должна превышать 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, и включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ). Если отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности превышают ограничение, предусмотренное подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ, то сверхнормативные суммы при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Указанные в подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР с 2012 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ). Причем порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата. Напомним, что до 1 января 2012 г. по вопросу о порядке признания расходов на НИОКР, давших положительный результат, у контролирующих органов не было единого мнения (подробнее см. Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 14.04.2010). Кроме того, разногласия возникали и из-за содержащегося в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) условия об использовании результатов НИОКР в производстве или реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг. Теперь споров по данным вопросам возникать не будет.

Следует отметить, что иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ), при превышении 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно учесть в периоде завершения разработок. Это предусмотрено п. 5 ст. 262 НК РФ. В данной норме не указано, что такие сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок. Однако Минфин России разъяснил, что указанные расходы также учитываются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР (Письмо от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820).

Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР установлены в ст. 332.1 НК РФ.

В п. 11 ст. 262 НК РФ переходные положения о включении в расходы закреплены только в отношении исследований из установленного Правительством РФ перечня (Постановление от 24.12.2008 N 988), затраты по которым признаются с применением коэффициента 1,5 в особом порядке. По иным расходам на НИОКР переходные положения не установлены.

В связи с этим Минфин России в Письме от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 разъяснил, что затраты на научные исследования (начатые и завершенные до 1 января 2012 г.), которые остались неучтенными на 1 января 2012 г., необходимо признавать в ранее действовавшем порядке, то есть учитывать равномерно в течение года. Единовременно включить в расходы оставшуюся часть затрат нельзя. Однако затраты на НИОКР, начатые до 1 января 2012 г., но завершенные после этой даты, могут учитываться по новым правилам в периоде их завершения. Это возможно при условии, что налоговый учет данных расходов налогоплательщик ведет также по новым правилам. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/282.

Аббревиатура НИОКР расшифровывается как научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.

Понятие включает в себя весь спектр работ по получению и внедрению новых технологий.

Договор на проведение НИОКР

В зависимости от наличие или отсутствия заказчика исследования и разработки подразделяются на товарные и капитальные.

Капитальные НИОКР служат для реализации долгосрочных целей компании. Они не предполагают заключение какого-либо договора или соглашения.

Товарные НИОКР исполняются по заявке заказчика с составлением и подписанием сторонами договора.

Данный документ имеет свои отличительные особенности:

Расходы на НИОКР и их учет

Данный вид расходов включает в себя следующие составляющие:

1. Заработную плату работников, осуществляющих разработки или их внедрение.
2. Материалы и сырье, используемые при исследованиях.
3. Амортизацию оборудования и прочих материальных активов, задействованных в НИОКР.
4. Создание необходимой документации.
5. Формирование фондов для научных и конструкторских разработок.
6. Прочие затраты на проведение научных исследований, разработку новых изделий, технологий их изготовления.

Учет расходов на НИОКР производится согласно постановлению о бухгалтерском учете и статьям налогового кодекса РФ

При этом занесение их на дебетовые счета возможно при соблюдении определенных условий:

1. Сумма расходов может быть сосчитана и подтверждена соответствующими документами (чеками, квитанциями, зарплатными ведомостями).
2. Факт выполнения исследований или разработок имеет документальное подтверждение и/или может быть наглядно представлен.
3. Проведение НИОКР имеет своей целью материальные или иные выгоды для компании.

Расходы учитываются за период проведения трат вне зависимости от времени работ и даты подведения итогов и получения результатов, кроме случаев отдельно оговоренных в НК РФ.

Проводки и увеличивающий коэффициент при учете НИОКР

В случае, когда НИОКР представляют собой стандартную деятельность компании (речь идет о научных институтах, исследовательских центрах и пр.) проведение затрат осуществляется по дебетовому счету №20.

Когда цель НИОКР – улучшение технологий имеющегося производства или изготавливаемых изделий, учет расходов может проходить по дебетовому счету №43 в рамках затрат на готовую продукцию.

