Как списать расходы на ниокр. Налогообложение и бухгалтерский учет при выполнении ниокр

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых - создание новых продуктов и технологий.

НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2019 году

Для принятия НИОКР к бухгалтерскому учету необходимо выполнение определенных условий (п. 7 ПБУ 17/02):

• сумма расходов на НИОКР определена и может быть подтверждена;
• можно документально подтвердить выполнение работ (например, имеется акт приемки выполненных работ);
• использование результатов НИОКР для производственных или управленческих нужд приведет к получению дохода в будущем;
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то расходы, связанные с НИОКР, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

На счет 91 списываются и те расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Бухгалтерский учет НИОКР как НМА

Расходы на НИОКР собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» с кредита счетов:

• 10 «Материалы»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению»;
• 02 «Амортизация основных средств»;
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Завершенные расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на НИОКР списываются:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Списываются расходы на НИОКР в течение периода, который установлен как срок получения выгод от НИОКР. При этом применяется линейный способ или способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции (п. 11 ПБУ 17/02). Важно иметь в виду, что этот срок не может быть более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02)

Налоговый учет НИОКР

Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли учитываются в том периоде, в котором эти работы завершены (

НИОКР в бухгалтерском учете

Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций. Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР.

Что входит в расходы на НИОКР и как они учитываются

Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

НИОКР в бухгалтерском учете

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 №115н.

Условием признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, является обязательное наличие документов, подтверждающих обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов.

Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат необходимы договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ (с приложениями заключений, чертежей, эскизов и т.д.).

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется задание, первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т.д.

Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций.

Учет НИОКР: в бухгалтерском учете, в налоговом учете, проводки, у исполнителя и подрядчика

Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР. Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

Все перечисленные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По каждой выполненной разработке расходы нужно учитывать отдельно.

Согласно пункту 10 ПБУ 17/02 для целей бухучета расходы на НИОКР списываются не единовременно, а постепенно в течение определенного срока.

Срок списания расходов на НИОКР организации могут устанавливать самостоятельно – в зависимости от того, когда запланировано получить доход от этих исследований. Однако сроки списания данных расходов не могут превышать пяти лет.

Организация должна списывать расходы на НИОКР ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы расходов на эти цели.

Списание расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02 можно производить одним из двух предлагаемых способов: линейным; или способом списания расходов пропорционально продукции.

Выбранный для списания метод организация должна применять в течение всего срока, пока результат НИОКР будет использоваться. Она вправе досрочно прекратить использование данного результата, если это экономически нецелесообразно. Тогда часть расходов, не отнесенную на расходы по обычным видам деятельности, нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 15 ПБУ 17/02).

В случае получения «отрицательного» результата при проведении НИОКР расходы на произведенные работы списываются по правилам бухучета на внереализационные расходы (п. 7 ПБУ 17/02).

Задание 8.1

Выберете или впишите правильные ответы.

1. Исследованиями, направленными преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, называются:

а) фундаментальные научные исследования;

б) прикладные научные исследования;

в) экспериментальные разработки.

2. Научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации, называется ______________________________________.

3. ПБУ 17/02 не применяется:

а) к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат правовой охране и оформлены в установленном порядке;

б) к НИОКР, результаты которых подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке;

в) к НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства;

г) к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

4. Учет расходов на НИОКР ведется на счете:

5. Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

6. Срок списания расходов по НИОКР в бухгалтерском учете:

а) определяется нормативными документами;

б) определяется организацией самостоятельно, но не может составлять более 3 лет;

в) определяется организацией самостоятельно, но не может составлять более 5 лет.

7. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются:

а) расходами будущих периодов;

б) внереализационными расходами отчетного периода;

в) внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

8. Списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов:

а) линейный способ;

б) уменьшаемого остатка;

в) способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

9. Расходы налогоплательщика на НИОКР, исследования по которым не дали положительного результата, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав прочих расходов:

а) в отчетном периоде;

б) в отчетном периоде в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;

в) равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;

г) равномерно в течение трех лет.

Задание 8.2

Организация провела НИОКР, результаты которой не дали положительного результата. Заполните .