Расходы на торговые НИОКР учитываются на дебете №90.

Если исследовательская или конструкторская деятельность не привела к положительным результатам, пригодным для использования, списание расходов можно произвести по счету №08 или №91.

Подробное разъяснение возможности применения увеличивающего коэффициента дается в статье 256 Налогового кодекса РФ.

Показатель имеет значение 1.5 и может быть использован при учете расходов на НИОКР

Порядок учета будет иметь свои отличительные особенности:

1. НИОКР имеют объективную новизну и связаны непосредственно с исследовательской деятельностью и/или конструкторскими разработками без учета затрат на их внедрение и использование.
2. С налоговой декларацией, подаваемой с включенными расходами на НИОКР, посчитанными с учетом увеличивающего коэффициента, необходимо представить отчет о проделанной работе. Отчет может быть подвергнут экспертизе при сомнении в адекватности и истинности указанных в нем данных.
3. Расходы, связанные с НИОКР, проводимых по заказу третьего лица, не могут быть учтены с применением увеличивающего коэффициента.
4. Если в результате НИОКР налогоплательщик получает права на интеллектуальную собственность (например, патент) он вправе учитывать расходы на исследования в составе прочих (дебет №91) в течение двух лет.

Организация потратила на разработку изделия «А» 100.000 рублей, из них 70.000 рублей ушло на зарплату сотрудникам, 20.000 рублей – на материалы для пробных образцов, 10.000 рублей – на амортизацию оборудования, на котором пробные образцы изготавливались. Списание всех этих расходов возможно по дебетовому счету №08 «Выполнение НИОКР». При этом общая сумма декларируемых расходов составит: 100.000*1.5 = 150.000 рублей.

При невозможности предоставить в налоговый орган отчет о проделанной работе или несоблюдении других условий 256 статьи НК РФ провести расходы можно:

• по счету №91 -если НИОКР не привели к положительным результатам
• по счету №43 -если итоги разработки признаны удачными и изделие «А» будет запущено в производство.

В таком случае их сумма составит 100.000 рублей.

НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы – в деятельности организации предполагают комплекс расходов, связанных с проведением исследований и работ, направленных на создание нового продукта или технологии. Отличие таких расходов от большинства других затрат заключается в их некой эфемерности. По окончании проведения НИОКР у компании не образуется какого-то конечного продукта. К его созданию приводит лишь прикладное использование результатов проведенных исследований. Разумеется, бухгалтерский и налоговый учет данных расходов так же содержит немало нюансов.

НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2016 году

Порядок ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентирует ПБУ 17/02.

Возможность продемонстрировать фактическое использование результатов НИОКР является одним из ключевых требований при признании расходов на такие исследования для целей бухгалтерского учета. Из этого опосредовано вытекает и другое требование: результаты проведенных НИОКР должны быть направлены на получение доходов в рамках коммерческой деятельности в будущем. И, конечно же, стандартное условие, как и при отражении всех прочих затрат: сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки должны быть документально определена, а сам факт выполнения работ подтвержден первичными учетными документами, например, актами от поставщиков или исполнителей.

При выполнении всех данных требований затраты на проведение НИОКР калькулируются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» в корреспонденции с кредитом таких счетов, как 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими контрагентами», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.

По факту выполнения исследований накопленная сумма расходов списывается с кредита 08 счета в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Далее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на них начинают списываться на затратные счета, по которым организация ведет свой обычный учет расходов, то есть 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу». Срок списания расходов на НИОКР определяется тем периодом, в течение которого предполагается получение выгод от проведения данных разработок и не может превышать 5 лет. Таким образом, проводка по кредиту 04 счета и по дебету одного из затратных счетов (20, 25, 44) будет ежемесячной. При этом ежемесячная сумма списания может быть одинакова – при использовании линейного способа списания расходов на НИОКР, либо же отличаться – если компания закрепила в учетной политике способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции.

Если же проведенные работы не принесли желаемого результата, то есть не выполняется какое-либо из условий отнесения затрат именно к расходам на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете (например, результат исследований в его практическом приложении нельзя продемонстрировать), то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими и отражаются по счету 91.

Налоговый учет НИОКР: налог на прибыль

Налоговый учет расходов на НИОКР необходимо рассматривать с точки зрения двух возможных «доходных» налогов – налога на прибыль организаций на общей системе налогообложения и упрощенного налога на УСН .

В первом случае регулированию вопросов отражения таких затрат в налоговой базе посвящена статья 262 Налогового кодекса.

Она гласит: расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ, услуг, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Интересно, что в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете расходы на научно-исследовательские разработки признаются вне зависимости от того, получен ли в результате их проведения положительный результат или нет. При этом в налоговой базе суммы отражаются по факту закрытия отдельных этапов разработок или исследования в целом, то есть просто после подписания соответствующих актов сдачи-приемки результатов работ, если компания работает по методу начисления, или на дату оплаты подобных расходов – при кассовом методе определения налоговой базы.

Сами же расходы на НИОКР могут включать суммы амортизации по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), оплату труда работников, стоимость услуг сторонних исполнителей, материальные расходы в рамках проведения НИОКР. Все прочие расходы, непосредственно связанные с проведением исследований, так же могут быть учтены в налоговой базе, как расходы на НИОКР, в пределах 75% от суммы расходов на оплату труда персонала, занятого в изысканиях. Сумма затрат, превышающая данный лимит, при условии ее документального подтверждения тоже может учитываться в налоговой базе, однако не как расходы на научные разработки, а как прочие расходы.

Есть и еще одна интересная особенность налогового учета расходов на НИОКР. Если затраты соответствуют выше перечисленным видам расходов, а также отвечают перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, то отражаются они в базе по налогу на прибыль с повышающим коэффициентом 1,5. Относится это ко всем видам расходов, связанных с выполнением НИОКР, кроме тех прочих расходов, которые не укладываются в лимит 75% от суммы оплаты труда. То есть затраты, превышающие данный лимит, учитываются в налоговой базе без повышающих коэффициентов (письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294).

Стоит отметить, что применение коэффициента 1,5 – это право фирмы, а не строго закрепленная обязанность. И те компании, которые воспользовались таким правом, обязаны предоставлять в ИФНС одновременно с декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента. Контролеры в свою очередь вправе этот отчет проверить, назначив экспертизу на предмет соответствия заявленных расходов по видам работ установленному перечню и конечному результату проведенных НИОКР в целом.

Статья 267.2 Налогового кодекса позволяет создавать плательщикам налога на прибыль резервы предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Создание такого резерва должно быть закреплено в учетной политике . Отчисления в резерв не могут превышать за отчетный период суммы 3% доходов от реализации за минусом затрат на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного периода. Использовать резерв можно лишь на расходы в рамках научных исследований, то есть сами затраты должны соответствовать выше приведенным требованиям. Если же фактические расходы на НИОКР оказались больше запланированного резерва, то сумма превышения учитывается при расчете налога на прибыль в обычном выше описанном порядке.

НИОКР в УСН

На основании подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346 Налогового кодекса учет затрат на НИОКР также вполне возможен в налоговой базе на УСН-15% . Отдельных положений, которые бы подробно описывали порядок признания таких расходов в расчете упрощенного налога, глава 26.2 Налогового кодекса не содержит. Руководствоваться при отражении таких затрат упрощенцы должны теми же принципами, которые предусмотрены в рамках порядка расчета налога на прибыль (Письмо Минфина от 13 февраля 2012 года № 03-11-06/2/23).

В статью Налогового кодекса 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», Законом от 07.06.2011г. №132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» и отдельные законодательные акты РФ» были внесены изменения, которые ввели новые правила налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).