Таблица 8.1

Журнал регистрации хозяйственных операций

Задание 8.3

Организация провела НИОКР, результаты которой используются в деятельности организации. Заполните журнал регистрации хозяйственных операций.

Таблица 8.2

Журнал регистрации хозяйственных операций

Читайте также:

Учет нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Особенности учета расходов на НИОКР

Формирование расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые в дальнейшем не будут приняты как объекты нематериальных активов, производится по дебету счета 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

НИОКР: учет расходов

Для целей налогового учета такие расходы отражаются на счете Н01.03 "Формирование расходов на НИОКР".

В учете расходов на НИОКР можно выделить следующие этапы:

• Признание расходов на НИОКР;
• Списание расходов по НИОКР;
• Прекращение использования результатов НИОКР.

Признание расходов на НИОКР

По завершении выполнения НИОКР становится ясно принесли ли работы положительный результат и будут самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Если результат положительный, то расходы признаются и в дальнейшем учитываются на счете 04.2 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Признание расходов на НИОКР отражается документом "Принятие к учету НМА и результатов НИОКР" .

В качестве вида объекта необходимо указать "Расходы на НИОКР" .

Если НИОКР не принесли положительного результата, то флажок "Получены положительные результаты по НИОКР" должен быть сброшен. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата списываются на внереализационные расходы.

В реквизите "Объект внеоборотных активов" необходимо выбрать объект внеоборотных активов, на котором накапливались расходы до момента завершения работ.

В реквизите "НИОКР" указывается инвентарный объект, на котором будут учитываться расходы по выполненной работе. Если сведения об объекте в справочнике отсутствуют, то следует открыть форму ввода нового элемента (пункт "Новый" в меню "Действия" ), ввести в нее наименование нового элемента и затем ввести его в документ.

Совокупность расходов по завершенной работе, указывается в реквизите "Совокупность расходов" . По кнопке "Объем вложений во внеоборотные активы" его можно заполнить на основании бухгалтерских итогов по счету 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Положением переключателя "Списание расходов по НИОКР со счета 04.2" устанавливается будут ли расходы по НИОКР автоматически списываться со счета 04.2 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" документом "Начисление амортизации и погашение стоимости" .

На закладке "Бухгалтерский учет" указывается срок списания расходов, способ списания (линейный или пропорционально выпущенной продукции), счет и аналитика по списанию на расходы.

1. Новые правила признания расходов на НИОКР

С 2012 г. применяется новая редакция НК РФ.

Расходами на НИОКР признаются затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления (НК РФ). В НК РФ теперь содержится перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР (ранее подобного перечня не было). В него включены:

— амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, за полные календарные месяцы такого использования (НК РФ). Причем организации, применяющие нелинейный метод амортизации, по указанным объектам должны формировать отдельную подгруппу в составе амортизационной группы (НК РФ);

— оплата труда работников, участвующих в НИОКР (НК РФ). При этом учитывается лишь часть выплат, предусмотренных НК РФ, а именно: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам или сдельным расценкам, начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, взносы работодателей по договорам обязательного страхования, на накопительную часть трудовой пенсии работников, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников, выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. Если работники, участвующие в выполнении НИОКР, привлекаются также к осуществлению иной деятельности, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли научные исследования (НК РФ);

— материальные расходы, связанные с НИОКР (НК РФ). Из перечня материальных расходов, содержащегося в НК РФ, к таким затратам на НИОКР относятся только указанные в — и указанной статьи, в частности расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов;

— другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких НИОКР (НК РФ);

— стоимость работ по договорам на НИОКР — для заказчика таких исследований или разработок (НК РФ);

— отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (НК РФ). Сумма таких отчислений не должна превышать 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со НК РФ, и включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены (НК РФ). Если отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности превышают ограничение, предусмотренное НК РФ, то сверхнормативные суммы при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (НК РФ).

Указанные в — НК РФ расходы на НИОКР с 2012 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (НК РФ). Причем порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата. Напомним, что до 1 января 2012 г.

Service Temporarily Unavailable

по вопросу о порядке признания расходов на НИОКР, давших положительный результат, у контролирующих органов не было единого мнения (подробнее см. Новые документы для бухгалтера. от 14.04.2010). Кроме того, разногласия возникали и из-за содержащегося в НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) условия об использовании результатов НИОКР в производстве или реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль). Теперь споров по данным вопросам возникать не будет.