Часть этих изменений, относящаяся к НИОКР по Перечню, установленному Правительством РФ (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008г. №988) , вступила в силу со дня официального опубликования закона 132-ФЗ (06.06.2011г.) .

Начиная с 2012 года, вступили в действие остальные изменения, касающиеся расходов на НИОКР для целей налогового учета.

В нашей статье мы рассмотрим изменения и уточнения, внесенные в действующие положения Налогового Кодекса, а именно:

• Состав расходов на НИОКР
• Порядок признания расходов на НИОКР
• Порядок создания резервов предстоящих расходов на НИОКР
• Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР

Рассмотрим, какие именно расходы относятся к расходам на НИОКР.

Для целей налогового учета, расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся:

• к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг),
• к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

В новой редакцией статьи 262 Налогового кодекса установлен перечень затрат, формирующих расходы на НИОКР. К расходам на научные исследования и/или опытно-конструкторские разработки относятся:

1. Суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с 25 главой НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.

Обратите внимание: Если организация, осуществляющая расходы на НИОКР, установила в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, то объекты амортизируемого имущества, используемые в НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно (п.13 ст.258 НК РФ).

2. Суммы расходов на оплату труда работников , участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. В суммы расходов на оплату труда входят:

2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п.1 ст.255 НК РФ).

2.2. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам:

• за работу в ночное время,
• работу в многосменном режиме,
• за совмещение профессий,
• расширение зон обслуживания,
• за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда,
• за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни,

2.3. Суммы взносов работодателей:

• По договорам обязательного страхования.
• Уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
• По договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов, предусмотренные настоящим подпунктом.

2.4. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам ГПХ (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам ГПХ, заключенным с ИП (п.21 ст.255 НК РФ).

Обратите внимание: Перечень расходов на оплату труда, относящихся к НИОКР является закрытым. Соответственно, все прочие виды расходов на оплату труда не включаются в состав расходов, связанных с НИОКР, а учитываются в составе прямых или косвенных расходов организации.

Кроме того, если работники, участвующие в выполнении НИОКР в этот период так же участвовали в деятельности, с НИОКР не связанной, то в состав расходов на НИОКР относятся суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они участвовали в выполнении НИОКР (п.3 ст.252 НК РФ).

3. Материальные расходы , предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно:

3.1. На приобретение сырья, материалов, используемых в НИОКР и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при осуществлении НИОКР (п.1 ст.254 НК РФ).
3.2. На приобретение материалов, используемых:

• для упаковки и иной подготовки произведенных НИОКР (включая предпродажную подготовку).
• на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию ОС и иные подобные цели) (п.2. ст.254 НК РФ).

• инструментов,
• приспособлений,
• инвентаря,
• приборов,
• лабораторного оборудования,
• спецодежды,
• других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ,
• другого имущества,

3.4. На приобретение:

• топлива,
• воды,
• энергии всех видов,

• выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии,
• отопление зданий,
• расходы на производство и (или) приобретение мощности,
• расходы на трансформацию и передачу энергии.

Обратите внимание: Сумма других расходов, превышающая 75%, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).

Остановимся подробнее на этом пункте. Что подразумевается под термином «другие расходы» для целей налогового учета НИОКР?

Налоговый кодекс не содержит ответа на данный вопрос. Таким образом, перечень расходов, связанных с НИОКР - является открытым, не смотря на уточнение некоторых видов расходов.

А значит, перечень «других расходов» налогоплательщик может утвердить учетной политикой для целей налогового учета организации.

При этом не следует забывать, что в состав расходов на НИОКР можно включить лишь «непосредственно связанные» с выполнением НИОКР затраты.

К другим расходам могут относиться следующие расходы:

• аренда оборудования, требующегося для проведения НИОКР;
• аренда помещений, необходимых для НИОКР;
• материальные затраты, не поименованные в составе материальных расходов по НИОКР;
• оплата разрешительной документации, связанной с выполнением НИОКР;
• прочие непосредственно связанные с НИОКР расходы.

• научно-исследовательских работ,
• опытно-конструкторских и технологических работ,

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Порядок признания расходов, связанных с НИОКР, для целей налогового учета

В соответствии с п.4 ст.262 Налогового кодекса, расходы на НИОКР в виде:

• Сумм амортизации ОС и НМА,
• Расходов на оплату труда,
• Материальных расходов,
• Расходов по договорам на выполнение НИОКР,
• Других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда),

• после завершения этих исследований или разработок/отдельных этапов работ,
• и/или подписания сторонами акта сдачи-приемки.

1. Расходы в виде отчислений на формирование фондов (не более 1,5% доходов от реализации) признаются для целей налогообложения в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были произведены.
2. Сумма других расходов, непосредственно связанных с проведением НИОКР и превышающая 75% расходов на оплату труда, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
3. В соответствии с п.7 ст.262 Налогового кодекса, налогоплательщики, осуществляющие расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ и связанные с НИОКР в следующих областях:

• Индустрия наносистем,
• Информационно-телекоммуникационные системы,
• Науки о жизни,
• Рациональное природопользование,
• Транспортные и космические системы,
• Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика,

К фактическим затратам налогоплательщика на НИОКР относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, а именно:

• Суммы амортизации ОС и НМА,
• Расходы на оплату труда,
• Материальные расходы,

Отчет представляется в ИФНС вместе с налоговой декларацией по итогам года, в котором были завершены НИОКР.

Отчет о выполненных НИОКР представляется в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки/отдельного этапа работы. Он должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

В соответствии со статьей 83 НК РФ, организации, отнесенные к категории крупнейших, представляют отчет, в ИФНС по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

ИФНС вправе назначить экспертизу указанного отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.

Указанная экспертиза может быть произведена:

• государственными академиями наук,
• федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами,
• национальными исследовательскими центрами,
• федеральными центрами науки и высоких технологий.

Обратите внимание: Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню, начатые до 01.01.2012г. , включаются в состав прочих расходов в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. Отчет в отношении таких НИОКР не представляется (п.11 ст.262 НК РФ).

4. В соответствии с п.9 ст.262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ*, данные права признаются НМА.

Расходы по таким НМА:

• подлежат амортизации, исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства. По НМА, СПИ которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются исходя из СПИ 10 лет (но не более срока деятельности организации).
• учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Обратите внимание: Суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат .

*НМА признаются приобретенные/созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности/исключительные права на них, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Обратите внимание: В случае реализации налогоплательщиком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню (п.7 ст.262 НК РФ), с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.

Порядок создания резервов предстоящих расходов, связанных с НИОКР для целей налогового учета

В соответствии с положениями статьи 267.2 НК РФ, организация вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР.

Обратите внимание: Организация, на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст.267.2 НК РФ).

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп.1 - 5 п.2 ст.262 НК РФ, а именно:

• Суммы амортизации ОС и НМА,
• Расходы на оплату труда,
• Материальные расходы,
• Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
• Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда).

N = I * 0,03 - S,

• N - предельный размер отчислений в резервы;
• I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
• S - расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп.6 п.2 ст.262 НК РФ).

Организация, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет .

Обратите внимание: Выбранный срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения организации.

Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР

В соответствии с положениями статьи 332.1 НК РФ, аналитический учет расходов на НИОКР формируется с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:

• Суммы амортизации ОС и НМА,
• Расходы на оплату труда,
• Материальные расходы,
• Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
• Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР.

1. О суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам).
2. О суммах расходов по статьям:

• амортизация объектов ОС,
• амортизация объектов НМА,
• оплата труда работников,
• материальные расходы,
• прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР

3. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

4. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР (для организаций, формирующего указанный резерв).

5. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода.

6. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в вышеуказанном порядке.