Следует отметить, что иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР (НК РФ), при превышении 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно учесть в периоде завершения разработок. Это предусмотрено НК РФ. В данной норме не указано, что такие сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок. Однако Минфин России разъяснил, что указанные расходы также учитываются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР (от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820).

Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР установлены в НК РФ.

В НК РФ переходные положения о включении в расходы закреплены только в отношении исследований из установленного Правительством РФ (Постановление от 24.12.2008 N 988), затраты по которым признаются с применением коэффициента 1,5 в особом порядке. По иным расходам на НИОКР переходные положения не установлены.

В связи с этим Минфин России в от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 разъяснил, что затраты на научные исследования (начатые и завершенные до 1 января 2012 г.), которые остались неучтенными на 1 января 2012 г., необходимо признавать в ранее действовавшем порядке, то есть учитывать равномерно в течение года. Единовременно включить в расходы оставшуюся часть затрат нельзя. Однако затраты на НИОКР, начатые до 1 января 2012 г., но завершенные после этой даты, могут учитываться по новым правилам в периоде их завершения. Это возможно при условии, что налоговый учет данных расходов налогоплательщик ведет также по новым правилам. Аналогичный вывод содержится в Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/282.

Аббревиатура НИОКР расшифровывается как научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.

Понятие включает в себя весь спектр работ по получению и внедрению новых технологий.

Договор на проведение НИОКР

В зависимости от наличие или отсутствия заказчика исследования и разработки подразделяются на товарные и капитальные.

Капитальные НИОКР служат для реализации долгосрочных целей компании. Они не предполагают заключение какого-либо договора или соглашения.

Товарные НИОКР исполняются по заявке заказчика с составлением и подписанием сторонами договора.

Данный документ имеет свои отличительные особенности:

Расходы на НИОКР и их учет

Данный вид расходов включает в себя следующие составляющие:

1. Заработную плату работников, осуществляющих разработки или их внедрение.
2. Материалы и сырье, используемые при исследованиях.
3. Амортизацию оборудования и прочих материальных активов, задействованных в НИОКР.
4. Создание необходимой документации.
5. Формирование фондов для научных и конструкторских разработок.
6. Прочие затраты на проведение научных исследований, разработку новых изделий, технологий их изготовления.

Учет расходов на НИОКР производится согласно постановлению о бухгалтерском учете и статьям налогового кодекса РФ

При этом занесение их на дебетовые счета возможно при соблюдении определенных условий:

1. Сумма расходов может быть сосчитана и подтверждена соответствующими документами (чеками, квитанциями, зарплатными ведомостями).
2. Факт выполнения исследований или разработок имеет документальное подтверждение и/или может быть наглядно представлен.
3. Проведение НИОКР имеет своей целью материальные или иные выгоды для компании.

Расходы учитываются за период проведения трат вне зависимости от времени работ и даты подведения итогов и получения результатов, кроме случаев отдельно оговоренных в НК РФ.

Проводки и увеличивающий коэффициент при учете НИОКР

В случае, когда НИОКР представляют собой стандартную деятельность компании (речь идет о научных институтах, исследовательских центрах и пр.) проведение затрат осуществляется по дебетовому счету №20.

Когда цель НИОКР – улучшение технологий имеющегося производства или изготавливаемых изделий, учет расходов может проходить по дебетовому счету №43 в рамках затрат на готовую продукцию.

Расходы на торговые НИОКР учитываются на дебете №90.

Если исследовательская или конструкторская деятельность не привела к положительным результатам, пригодным для использования, списание расходов можно произвести по счету №08 или №91.

Подробное разъяснение возможности применения увеличивающего коэффициента дается в статье 256 Налогового кодекса РФ.

Показатель имеет значение 1.5 и может быть использован при учете расходов на НИОКР

Порядок учета будет иметь свои отличительные особенности:

1. НИОКР имеют объективную новизну и связаны непосредственно с исследовательской деятельностью и/или конструкторскими разработками без учета затрат на их внедрение и использование.
2. С налоговой декларацией, подаваемой с включенными расходами на НИОКР, посчитанными с учетом увеличивающего коэффициента, необходимо представить отчет о проделанной работе. Отчет может быть подвергнут экспертизе при сомнении в адекватности и истинности указанных в нем данных.
3. Расходы, связанные с НИОКР, проводимых по заказу третьего лица, не могут быть учтены с применением увеличивающего коэффициента.
4. Если в результате НИОКР налогоплательщик получает права на интеллектуальную собственность (например, патент) он вправе учитывать расходы на исследования в составе прочих (дебет №91) в течение двух лет.

Организация потратила на разработку изделия «А» 100.000 рублей, из них 70.000 рублей ушло на зарплату сотрудникам, 20.000 рублей – на материалы для пробных образцов, 10.000 рублей – на амортизацию оборудования, на котором пробные образцы изготавливались. Списание всех этих расходов возможно по дебетовому счету №08 «Выполнение НИОКР». При этом общая сумма декларируемых расходов составит: 100.000*1.5 = 150.000 рублей.

При невозможности предоставить в налоговый орган отчет о проделанной работе или несоблюдении других условий 256 статьи НК РФ провести расходы можно:

• по счету №91 -если НИОКР не привели к положительным результатам
• по счету №43 -если итоги разработки признаны удачными и изделие «А» будет запущено в производство.

В таком случае их сумма составит 100.000 рублей.

С.А. Исправников,
начальник отдела корпоративного управления и развития Государственного космического
научно-производственного центра им. М.В. Хруничева

Г.Ю. Касьянова,
ведущий специалист Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов

1. Обложение НИОКР налогом на прибыль

1.1. Общие положения

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В частности, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом в ст. 248 НК РФ определено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом реализация товаров, работ или услуг организацией представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

1.2. Особенности определения доходов при выполнении НИОКР

Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Вышеуказанное имущество, в частности, включает средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Статья 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" предусматривает возможность создания внебюджетных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях. Порядок создания и использования таких фондов утвержден постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 "Об утверждении Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок", в соответствии с которым внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет собственных отчислений, а также отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями. Учет средств внебюджетных фондов коммерческих организаций осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета для коммерческих организаций. Организации, участвующие на договорной основе в создании внебюджетного фонда федерального органа исполнительной власти или коммерческой организации, перечисляют средства в соответствующий внебюджетный фонд в размерах, определенных договором, и в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль.

Средства внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций направляются на финансирование научных исследований и экспериментальных разработок, в том числе в области создания новых видов наукоемкой продукции, сырья и материалов, разработки новых и совершенствования применяемых технологий, повышения технического уровня продукции, стандартизации и сертификации продукции, охраны труда и техники безопасности.

Выделение из внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций средств на проведение работ, предусмотренных положением о внебюджетном фонде, осуществляется на договорной основе.

На практике часто возникает вопрос о налогообложении денежных средств, полученных организациями-исполнителями как целевое бюджетное финансирование от государственного заказчика в рамках исполнения государственных контрактов, в том числе и на выполнение НИОКР.

УФНС России по г. Москве в письме от 27.01.2006 N 20-12/5529 разъяснило, что перечень средств, относящихся к целевому финансированию, приведенный в ст. 251 НК РФ, является закрытым. Соответственно средства, полученные организацией-исполнителем от заказчика - государственного органа на выполнение НИОКР, не могут быть признаны целевым финансированием в целях применения главы 25 НК РФ. Следовательно, данные средства включаются в налоговую базу для целей налогообложения прибыли в качестве доходов от реализации в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

1.3. Особенности определения расходов при выполнении НИОКР

Расходы организации на НИОКР относятся к прочим расходам, входящим в группу расходов, связанных с производством и реализацией. В соответствии со ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются:

1) расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Рассмотрим первую группу расходов, которые в том числе включают:

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно;

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов);

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Все вышеуказанные группы расходов на НИОКР признаются таковыми для целей налогообложения при одновременном выполнении трех условий:

Завершение этих исследований или разработок (завершение отдельных этапов работ);

Подписание сторонами акта сдачи-приемки работ;

Использование НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Вышеуказанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года. Как известно, выполнение НИОКР в ряде случаев может не дать желаемого результата. В таком случае расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, также подлежат включению налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.

Расходы на НИОКР в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), не признаются НК РФ расходами, связанными с производством и реализацией, и рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Что касается расходов налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", то они признаются для целей налогообложения с 1 января 2008 года в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ). Однако данное правило не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

1.4. Особенности начисления амортизации по основным средствам

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации согласно п. 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент (табл. 1).

Таблица 1

Повышающие коэффициенты не могут применяться к основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Для целей исчисления налога на прибыль под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

1.5. Результаты НИОКР как нематериальные активы налогоплательщика

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания прав в качестве нематериального актива необходимо наличие их способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].

К нематериальным активам, в частности, относятся:

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

2. Обложение НИОКР налогом на добавленную стоимость

2.1. Льготы по уплате НДС

Согласно подпункту 16 п. 3 ст. 149 НК РФ льготы по уплате НДС в виде освобождения от уплаты этого налога предоставляются в том числе учреждениям образования и научным организациям, выполняющим НИОКР на основе хозяйственных договоров и финансируемым за счет бюджета. По налоговой ставке 0% облагается НДС космическая деятельность.

В соответствии с подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2008 года не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Кроме того, согласно подпункту 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождено выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. При этом данная льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

Разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

Разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

Создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

2.2. Освобождение от уплаты НДС научных организаций

В соответствии с подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

Письмом ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ "О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении научно-исследовательских работ, выполняемых учреждениями науки" разъяснено следующее. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Понятия "учреждение науки" и "научная организация" НК РФ не предусмотрены. Поэтому при определении вышеуказанных терминов налогоплательщикам следует руководствоваться Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в соответствии со ст. 5 которого научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации. Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную или научно-техническую деятельность.

Согласно письму ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ для освобождения от уплаты НДС организация должна подтвердить факт осуществления научной или научно-технической деятельности в качестве основной. При этом ФНС России указала, что определение основного вида деятельности организации-налогоплательщика осуществляется в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденными постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975.

Необходимо отметить, что в настоящее время постановление Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 фактически прекратило действие в связи с утверждением постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, в соответствии с п. 9 которых основным видом экономической деятельности коммерческой организации является тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг. Соответственно основным видом экономической деятельности некоммерческой организации является тот вид, в котором по итогам предыдущего года было занято наибольшее количество работников организации.

2.3. Освобождение от уплаты НДС учреждений образования

В письме УФНС России по г. Москве от 30.03.2006 N 19-11/24319 указано, что статус учреждения образования для целей применения освобождения от уплаты НДС определяется в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", согласно ст. 12 которого образовательным является учреждение , осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ или обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательное учреждение является юридическим лицом и может быть государственным (федеральным или находящимся в ведении субъекта Российской Федерации), муниципальным, негосударственным [частным, учреждением общественных и религиозных организаций (объединений)]. При этом федеральное государственное образовательное учреждение - это образовательное учреждение, находящееся в федеральной собственности и финансируемое за счет средств федерального бюджета.

Государственный статус образовательного учреждения устанавливается при его государственной аккредитации, под которым понимаются тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ.

Согласно ст. 33 Закона РФ "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Таким образом, работы, выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров, освобождаются от обложения НДС при наличии у организации лицензии на осуществление образовательного процесса и отнесении выполняемых работ к НИОКР.

2.4. Освобождение от обложения НДС НИОКР, финансируемых за счет бюджета

При выполнении НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые осуществлением указанных работ, так и их соисполнители.

Основанием для освобождения от налогообложения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием для освобождения от уплаты НДС является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения этих работ от обложения НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.

2.5. Обложение НДС космической деятельности по ставке 0%

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ, действующей с 1 января 2008 года) налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.

При применении налоговой ставки 0% по данному основанию организация должна руководствоваться, помимо НК РФ, нормами Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности", в соответствии со ст. 2 которого под космической деятельностью понимается любая деятельность, связанная с непосредственным проведением работ по исследованию и использованию космического пространства, включая Луну и другие небесные тела.

Согласно ст. 9 Закона РФ "О космической деятельности" космическая деятельность подлежит лицензированию согласно Положению о лицензировании космической деятельности, которое было утверждено постановлением Правительства РФ от 30.06.2006 N 403.

К товарам в области космической деятельности подпункт 5 п. 1 ст. 164 НК РФ относит:

Космическую технику;

Космические объекты;

Объекты космической инфраструктуры.

В свою очередь, к работам (услугам) в области космической деятельности относятся:

Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Необходимо отметить, что в ранее действовавшей редакции НК РФ налогообложение по ставке 0% применялось только при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

Таким образом, в настоящее время применение налоговой ставки 0% расширено за счет реализации товаров в области космической деятельности, а также работами (услугами) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве.

2.6. Получение возмещения при обложении НДС по ставке 0%

Согласно п. 7 ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган оригиналы или копии следующих документов, а именно:

Договор или контракт с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке;

Акт или иные документы, подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Сертификат, выданный на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары).

Необходимо учитывать, что сертификация космической техники проходит в порядке, установленном ст. 10 Закона РФ "О космической деятельности". Федеральная система сертификации космической техники и знаков соответствия системы была зарегистрирована в Государственном реестре на основании постановления Госстандарта России от 04.07.2001 N 63.

Возмещение уплаченного НДС осуществляется в соответствии со ст. 176 НК РФ. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, осуществляя камеральную налоговую проверку налогоплательщика в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, по иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения вышеуказанных недоимки и задолженности по пеням или штрафам. Если налоговый орган принял решение о возмещении суммы НДС (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС и иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС (полностью или частично). Поручение на возврат суммы НДС, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. Соответственно территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения вышеуказанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы НДС в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В то же время налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы НДС, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

3. Бухгалтерский учет расходов на НИОКР

3.1. Учет расходов на НИОКР, которые выполняются организацией собственными силами

Организации, для которых выполнение НИОКР является одним из видов деятельности, при ведении бухгалтерского и налогового учета должны руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденными Миннауки России от 15.06.1994 N ОР-22-2-46 (далее - Методические рекомендации по учету научно-технической продукции).

В отношении расходов организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами (для себя) или (и) являются по договору заказчиком указанных работ, применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В соответствии с п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся:

Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении вышеуказанных работ по трудовому договору;

Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

Стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении вышеуказанных работ;

Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

Общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

К расходам организации на НИОКР не относятся:

Расходы на освоение природных ресурсов [проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.];

Затраты на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

Затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

Затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса (п. 4 ПБУ 17/02).

Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных НИОКР, а также НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

3.2. Отражение в бухгалтерском учете расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете:

В качестве вложений во внеоборотные активы;

В качестве прочих расходов (п. 7 ПБУ 17/02).

Условия признания расходов в качестве внеоборотных активов и прочих расходов приведены в табл. 2.

3.3. Порядок списания расходов

Затраты на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности.

Согласно п. 29 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции учет затрат на оплату работ, выполняемых сторонними учреждениями и предприятиями [в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции], ведется в договорных ценах.

Данные затраты включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующему договору (заказу) после их фактической приемки и оплаты.

При списании расходов организация должна применять один из нижеследующих способов:

Линейный;

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02).

Срок полезного использования произведенных НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока, в течение которого можно получать экономические выгоды от результатов выполненных работ, но не более пяти лет.

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР в течение установленного организацией срока.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предусматривает, что затраты по работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Однако независимо от применяемого способа расходы на НИОКР списываются на затраты по обычным видам деятельности в течение отчетного года, равномерно, в размере 1/12 годовой суммы (п. 14 ПБУ 17/02).

Пример. Списание затрат на опытно-технологические работы.

Мебельная фабрика выполнила опытно-конструкторские и технологические работы, в результате которых были разработаны новые модели офисных кресел - эргономичные, прочные, из легких и недорогих материалов.

При этом затраты организации складывались из следующих сумм:

- стоимость материалов, приобретенных для проведения опытно-конструкторских и технологических работ, - 12 000 руб., в том числе НДС - 1831 руб.;

- оплата труда инженеров, выполнявших эти работы, - 60 000 руб.;

- сумма единого социального налога, начисленная на сумму оплаты труда инженеров, - 21 360 руб.;

- амортизация оборудования, использованного для проведения опытно-конструкторских и технологических работ, - 1200 руб.;

- общехозяйственные расходы - 6000 руб.

Все произведенные расходы были подтверждены документально, результаты выполненных работ будут применяться для производственных целей, разработанная модель кресла была принята комиссией и рекомендована для серийного производства.

Мебельная фабрика оформила в бухгалтерском учете следующие проводки:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 10 "Материалы" - 12 000 руб. - списаны материалы, использованные в ходе опытно-конструкторских и технологических работ;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 60 000 руб. - начислена сумма заработной платы инженерам, производившим опытно-конструкторские и технологические работы;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 21 360 руб. - списаны расходы на социальное страхование инженеров, производивших опытно-конструкторские и технологические работы;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 02 "Амортизация основных средств" - 1200 руб. - списана сумма амортизации основных средств, использованных для проведения опытно-конструкторских и технологических работ;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - 6000 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с проведением опытно-конструкторских и технологических работ.

Таким образом, на счете 08, субсчет 08-8, сформированы затраты мебельной фабрики, понесенные ею при проведении опытно-конструкторских и технологических работ по разработке новых моделей офисных кресел.

Сумма этих затрат составит 100 560 руб. (12 000 руб. *1 + 60 000 руб. + 21 360 руб. + 1200 руб. + + 6000 руб.).
_____
*1 Сумма НДС, уплаченного поставщику, не возмещается из бюджета, так как это не предусмотрено ст. 171 и 172 НК РФ, а значит, она также относится на расходы организации.

Произведенные расходы подлежат списанию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Предположим, фабрика установила, что результаты выполненных работ будут применяться в течение четырех последующих лет. Рассчитаем суммы расходов, которые будут списываться фабрикой ежемесячно после начала применения результатов опытно-конструкторских и технологических работ.

Если организация применяет линейный способ списания

Фабрика будет ежемесячно списывать на затраты по основному производству понесенные расходы в сумме 2095 руб. (100 560 руб. : 4 года: 12 мес.).

При этом в учете ежемесячно должна будет оформляться следующая проводка:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - 2095 руб. - списаны затраты по разработке новых моделей офисных кресел на основное производство.

Если организация применяет способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Предположим, что мебельная фабрика планирует в течение последующих четырех лет выпустить 60 000 офисных кресел новых моделей.

В этом случае сумма затрат на опытно-конструкторские и технологические работы, приходящаяся на каждое производимое кресло, составит 1,676 руб. (100 560 руб. : 60 000 шт.).

Предположим, что после начала производства новых моделей кресел фабрика выпустила за 1-й месяц - 1200 шт. кресел, за 2-й месяц - 1280 шт. кресел, за 3-й месяц - 2000 шт. кресел.

Суммы затрат на опытно-конструкторские и технологические работы, подлежащие списанию, составят:

- в 1-м месяце - 2011,20 руб. (1,676 руб. х 1200 шт.);

- во 2-м месяце - 2145,28 руб. (1,676 руб. х 1280 шт.);

- в 3-м месяце - 3352,00 руб. (1,676 руб. х 2000 шт.).

При этом в бухгалтерском учете будут ежемесячно оформляться проводки, аналогичные проводке, приведенной выше для линейного способа списания расходов.

3.4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

О сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

О сумме расходов на НИОКР, не списанные на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

О сумме расходов по незаконченным НИОКР (п. 16 ПБУ 17/02).

3.5. Учет себестоимости научно-технической продукции

3.5.1. Общие положения

К научно-технической продукции относятся законченные научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги), опытные образцы или опытные партии изделий (продукции), изготовленные в процессе выполнения НИОКР в соответствии с условиями, предусмотренными в договоре (заказе) и принятые заказчиками.

Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию (п. 4 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции). Исходя из смысла ст. 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль можно применять правила учета расходов, используемые в бухгалтерском учете. Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет расходов могут совпадать (за исключением отдельных видов затрат, для которых в ст. 264 и ст. 270 НК РФ предусмотрен особый порядок учета).

В себестоимость научно-технической продукции включаются затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных техническим заданием (программой, методикой, иным аналогичным документом) и договором (заказом) на создание (передачу) научно-технической продукции.

В фактической себестоимости научно-технической продукции отражаются также согласно п. 5 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции:

Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

Суммы пособий в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений;

Выплаты работникам, высвобождаемым из научных организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности и штатов.

При этом в соответствии с п. 6 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции не подлежат включению в себестоимость научно-технической продукции:

Затраты на выполнение самой научной организацией или на оплату ею работ (услуг), не связанных с созданием научно-технической продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказание помощи сельскому хозяйству и другие виды работ);

Затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе научной организации, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.

Часть расходов и потери, связанные с производством научно-технической продукции, отражаются в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К ним, в частности, относятся:

Затраты по аннулированным договорам (заказам) по вине научной организации;

Затраты на содержание законсервированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников);

Не компенсируемые другими предприятиями и организациями потери от простоев по внешним причинам;

Потери от уценки производственных запасов и готовой продукции;

Убытки по операциям с тарой;

Судебные издержки и арбитражные расходы;

Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных в связи с этим убытков;

Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, учреждениями и организациями за продукцию, товары, работы и услуги, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством Российской Федерации;

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания;

Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году;

Некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;

Некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

Убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены;

Отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте;

Другие расходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

3.5.2. Классификация затрат по элементам

Затраты по созданию научно-технической продукции группируются:

По договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

По календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

По видам затрат (элементам и статьям);

По источникам финансирования;

По месту возникновения затрат (по отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Классификация затрат по элементам приведена в табл. 3.

Таблица 3

Классификация затрат по элементам

Расходами на НИОКР признаются затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). В п. 2 ст. 262 НК РФ теперь содержится перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР (ранее подобного перечня не было). В него включены:

Амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, за полные календарные месяцы такого использования (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ). Причем организации, применяющие нелинейный метод амортизации, по указанным объектам должны формировать отдельную подгруппу в составе амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ);

Оплата труда работников, участвующих в НИОКР (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом учитывается лишь часть выплат, предусмотренных ст. 255 НК РФ, а именно: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам или сдельным расценкам (п. 1) , начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3) , взносы работодателей по договорам обязательного страхования, на накопительную часть трудовой пенсии работников, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников (п. 16) , выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п. 21) . Если работники, участвующие в выполнении НИОКР, привлекаются также к осуществлению иной деятельности, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли научные исследования (п. 3 ст. 262 НК РФ);

Материальные расходы, связанные с НИОКР (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Из перечня материальных расходов, содержащегося в ст. 254 НК РФ, к таким затратам на НИОКР относятся только указанные в подп. 1 - 3 и 5 п. 1 указанной статьи, в частности расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов;

Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);

Стоимость работ по договорам на НИОКР - для заказчика таких исследований или разработок (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ);

Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Сумма таких отчислений не должна превышать 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, и включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ). Если отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности превышают ограничение, предусмотренное подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ, то сверхнормативные суммы при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Указанные в подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР с 2012 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ). Причем порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата. Напомним, что до 1 января 2012 г. по вопросу о порядке признания расходов на НИОКР, давших положительный результат, у контролирующих органов не было единого мнения (подробнее см. Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 14.04.2010). Кроме того, разногласия возникали и из-за содержащегося в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) условия об использовании результатов НИОКР в производстве или реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг. Теперь споров по данным вопросам возникать не будет.

Следует отметить, что иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ), при превышении 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно учесть в периоде завершения разработок. Это предусмотрено п. 5 ст. 262 НК РФ. В данной норме не указано, что такие сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок. Однако Минфин России разъяснил, что указанные расходы также учитываются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР (Письмо от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820).

Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР установлены в ст. 332.1 НК РФ.

В п. 11 ст. 262 НК РФ переходные положения о включении в расходы закреплены только в отношении исследований из установленного Правительством РФ перечня (Постановление от 24.12.2008 N 988), затраты по которым признаются с применением коэффициента 1,5 в особом порядке. По иным расходам на НИОКР переходные положения не установлены.

В связи с этим Минфин России в Письме от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 разъяснил, что затраты на научные исследования (начатые и завершенные до 1 января 2012 г.), которые остались неучтенными на 1 января 2012 г., необходимо признавать в ранее действовавшем порядке, то есть учитывать равномерно в течение года. Единовременно включить в расходы оставшуюся часть затрат нельзя. Однако затраты на НИОКР, начатые до 1 января 2012 г., но завершенные после этой даты, могут учитываться по новым правилам в периоде их завершения. Это возможно при условии, что налоговый учет данных расходов налогоплательщик ведет также по новым правилам. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/282.