Учетная политика организации для целей налогового учета расходов на НИОКР

В учетной политике организации, осуществляющей расходы на НИОКР, для целей налогового учета следует отразить следующие важные моменты:

1. Применяемый метод амортизации (линейный или нелинейный) ОС и НМА, используемых для выполнения НИОКР.
2. Состав «других» расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР.
3. Порядок учета расходов на НИОКР, если они признаны НМА организации.
4. Решение о создании резервов предстоящих расходов на НИОКР, состав таких резервов и сроки их создания.

К НИОКР относятся:

• научные исследования;
• разработки нового продукта (образца, докумен­тации, технологии).

Если на результат НИОКР получены патент или свидетельство, его учитывают на сче­те 04 как нематериальный актив. Если права не оформлены, то их также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.

Если НИОКР дали отрицательный результат, их списывают в прочие расходы.

После регистрации права на НИОКР (завершения работ) делается одна из записей:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08
– учтен НМА;

ДЕБЕТ 04 субсчет результаты НИОКР  КРЕДИТ 08
– учтены фактические расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08
– списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.

Учет НМА ведут согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н). Их стоимость списывают через амортизацию.

Списание расходов на НИОКР

Учет расходов на НИОКР ведут согласно ПБУ 17/02, посвященному учету этих расходов (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).

Расходы на НИОКР можно учесть на счете 04, если их сумма определена и подтверждена документально, использование результатов может быть продемонстрировано и ведет к получению экономических выгод.

Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов.

Срок списания фирма определяет само­стоятельно. Он не может быть больше 5 лет. В налоговом учете расходы на НИОКР списывают единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены.

Расходы на НИОКР можно списывать:

• линейным способом;
• способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использо­вания результатов НИОКР.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

АО «Актив» разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок списания – 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет: 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:

В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

В учете ООО «Пассив» на счете 04 числятся расходы на соз­дание нового вида оборудования в сумме 620 000 руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных техни­ческой документации рассчитал, что оборудование должно быть полностью самортизировано (и непригодно для дальнейшего применения), когда с его помощью будет выпущено 2400 еди­ниц продукции.

В первый год эксплуатации оборудования фактический вы­пуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бух­гал­тер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – спи­саны расходы на НИОКР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям

Если ваша фирма прекратила использование ре­зультатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятель­ности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 04
– списаны расходы на НИОКР, применение результатов кото­рых завершено.

Учет затрат на НИОКР

Учет затрат зависит от того, кто выполнял рабо­ты: сторонняя организация или вы сами.

Выполнение НИОКР собственными силами

Для учета затрат по НИОКР к счету 08 открыва­ют субсчет 8, на котором отражают все расходы по НИОКР.

В июне АО «Актив» проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 356 150 руб., в том числе:

• затраты на заработную плату – 150 000 руб.;
• страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы на страхование от не­счастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, – 45 450 руб.;
• стоимость использованных материалов – 160 700 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 70
– 150 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3
– 45 450 руб. – начислены страховые взносы с заработной платы работников, занятых НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 10
– 160 700 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.

При введении в эксплуатацию новых разработок необходимо проверить, выполнены ли условия:

• сумма расходов по работам может быть опреде­лена и подтверждена;
• имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены;
• НИОКР дали положительный результат;
• использование результатов НИОКР можно на­глядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то затраты признаются расходами на НИОКР.

После того как вы передадите разработку в про­изводство, необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8
– учтены расходы на НИОКР.

Обратите внимание

В случае невыполнения хо­тя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, признаются прочими расхода­ми отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08-8
– затраты по НИОКР включены в состав прочих расхо­дов.

Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.

Выполнение НИОКР сторонними организациями

Если работы по НИОКР для вашей фирмы выпол­няла сторонняя организация, то в учете делают записи:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 60
– учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
– отражен НДС;

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8
– учтены затраты по НИОКР;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19
– НДС принят к вычету.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов