Соколова Т.А.,
кандидат экономических наук,
Бородин О.С.,
Санкт-Петербургский Государственный экономический университет
Бухгалтерский учет
№7 июнь 2014

Рассмотрено влияние способов создания бизнеса на методику формирования консолидированной отчетности групп компаний в формате МСФО

Неотъемлемой частью развития национальной системы бухгалтерского учета на современном этапе развития экономики является применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Отметим, что принципы и правила, рекомендованные международными стандартами, позволяют получить наиболее адекватную действительности финансовую информацию о состоянии компании и о финансовых результатах ее деятельности.

Введенные в действие на территории Российской Федерации МСФО содержат ряд методик проведения консолидации отчетности группами компаний.

В настоящее время крупные российские компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, формируют консолидированную отчетность группы на основе стандартов МСФО. К стандартам, регулирующим вопросы консолидации, в первую очередь, относятся: МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность"; МСФО (LAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и др.

В зависимости от специфических особенностей бизнеса при консолидации отчетности могут быть применены следующие стандарты:

• МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты";
• МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";
• МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и др.

Выбор метода консолидации отчетности зависит от способа создания бизнеса или степени контроля - это могут быть дочерние ассоциированные компании или же компании, в которые вложены инвестиции, не дающие права контроля.

Процесс консолидации отчетности включает следующие основные этапы:

• подготовку отчетности каждой организацией, входящей в группу;
• проведение необходимых корректировок;
• подготовку и представление консолидированной отчетности группы.

Консолидированная отчетность включает в себя показатели отчетности головной организации (материнской) и всех дочерних компаний в случае, если материнская компания:

• имеет более 50 % голосующих акций АО или 50 % уставного капитала ООО;
• влияет на решения, принимаемые дочерней организацией, в соответствии с заключенными двухсторонними договорами;
• имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Формирование консолидированной отчетности в зависимых обществах или ассоциированных компаниях имеет свои особенности. Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО или более 20 % уставного капитала ООО.

Рассматривая практические вопросы консолидации отчетности, необходимо учитывать, что в состав статей актива и пассива баланса группы компаний не включается ряд показателей.

Представим перечень статей, сформированных в бухгалтерском балансе каждой отдельной организации, входящей в группу, которые не включаются в консолидацию:

• финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;
• показатели дебиторской и кредиторской задолженности внутри группы, между материнской компанией и дочерними обществами и между дочерними обществами;
• полученная прибыль от операций внутри группы, между материнской организацией и дочерними предприятиями, включенная в балансовую стоимость имущества головной организации или дочерних обществ;
• сумма дивидендов , выплачиваемых дочерними обществами головной организации и другим дочерним обществам;
• части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности группы.

Одновременно следует раскрыть состав статей консолидированного отчета о финансовых результатах группы компаний. В состав консолидированных статей данного отчета не включаются:

• выручка по внутрифирменному обороту, т. е. от реализации продукции (работ, услуг) материнской компанией дочерним обществам или от реализации между дочерними обществами;
• дивиденды, выплачиваемые участникам группы;
• иные доходы и расходы по операциям внутри группы;
• финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы.

Основа консолидации отчетности

В основе консолидации заложен принцип контроля. Когда материнская организация владеет более чем половиной голосующих прав дочерней компании, консолидация проводится методом покупки. Формирование показателей консолидированной отчетности осуществляется на основе IAS 27, IFRS 3 и SIC 12.

Если доля в собственности инвестируемой компании составляет от 20 до 50 %, такая компания называется ассоциированной, ее отчетность включается в состав консолидированной по методу долевого участия, что соответствует требованиям IAS 28. Если доля составляет менее 20 %, инвестиции материнской организации учитываются по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Метод покупки (приобретения)

Метод покупки (purchase method) - это единственный метод, который используется во всех случаях, когда одна компания приобретает другую. Правила учета раскрываются в IFRS 3.

Справедливая стоимость инвестиций материнской компании в дочернюю сравнивается с долей справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения. Если инвестиции превышают долю чистых активов, то разница рассматривается как покупка нематериальных активов (гудвил).

Положительные приобретенные нематериальные активы возникают, когда инвестиции превышают сумму чистых активов и должны быть признаны в качестве актива без амортизации . Однако они должны пройти тест на снижение стоимости активов в соответствии с IAS 36. Эти тесты проводятся ежегодно или чаще, если обстоятельства указывают на то, что стоимость нематериального актива может быть снижена. В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах, что исключает манипуляции в исчислении прибыли отчетного периода.

При покупке (приобретении) материнская компания не всегда платит больше, чем по справедливой стоимости идентифицированных чистых активов. Если она платит меньше, то возникают отрицательные нематериальные активы, которые формируются, когда справедливая стоимость чистых активов превышает сумму инвестиций. Такая ситуация может возникнуть, если:

• допущены ошибки в расчете справедливой стоимости идентифицируемых активах приобретаемой компании (пассивах или условных обязательствах);
• приняты во внимание будущие расходы, такие как потери;
• имела место покупка по предложению.

Если появляются отрицательные нематериальные активы, IFRS 3 рекомендует материнской компании пересмотреть показатель справедливой стоимости, чтобы убедиться, что активы не завышены, а пассивы не занижены. Если же при проверке ошибок в оценке не обнаружено, то полученные отрицательные нематериальные активы учитываются непосредственно в отчете о совокупном доходе.

Практическая реализация метода покупки предполагает:

• определение стоимости приобретения дочернего общества;
• определение и отражение в консолидированной отчетности гудвила (нематериального актива);
• расчет доли материнской компании в собственном капитале дочернего общества и ее оценку по цене приобретения;
• отражение в консолидированной отчетности доли меньшинства.

Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы понесенных затрат, таких как: договорная стоимость, стоимость консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат интеграции общества в структуру группы и др. Когда общество приобретается "за долги" (материнская компания принимает на себя его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.

Акции других компаний могут быть приобретены за наличные денежные средства или путем обмена акций. В первом случае денежные средства переводятся в иной актив - "Инвестиции в дочернюю компанию". Если же имеет место обмен акций, то произойдет увеличение акционерного капитала и, возможно, увеличение номинальной стоимости акций приобретенной компании, а не уменьшение денежных средств. Покупная цена может состоять из денежных средств, акций, а также каких-либо других активов.

Доля меньшинства

Материнской компании не нужно покупать все акции (или доли) другой компании, чтобы получить контроль. Владельцы оставшихся акций (долей) совместно представляют так называемую долю меньшинства. Они являются совладельцами дочерних компаний. В таком случае материнская компания не владеет всеми чистыми активами приобретаемой компании, но контролирует их. Одна из целей подготовки групповых счетов - это показать эффективность управления менеджеров материнской компанией.

Таким образом, все чистые активы дочерней компании включаются в групповой отчет о финансовом состоянии, и доля меньшинства будет отмечена как частично финансирующая эти активы.

метод 1 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась как пропорциональная доля чистых активов дочерней компании на дату приобретения плюс соответствующие доли изменения после приобретения чистых активов приобретаемой дочерней компании. Практический эффект от этого метода в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании;

метод 2 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась по справедливой стоимости на дату приобретения, а также соответствующей доле чистых активов дочерней компании после приобретения. Практический эффект от этого метода заключается в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании плюс нематериальные активы, которые были отнесены в долю меньшинства.

Одним из способов создания бизнеса является слияние - это реорганизация юридических лиц, при которой права и обязанности каждого из них переходят ко вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При слиянии появляется новое юридическое лицо, при этом прежние юридические лица полностью утрачивают свое самостоятельное существование, в данном случае формируется отчетность нового юридического лица.

Поглощение - организация берет под свой контроль другую организацию и управление ею с приобретением абсолютного или частичного права собственности на нее. Поглощение, как правило, осуществляется путем скупки всех акций организации на фондовой бирже.

Практика консолидации финансовой отчетности

Рассмотрим принципы консолидации отчетности в формате МСФО на примерах. 1

1 Принципы консолидации отчетности в формате МСФО раскрываются на основе методических материалов, представленных в пособии авторов Bawy Elliot и Jamie Elliot в переводе О.С. Бородина и практических материалов Агропромышленной группы компаний.

По методу приобретения основная консолидация выполняется за счет компенсации стоимости переоцененных активов дочерних компаний на дату покупки. Активы, пассивы и условные обязательства рассчитываются по справедливой стоимости. Любые положительные разницы признаются как нематериальные активы. Отрицательные разницы сразу признаются в составе прибыли или убытка после их перепроверки. По материалам агропромышленной группы компаний "OSF" проиллюстрируем порядок формирования гудвила (пример 2).

В следующем отчетном периоде работы группы проводилось тестирование на обесценение гудвила в соответствии с IAS 36, в результате был выявлен убыток и его сумма сведена к нулю. В результате тестирования на обесценение в консолидированном отчете о финансовом положении группы за следующий год после приобретения статья "Гудвил" отсутствует.

Рассмотрим метод формирования консолидированной отчетности, характерной для российских компаний, когда в соответствии с российским законодательством инвестирование материнской компании в капитал дочернего общества составляет менее 100 % (отличие от метода, представленого в примере 1).

В этом случае возникает доля меньшинства, т. е. сторонних учредителей (акционеров), которая отражается отдельно от капитала группы по статье "Доля меньшинства". Расчетный показатель "Доля меньшинства" отражается: в консолидированном балансе отдельной строкой после раздела "Капитал и резервы", в консолидированном отчете о финансовых результатах - перед статьей "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".

"Доля меньшинства" включает две составляющие:

• часть акционерного капитала (уставный капитал);
• другие источники собственного капитала: добавочный капитал , резервный капитал, нераспределенная прибыль дочернего общества, соответствующая участию в нем сторонних учредителей (акционеров).

ПРИМЕР 1

Организация ОАО "Rose" (материнская компания приобрела 100 % обыкновенных акций в количестве 10 ООО штук на сумму 10 ООО тыс. руб. ООО "Tulip" (дочерней компании) за 15 ООО тыс. руб. и получила контроль.

Справедливая стоимость чистых активов ООО "Tulip" аналогична их балансовой стоимости. Показатели финансового состояния материнской и дочерней компаний и их групповые счета на дату покупки представлены в табл. 1.

Таким образом, инвестиции в дочернюю компанию (15 000 тыс. руб.) зачтены в счет доли материнской компании в капитале и резервах дочерней компании (14 000 тыс. руб.). Эти данные межфирменного баланса не включаются в показатели консолидированной отчетности группы компаний.

Общая стоимость чистых активов в групповом счете такая же, как сумма чистых активов в индивидуальных отчетах о финансовом положении материнской и дочерней компаний. В составе показателей консолидированной отчетности инвестиции ОАО "Rose" в дочернюю компанию ООО “Tulip" были учтены как чистые активы ООО "Tulip" (14 000 тыс. руб.) плюс ранее не учтенные нематериальные активы в сумме 1 000 тыс. руб.

Пояснение 3 раскрывает порядок формирования собственного капитала в консолидированной отчетности и отражает только уставный капитал и нераспределенную прибыль материнской компании, поскольку уставный капитал и нераспределенная прибыль дочерней компании идут на покрытие инвестиций материнской компании и формирование нематериального актива.

Корректировка позволяет сформировать показатели консолидированного баланса группы компаний (табл. 2).

Таблица 1. (тыс. руб.)

Пояснение 1. Расчет нематериальных активов для включения их в групповые счета:

* Примечание. Эквивалентно доле чистых активов дочернего предприятия, т. е. основные средства 11 000 тыс. руб. плюс текущие чистые активы 3000 тыс. руб.

Пояснение 2. Суммирование активов и пассивов двух компаний - материнской и дочерней для формирования сальдо группового счета.

Пояснение 3. Расчет консолидированного акционерного капитала и резервов для групповых счетов:

Таблица 2. (тыс. руб.)

ПРИМЕР 2

Материнская компания ООО "Rusik" приобрела ООО "Nif-Nif“ за 142799 тыс. руб. и 100 % уставного капитала ООО HSV" за 27082 тыс. руб.
Покажем порядок расчета гудвила при приобретении материнской компанией ООО "Rusik" компании ООО "SVH. Финансовые показатели на дату покупки компании ООО "SV" представлены в табл. 3.

Таблица 3

Материнская компания приобрела ООО "SV" по цене намного ниже чистых активов, поскольку приобретенная организация находилась в упадке. Кроме того, у компании имеются условные обязательства, которые существенно влияют на величину гудвила.

Таким образом, стоимость чистых активов дочерней компании превышает цену покупки, что приведет к отражению дохода в годовом консолидированном балансе группы: 27 082 тыс. руб. - 270 161 тыс. руб. = -243 079 тыс. руб.

Данный доход расценивается как искусственный, поскольку не может служить ни источником выплаты дивидендов акционерам, ни реально облагаемой базой по налогу на прибыль .
Полученная разница представляет собой "отрицательный гудвил", который отражается как прочий доход в отчете о совокупном доходе материнской копании. Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. "Активы" 270 161 тыс. руб.,

К-т сч. "Денежные средства" 27 082 тыс. руб.,

К-т сч. "Прочие доходы" 243 079 тыс. руб.

Одноименные линейные статьи баланса, такие как: “Основные средства", "Оборотные активы", "Прочие обязательства" построчно суммируются по данным индивидуальных балансов материнской и дочерней компаний.

В результате выполненных расчетов в консолидированном балансе группы величина инвестиций материнской компании, равная 27 082 тыс. руб., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами дочерней компании в сумме.

270 161 тыс. руб. и доходом в сумме 243 079 тыс. руб. Впоследствии в результате аудита годовой отчетности группы данная сумма скорректирована за счет выделения нетипичных для российского учета нематериальных активов.

Таблица 4

Стоимость покупки 142 799 тыс. руб. превышает сумму чистых активов, равную 24 295 тыс. руб., на 118 503 тыс. руб., что и определяет величину гудвила. Данный показатель будет отражен в отчете о финансовом положении группы в году покупки. Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. "Активы" 24 295 тыс. руб.

Д-т сч. Гудвил" 118 503 тыс. руб.

К-т сч. "Инвестиции" 142 799 тыс. руб.

При формировании показателей консолидированного баланса в этом случае:

• рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества;
• выполняется элиминирование инвестиций материнской компании в уставный капитал дочернего общества (в установленной сумме), поэтому в консолидированном балансе отражается акционерный (уставный).
• капитал, равный уставному капиталу материнской компании;
• рассчитывается доля группы в собственном капитале дочерней компании по каждому источнику: уставный капитал; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль дочернего общества.

Процедуру формирования консолидированной отчетности с выделением доли меньшинства рассмотрим на примере 3.

Расчетный показатель доли меньшинства в консолидированном балансе группы компаний отражается по строке после третьего раздела пассива баланса "Капитал и резервы", в консолидированном "Отчете о финансовых результатах" - перед строкой "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".

В настоящее время в российском законодательстве отсутствуют методические разработки по вопросам консолидации отчетности, которые учитывали бы все многообразие правовых форм создания бизнеса и объединения компаний.

ПРИМЕР 3

Материнская компания ООО "Роско" владеет 51 % доли уставного капитала дочернего общества ООО "Агро". Уставный капитал ООО “Агро" составляет 20 ООО тыс. руб. Следовательно, инвестиции материнского общества в дочернее составили 10 200 тыс. руб. (20 000 51 % : 100 %).

Показатели статей баланса материнской и дочерних компаний на дату объединения бизнеса приведены в сопоставимой оценке в табл. 5.

Процедура консолидации включает несколько этапов.

На первом этапе проводится построчное суммирование одноименных статей отчетности материнской и дочерней компаний. Далее вносятся корректировки с целью трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в формат Международных стандартов финансовой отчетности.

На втором этапе рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества (ООО "Агро").

На третьем - определяется доля группы в основных элементах собственного капитала (СК) дочернего общества. На основании выполненных расчетов формируются показатели консолидированной отчетности групп компаний.

ВЫПОЛНИМ расчеты по данным примера 2.

Доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества составляет 49 %, или 0,49 (49 %: : 100 %):

В уставном капитале - 20 000 0,49 = 9800 тыс. руб.,

В добавочном капитале - 13 000 0,49 = 6370 тыс. руб.,

В резервном капитале - 5000 0,49 = 2450 тыс. руб.,

В нераспределенной прибыли - 1000 0,49 = 490 тыс. руб.

Итого доля меньшинства 19 110 тыс. руб.

2. Инвестиции материнского общества в уставный капитал дочернего общества, составляющие сумму 10 200 тыс. руб., или 51 % элиминируются, поэтому размер уставного капитала в консолидированном балансе равен уставному капиталу материнского общества (ООО "Роско").

3. Доля группы в остальных элементах собственного капитала дочернего общества составляет:

В добавочном капитале - 13 000 0,51 = 6630 тыс. руб.,

В резервном капитале - 5000 0,51 = 2550 тыс. руб.,

В нераспределенной прибыли - 1000 0,51 = 510 тыс. руб.

При консолидации показателей отчетности суммы данных показателей складываются с соответствующими показателями материнской компании.

Процедуры консолидации с выделением доли меньшинства представлены в табл. 6.

Таблица 5. (тыс. руб.)

Таблица 6.

Проведенное исследование законодательной базы и выполненные практические расчеты в области формирования консолидированной отчетности группы компаний позволили сформулировать основные проблемы. В первую очередь необходимо отметить зарегламентированность учетной системы, отсутствие широты взгляда российских бухгалтеров, работающих с российскими стандартами бухгалтерского и налогового учета, на те или иные факты хозяйственной деятельности компании.

Следующая проблема российского законодательства, затрудняющая процесс консолидации отчетности, - это приоритет юридической формы над экономическим содержанием. И, решая вопрос трансформации отчетности, от специалиста требуется профессиональный глубокий подход к экономической составляющей бизнеса группы компаний, чтобы в консолидированной отчетности правильно отразить расхода и дохода предприятия, собственный капитал и другие показатели в соответствии с их экономической сущностью, что является основополагающим фактором международных стандартов.

Немаловажный фактор, вызывающий трудности формирования консолидированной отчетности, - недостаточное количество квалифицированных специалистов, работающих как по российским, так и международным стандартам.

Для оптимизации указанных проблем при формировании консолидированной отчетности компании необходимо привлекать специалистов и консультантов аудиторских фирм, имеющих достаточный опыт трансформации российской отчетности по правилам международных стандартов. В дальнейшем необходимо обучать собственных специалистов в области формирования консолидированной отчетности в формате МСФО.

В целом исследование показало, что подходы к формированию статей в консолидированной отчетности, составленной по российским и международным стандартам, не противоречат друг другу, но есть ряд сложных и неоднозначных вопросов, не прописанных в российском законодательстве. Поэтому консолидированная отчетность групп компаний, составленная по принципам МСФО, является более полной, достоверной и понятной для всех заинтересованных пользователей

Литература

1. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.10 № 208-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2010. № 31. Ст. 4177.

2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.11 № 160-н // Справочно-правовая система "Консультант Плюс": [Электронный ресурс] / Компания "Консультант Плюс".

3. Bawy Elliot, Jamie Elliot. Financial accounting and reporting (14 th etition)/ Pedyson Education Limitet. Edinburg Gate Harlow. Essex CM20 2JE - England, 2011. - 929.

Международные стандарты составления финансовой отчетности диктуют правила для формирования консолидированной отчетности. Это нужно делать с целью предоставления общественности отчетов о состоянии дел на тех предприятиях, которые были консолидированы.

Консолидируемая отчетность что это и зачем нужно?

Консолидированная финансовая отчетность – это такой вид отчетности, при котором все имущество, расходы и доходы материнской организации и тех объектов, которые она контролирует, показаны, как активы и пассивы единого предприятия.

Это происходит по той причине, что с юридической точки зрения такие компании всегда будут считаться единой организацией. Благодаря консолидируемой отчетности можно получить реальную оценку состояния хозяйственных дел на крупных объектах.

Организации объединяются в корпорации по трем принципам, которые составляют 3 вида:

• при вертикальном объединении фирмы действуют одновременно с поставщиками и покупателями;
• горизонтальное объединение подразумевает занятие компаниями одним видом деятельности;
• при конгломеративном происходит слияние предприятий разных отраслей.

Отчетность, которая формируется сводным путем, имеет некоторые отличия от бухгалтерской:

• действия, которые совершаются внутри корпорации, при этом не учитываются – показываются только те
• действия, которые направлены на сотрудничество со сторонними организациями;
• отчетность не выявляет наличие или отсутствие прибыли – анализ проводиться для того, чтобы оценить деятельность этой группы объектов.

Но консолидация возможна не всегда. Существует несколько случаев, когда ее проводить не следует:

• у организации есть зависимые от нее предприятия, но она и сама входит в группу дочерних;
• если деятельность предприятия имеет очень большие отличия от других фирм корпорации;
• если все необходимые данные для проведения консолидации не могут быть предоставлены или получены в отведенные для этого сроки;
• компания, которая является зависимой, не имеет значительных ресурсов;
• если фирмы была куплена компанией лишь для того, чтобы выручить средства на ее перепродаже;
• организация может проводить свое деятельность только в строго регламентированных рамках.

Консолидированная отчетность должна формировать не дочерними предприятиями, а только материнской организацией.

Нормативное регулирование в России

Крупные предприятия формируют такую консолидированную отчетность для того, чтобы иметь возможность получить полную картину происходящего на всех дочерних предприятиях. Это имеет очень важное значение с информационной стороны, поэтому формированием порядка ее определение занимаются законодательные нормы и нормативы.

В Российской Федерации консолидацию предприятий и составление их отчетности регулируют такие законодательные акты:

• «О бухгалтерском учете» — в законе определяются основные понятия и процедура составления отчета;
• «Бухгалтерская отчетность организации» — в нем можно найти тот состав данных, которые должны быть прописаны в таком отчете;
• данные из методических рекомендаций для составления отчетности в бухгалтерии.

Эти законы и нормативные акты содержат в себе только основную информацию о консолидации. В них не прописаны нюансы, а многие аспекты и вообще выпущены из внимания. Произошло такое из-за того, что основные законы действуют еще со времен СССР, а в то время бухгалтерскому учету не придавали функций работы в рамках рыночной экономики. Сегодня же правительством разрабатывается новое законодательство, которое сможет реально регламентировать все аспекты консолидации.

Контролем консолидации предприятий занимается международное законодательство, а именно Международные стандарты финансовой отчетности.

Когда и зачем ее составляют?

Во многих группах можно найти предприятия, которые, работая в составе группы, на самом деле являются полностью юридически независимыми. Все представители такого объединения должны предоставлять бухгалтерскую отчетность. Но если смотреть с практической точки зрения, то тем пользователям, которые не связаны с работой фирмы, практически невозможно определить состояние дел в группе организаций, имея в наличии только отдельные документы.

Для этих целей большие предприятия составляют консолидированную отчетность. Они предназначены для того, чтобы показать реальное состояние дел в хозяйственной отрасли группы предприятий.

Если у предприятия есть дочерние организации, то составление консолидированной отчетности является ее прямым обязательством. Полный контроль над зависимыми фирмами осуществляется материнской компанией в таких случаях:

• у нее есть 51 процент акций этой фирмы;
• у сотрудников компании есть возможность назначать и увольнять руководство другой фирмы;
• главное предприятие может навязывать другой фирме свою политику.

Требования и методы ее формирования

Для того чтобы собрать все сведения для отчетности, необходимо обработать огромное количество данных с разных предприятий (причем, чем больше фирм входит в состав корпорации, тем больше сведений потребуется). Чтобы облегчить эту процедуру, существует несколько способов ее проведения.

Выбор этого способа зависит от предприятия, характера его деятельности и той доли, которой владеет материнская фирма.

Именно за главным предприятием стоит выбор метода для работы. Оно может выбрать из таких способов:

Метод приобретения

Им могут воспользоваться те группы предприятий, которые имеют зависимые от себя фирмы. Перед подготовкой анализа следует четко определить, какие фирмы становятся дочерними, а какая – материнской. Также следует провести проверку их сходств в тех вопросах, которые можно назвать существенными.

Консолидация подразумевает суммирование данных по похожим статьям доходов и расходов. Но в этот процесс включаются не все данные. Не нужно указывать при этом тот инвестиционный капитал, который главная фирма вкладывает в зависимые. Также не нужно включать в отчет те средства, которые были проведены по операциям между этими фирмами, внутри корпорации.

Метод долевого участия

Его можно использовать тогда, когда предприятие не является для фирмы материнским, но имеет на него очень большое влияние. Такое возможно, если корпорация имеет в своем владении больше 20 процентов капитала этой фирмы, что влияет на ее деятельность. В консолидированной отчетности нужно отображать чистые активы того предприятия, над которым осуществляется контроль.

Метод объединения интересов

Такой метод возможно применять только в том случае, если владельцами предприятия становятся несколько фирм с равной долей владения. В таком случае определение какой-то из фирм, как материнской, невозможно. Притом, данные о зависимой фирме должен вносить в свою отчетность каждый из владельцев.

Комбинированная

Такой способ важно использовать тем корпорациям, во владении которых находятся несколько фирм. В таком случае, сначала необходимо составить отчеты по всем предприятиям отдельно, после чего их данные сводятся в единый отчет.

Пропорциональная консолидация

Применяется в том случае, если между предприятиями было заключено соглашение об общей деятельности. Такой договор должен включать в себя всю информацию о правах и обязанностях каждой из сторон.

Консолидацию можно проводить по любому из вышеперечисленных методов, если это позволяет характер отношений между предприятиями.

Анализ отчетности

Консолидированная отчетность должна иметь такую же структуру, как и составление анализа всех фирм по отдельности. Это можно понять таким образом, что такая отчетность имеет вид простого баланса.Для изучения состояния дел на предприятии учитывается такие данные:

• рентабельность при продажах;
• откуда идет капитал фирмы (указать все источники);
• какое финансовое состояние корпорации;
• насколько ликвидные активы фирмы;
• процедура оборачиваемости активов;
• насколько рентабелен капитал организации;
• какую устойчивость к стрессовому финансовому состоянию имеет предприятие.

Методы и способы составления консолидированного отчета полностью зависят от нескольких факторов. Среди них можно отметить характер отношений между организациями, условия и процедура образования группы предприятий.

Вконтакте

Горепякина Н.В. стр. 9 10.3.2017

Тема 5: Сводная (консолидированная) отчетность.

Сущность и назначение сводной (консолидированной) отчетности.

Требования, предъявляемые к составлению сводной и консолидированной отчетности и сроки ее составления.

Состав и порядок составления сводной отчетности.

Особенности консолидации бухгалтерских балансов.

1. Сущность и назначение сводной (консолидированной) отчетности.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.

Определение сводной отчетности, данное в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, близко, по сути, к определению консолидированной отчетности в МСФО. Однако в нем не уточняется, какие конкретно взаимосвязи существуют между предприятиями. Введение в действие этого документа - важный этап в развитии консолидированной отчетности в России. Однако уравнивание различных по своему содержанию понятий сводной и консолидированной отчетности, на наш взгляд, не способствует выявлению сохраняющихся различий.

Сводная бухгалтерская отчетность - это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких предприятий. В настоящее время в Российской Федерации существует два вида сводной бухгалтерской отчетности:

сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств);

сводная бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных предприятий.

Первый вид сводной отчетности - сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств). Назначение сводного отчета состоит в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им министерств и ведомств.

Второй вид сводной отчетности - сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций. Консолидированная отчетность составляется с целью представить самостоятельные хозяйственные общества в качестве единой организации. Она необходима как информационная база управления сложным экономическим объектом, каким является контролируемое объединение самостоятельных юридических лиц.

Хозяйственные общества объединяются в двух основных формах:

создание юридического лица как объединения двух или нескольких обществ (слияние, присоединение, приобретение);

без образования юридического лица, объединением группы двух и более хозяйственных обществ на основе экономико-правовой зависимости одних от других (контролируемая группа, концерн, холдинг).

В первом случае консолидация отчетности осуществляется в момент объединения и затем составляется как отчетность одного юридического лица.Во втором - консолидированная отчетность объединенных юридических лиц воспроизводится заново и вновь составляется за каждый отчетный период.

Методы консолидации определяются инвестициями в акции (доли участия в капитале) других акционерных (хозяйственных) обществ, что порождает различные последствия как для общества - инвестора, так и для общества, получившего капитал. Если инвестор вкладывает незначительные средства, не превышающие 20% капитала инвестируемого общества, он может рассчитывать на будущий доход от своих инвестиций. Для оценки эффективности инвестиций инвестор в своем балансе отражает их по фактическим затратам на приобретение ценных бумаг.

Если инвестор вкладывает значительные средства, позволяющие оказывать влияние на решения, принимаемые субъектом инвестирования, общество - инвестор становится преобладающим, что меняет подходы к бухгалтерскому учету его инвестиций. Преобладающей признается доля, превышающая 20%, но меньшая половины голосующих акций. В международной практике в отчете о финансовых результатах преобладающего общества отражается не сумма полученных от зависимого общества дивидендов, а доля инвестора в чистой прибыли зависимого общества. Однако российское налоговое законодательство не предусматривает долевого учета чистой прибыли зависимых обществ. Применять долевой метод учета чистой прибыли необходимо как вариант составления консолидированного отчета.

Если общество-инвестор вкладывает в акции другого общества средства, которые позволяют получить более 50% голосующих акций, это общество признается дочерним, а его финансовая отчетность включается в консолидированную отчетность, которую материнское общество обязано составлять и представлять в соответствии с российским и международным законодательством.

Объединенный бухгалтерский отчет охватывает деятельность всех организаций (хозяйственных обществ), которые контролируются основным материнским обществом и входят в сферу его консолидации. Контролируемые хозяйственные общества определяются наличием права у материнского общества принимать решения о принципах их финансовой, производственной и коммерческой деятельности, предлагать и избирать совет директоров, иные руководящие органы общества, утверждать бюджет и т.п. Контроль материнского общества считается существующим, когда оно владеет непосредственно или через свои дочерние компании более 50% акций акционерного общества, дающих право голоса, или более 50% долей уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты организаций (обществ), входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

хозяйственные общества, контроль над которыми считается временным;

дочерние компании, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенно снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества, например из-за валютных ограничений на зарубежных счетах;

дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности материнского общества, например банк и промышленное акционерное общество;

дочерние компании, с которыми основное материнское общество имеет специальные договоры, ограничивающие право определять структуру и персональный состав совета директоров или иных анало­гичных органов управления, независимо от обладания контрольным пакетом ее акций.

При составлении консолидированной отчетности группы компаний есть нюансы, которые могут существенно повлиять на финансовые показатели. К ним относятся: учет активов по справедливой стоимости, выбранный порядок оценки гудвила, наличие контроля, инвестиций и прочее.

Юридическое разделение группы компаний на разные фирмы (юридические лица) отражает либо историю формирования группы (слияния и поглощения), либо схему по оптимизации работы компаний (управления рисками, представления брендов на рынке, оптимизации налогообложения и прочее), но зачастую не экономическую суть. МСФО требуют представления информации о группе в целом, как если бы она была одной фирмой, руководствуясь приоритетом «содержания» над «формой». Консолидированная отчетность имеет некоторые преимущества перед индивидуальной и является более ценной для пользователя. Однако порядок консолидации имеет свои особенности, которые мы рассмотрим в данной статье.

Преимущества консолидированной отчетности

С точки зрения полезности информации для инвестора консолидированная отчетность имеет следующие основные преимущества перед индивидуальной отчетностью компаний группы:

• в примечаниях к консолидированной отчетности приводится структура управления/собственности группы;
• из консолидированной отчетности можно оценить сумму «переплаты» за приобретение дочерних компаний (статья отчетности «Гудвил»);
• в составе капитала консолидированной компании отражается (ДНА) - та часть нераспределенной прибыли и резервов, которая не принадлежит акционерам материнской компании;
• внутригрупповые операции между компаниями группы элиминируются, как и внутригрупповые остатки. Консолидированная отчетность отражает результаты операций только с третьими сторонами, поэтому исключается возможность «бумажного» увеличения финансового результата (например, за счет продажи активов по завышенной цене между компаниями группы) и валюты баланса (дебиторская и кредиторская задолженность между компаниями группы по операциям купли-продажи активов по завышенной стоимости).

Основные принципы консолидации отчетности

Материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой она консолидирует все инвестиции в дочерние компании (IAS 27, IFRS 10). Процедура консолидации состоит из следующих моментов.

Базовые принципы

1. Консолидированный отчет о финансовом положении, бухгалтерский баланс (ББ). Активы и пассивы материнской и дочерней компаний построчно складываются, делаются соответствующие корректировки на внутригрупповые остатки и элиминацию нереализованной прибыли. На дату покупки активы дочерней компании должны быть оценены по справедливой стоимости.
2. Консолидированный отчет о совокупном доходе, отчет о прибылях и убытках (ОПУ). Процедура суммирования проводится для статей ОПУ компаний группы с момента их включения в периметр консолидации. Внутригрупповые обороты и нереализованная прибыль исключаются. Прибыль, полученная дочерней компанией до даты ее вхождения в группу, не консолидируется в составе отчета о совокупной прибыли, так как она не была заработана группой.

Гудвил (активы ББ) и доля неконтролирующих акционеров (капитал ББ)

Оценка стоимости гудвила:

1. 100-процентное приобретение компании. Гудвил представляет собой превышение уплаченной цены (переданного возмещения) за дочернюю компанию над справедливой стоимостью ее чистых активов на дату приобретения. Транзакционные затраты (затраты на проведение сделки, например услуги консультантов) не должны включаться в стоимость приобретения компании. Такие расходы сразу списывают в ОПУ текущего периода и раскрывают в примечаниях к финансовой отчетности (IFRS 3).
2. Существуют неконтролирующие акционеры. Если фирма приобретает менее 100 процентов акций дочерней компании, то в консолидированной отчетности, в составе капитала, отдельно раскрывают долю неконтролирующих акционеров (ДНА). На сегодняшний день разрешено использование двух методов оценки гудвила при наличии ДНА (IFRS 3.19):

• метод «частичного гудвила», или частичной стоимости (ДНА рассчитывается как соответствующий процент от стоимости чистых активов компании на дату консолидации; подразумевается, что гудвил не принадлежит неконтролирующим акционерам);
• метод «полного гудвила», или полной стоимости (ДНА рассчитывается как процент от стоимости чистых активов компании плюс часть гудвила, которая принадлежит неконтролирующим акционерам).

МСФО допускают использование любого метода оценки ДНА для каждой сделки по приобретению дочерней компании.

Расчет капитала и резервов в консолидированной отчетности

В консолидированном отчете о финансовом положении капитал состоит из собственного капитала акционеров материнской компании и доли неконтролирующих акционеров дочерних компаний. Собственный капитал, принадлежащий акционерам материнской компании, рассчитывают, как показано в таблице 1.

Таблица 1. Расчет капитала, причитающегося акционерам материнской компании

Долю неконтролирующих акционеров рассчитывают следующим образом.

При использовании метода «частичного гудвила» (частичной стоимости):

ДНА = Балансовая стоимость чистых активов дочерней компании × ДНА в капитале дочерней компании (%)

При использовании метода «полного гудвила» (полной стоимости) см. таблицу 2.

Таблица 2. Расчет ДНА методом «полного гудвила»

Инвестиции материнской компании в «дочки»

При консолидации все активы и пассивы компаний группы складываются построчно. Если оставить статью «Инвестиции» (в дочерние компании), получится, что активы «дочек» отражены дважды. Поэтому такие инвестиции элиминируются (арифметика элиминации представлена в примерах ниже).

Пример

Без гудвила. Материнская компания организует дочернюю на следующих условиях: 51% - вклад «мамы» в уставный капитал (УК), остальные 49% - доля прочих акционеров. Дочерняя компания организована 21.09.2013. Дата составления отчетности группы - 31.12.2013. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний на дату вклада в УК и отчетную дату приведены в таблице 3.

Таблица 3. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний

** Капитал дочерней компании при процедуре консолидации не суммируется с капиталом материнской компании, внутригрупповые инвестиции убираются, и отражается доля неконтролирующих акционеров компании отдельной строкой в капитале.

Описанный выше пример очень прост, но полезен ввиду большой распространенности данной практики. Часто схема разделения бизнеса используется для оптимизации бизнес-процессов, оптимизации налогообложения или снижения коммерческих и других рисков путем перевода части бизнеса в отдельную компанию.

Пример

Практический аспект. В реальной жизни отчетность компаний и детализация статей может быть намного сложнее. Поэтому прописывать алгоритм консолидации одной формулой (как в приведенном выше примере) нецелесообразно. Практичнее сложить все статьи активов, пассивов и капитала, а затем поставить корректирующую консолидационную проводку (см. таблицы 4 и 9).

Таблица 4. Применение корректирующей консолидационной проводки на практик е

Таблица 9. Применение корректирующей консолидационной проводки для метода «полного гудвила»

Метод «частичного гудвила» (частичной стоимости). Материнская компания приобретает 80%-ную долю в дочерней компании 01.06.2013. На дату покупки нераспределенная прибыль «дочки» составляет 65 млн руб. (в УК между датой приобретения и отчетной датой изменений не происходит).

Стоимость активов и обязательств дочерней компании на дату приобретения отражает их справедливую стоимость.

При проверке гудвила на 31.12.2013 на обесценение выяснилось, что его справедливая стоимость на отчетную дату составляет 50 млн руб.

Расчет стоимости гудвила:

Стоимость приобретения доли в дочерней компании (80%) «Инвестиции в (Д)» из баланса материнской компании = 188 млн руб. (см. таблицу 6).

Таблица 6. Обесценение гудвила (через ОПУ)

Доля материнской компании в чистых активах дочерней компании (на дату приобретения):

(40 + 30 + 65) млн руб. × 80% = 108 млн руб.

188 – 108 = 80 млн руб.

Важно: гудвил рассчитывается на дату приобретения дочерней компании. Его стоимость не может быть увеличена на последующие отчетные даты. Как минимум раз в год гудвил проверяется на обесценение. Многие аналитики скептически относятся к данному активу, так как его расчет чисто арифметический и зачастую не несет в себе экономической сути. При отсутствии экономической сути (узнаваемый бренд, уникальная команда специалистов) многие компании списывают гудвил, так как он является просто наценкой при покупке компании. В таком случае исчезает необходимость его ежегодной переоценки.

Отрицательный гудвил признается в качестве дохода в составе ОПУ в момент его образования. Стоимость доли неконтролирующих акционеров:

ЧА (Д) на отчетную дату × ДНА% = 160 млн руб. × 20% = 32 млн руб.

Рассчитаем нераспределенную прибыль в консолидированной отчетности (см. таблицу 5).

Таблица 5. Расчет нераспределенной прибыли в консолидированной отчетности

Как правило, обесценение гудвила в ОПУ включается в состав административных расходов или выделяется отдельной строкой (если обесценение существенно для финансового результата периода).

Пример

Метод «полного гудвила» (полной стоимости). Воспользуемся условиями предыдущего примера. Расчет стоимости ДНА и гудвила изменится следующим образом (см. таблицы 7 и 8):

Таблица 7. Стоимость ДНА на отчетную дату

Таблица 8. Нераспределенная прибыль в консолидированной отчетности

Стоимость дочерней компании целиком (100%) = 188 млн руб. : 0,8 = 235 млн руб.

Предполагается, что стоимость компании равномерно распределена между акционерами. Однако чаще всего за контроль приходится платить премию, поэтому одна акция для неконтролирующих акционеров стоит дешевле. Если данные о стоимости доступны, лучше использовать их.

Чистые активы дочерней компании (на дату приобретения):

40 + 30 + 65 = 135 млн руб.

Гудвил на дату приобретения дочерней компании:

235 – 135 = 100 млн руб.

Из них ДНА:

100 млн руб. × 20% = 20 млн руб.

«Сложные» группы

В «простой» группе структура собственности выглядит так.

«Сложная» группа выглядит следующим образом.

В схеме с вертикальной структурой у компании А есть дочерняя компания B, а у B - дочерняя компания С. Отчетность всех компаний консолидируется в составе группы. У компании А есть контроль над обеими компаниями. Над компанией B напрямую, над компанией С через компанию В, несмотря на то, что эффективная доля владения составляет 45 процентов (75 × 60).

В схеме со смешанной структурой А контролирует B напрямую. Прямое владение А в уставном капитале С составляет 40 процентов, а через владение А в уставном капитале С через компанию B составляет еще 20 процентов, итого 60 процентов.

Отметим, что расчет ДНА в «сложных» группах несколько отличается от «простых» групп (см. таблицу 10).

Таблица 10. Расчет ДНА в «сложной» группе

Консолидация «сложных» групп происходит в два этапа (на примере вертикальной структуры): сначала консолидируется группа B - C, а затем происходит консолидация А с группой B - C.

Ассоциированные компании

Ассоциированной называют компанию, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние, она не является ни дочерними предприятиями, ни долями в совместной деятельности. Инвестиции в ассоциированную компанию должны учитываться по методу долевого участия (МСФО 28) и отражаться в одной балансовой статье.

Согласно данному методу в балансе отражение в статье «Инвестиции в ассоциированную компанию» делают следующим образом (см. таблицу 11).

Таблица 11. Расчет инвестиций в ассоциированную компанию для отражения в балансе

В ОПУ изменения стоимости таких инвестиций отражают также по одной статье - «Доля прибыли/убытка в ассоциированной компании».

Другие объединения отчетностей компаний

Некоторые группы компаний не имеют формальной юридической структуры, но контролируются одним лицом или группой лиц. Консолидация таких компаний не предусмотрена МСФО 3, однако их отчетности можно комбинировать и даже проходить аудит. Такой формат отчетности часто используют для управленческих целей.

Правила комбинирования практически совпадают с правилами консолидации. Исключение составляет элиминирование инвестиций материнской компании в «дочки» и капитала самих «дочек». Из данного исключения следует, что при комбинации отчетностей не возникают гудвил и доля неконтролирующих акционеров (исходя из их определений в соответствии с МСФО).

Для прохождения аудита в комбинированной отчетности требуется четко прописывать принципы, согласно которым компании включены в периметр группы - основы представления комбинированной отчетности.

Реализация консолидации отчетности на практике

В МСФО, в отличие от РСБУ, не регламентируется порядок отражения операций на аналитических счетах. Важна сама отчетность, а порядок ее формирования остается за менеджментом компании. Уровень автоматизации консолидированной отчетности зависит от сложности и детализации учета, а главное - от финансирования данного направления.

Плюсом автоматизации является оперативность подготовки отчетности, что важно не только для инвесторов, но и для менеджмента компании при принятии операционных решений. Из минусов отметим:

• необходимость найма новых сотрудников, так как изменения в системе необходимо прописывать при помощи программного кода, либо необходимость постоянной поддержки программного обеспечения со стороны компаний-провайдеров;
• перед тем как система начнет работать с минимальными сбоями, обычно проходит два-три годовых закрытия.

Подводя итог, обратим внимание на следующие моменты составления консолидированной отчетности. Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату покупки. Оборотные активы (кроме запасов) чаще всего отражают реальную (справедливую) стоимость. Для оценки основных средств и запасов, скорее всего, придется привлекать независимых оценщиков.

Гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании. Кроме того, необходимо оценить, насколько гудвил экономически целесообразен, - рассмотреть возможность его списания на первую отчетную дату.

При консолидации «сложных» групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не дать реального представления о контроле.

Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса в нашей стране и за рубежом является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, слияние и объединение компаний другими способами. Все это приводит к появлению группы взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом концернами или холдингами, которые начинают играть все большую роль в экономике той или иной страны.

Этот процесс обусловлен экономическими причинами: благодаря созданию концернов и холдингов входящие в них общества получают возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь новых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества и т. д. Кроме того, создание группы взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах группы.

Чтобы руководство компаний, владельцы, инвесторы, кредиторы и прочие пользователи могли оценить и проанализировать то, как функционирует группа (концерн), возникает необходимость в составлении особой, а именно – консолидированной отчетности.

Консолидированная отчетность представляет собой финансовую отчетность Группы взаимосвязанных организаций (концерна), рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Она характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, а также результаты ее деятельности за отчетный период.

Консолидированная отчетность имеет несколько особенностей.

Во-первых, это отчетность особого образования – группы взаимосвязанных организаций. При этом под группой взаимосвязанных организаций понимается особая форма объединения предприятий, которые находятся в определенных финансово-хозяйственных взаимоотношениях, определяемых посредством системы участия, финансовых связей и договоров. Группа организаций включает в себя, таким образом, общества, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, но сама, в отличие от них, самостоятельным юридическим лицом и участником гражданского оборота не является.

Во-вторых, консолидированная отчетность составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи специальных учетных процедур. Членами группы являются основное или головное хозяйственное общество (материнская компания), дочерние и зависимые общества. Зависимые общества для целей консолидации разделяются на собственно зависимые и совместные (совместно контролируемые) общества. Это разделение зависимых обществ связано с требованиями международных стандартов.

Основой для деления обществ на дочерние, совместные (совместно контролируемые) и зависимые является степень контроля или влияния, которое оказывает головная компания на то или иное общество. Под контролем для целей консолидации понимается возможность оказывать влияние на финансовую и оперативную деятельность предприятия с целью получения экономической выгоды финансового или нефинансового характера. Необходимо проводить различие между решающим влиянием и контролем, который обеспечивает безоговорочное принятие тех или иных решений в хозяйственной деятельности дочернего общества, диктуемых материнской компанией, и значительным влиянием, которое не может обеспечить обязательного принятия таких решений зависимым обществом. Особый вид представляет собой совместный контроль, если речь идет об общей (долевой) собственности.

Решающее влияние и, следовательно, отнесение того или иного общества к дочерним обществам определено в ГК РФ.

К дочерним обществам , согласно ГК РФ относят общества, в которых головная организация (материнская компания) имеет более 50% голосующих акций, либо владеет более 50% уставного капитала.

К зависимым обществам, согласно ГК РФ,относят общества, в которых головная организация владеет более 20% голосующих акций, либо более 20% уставного капитала (но менее 50%, иначе общество будет отнесено к дочерним).

Основными нормативными документами по порядку составления и представления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности являются следующие:

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы (постановление Правительства РФ 09.01.1997г. № 24).

Итак, сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций и сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями.

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В данном случае под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает право назначать часть руководства общества и влиять на принимаемые им решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входящих в состав одной группы, т.е. происходит суммирование показателей бухгалтерской отчетности головного предприятия и отчетности дочерних и зависимых обществ.

когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п. 1.5);

если данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества противоречит требованию рациональности (п. 1.6);

дочернее общество, которое выступает в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, не составляет сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 1.8);

стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п. 1.7);

при наличии у головной организации только зависимых обществ (п. 1.8).

5.2. Назначение сводной бухгалтерской отчетности. Основные отличия консолидированной отчетности от сводной

Сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Составление сводной бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

В российских нормативных документах для определения консолидированной отчетности зачастую используется название «сводная бухгалтерская отчетность».С этим отождествлением не согласны некоторые ученые и практики, занимающиеся данной проблемой, в частности, Козлова Т.В. (МГУ), Плотникова Л.К. (Саратовский государственный социально-экономический университет), Якубовская Л.В. (НК ОАО «Лукойл») и т.д. По их мнению, это определение недостаточно точное. Оно больше подходит для обозначения отчетности, составляемой методом свода, или суммированием данных теми организациями, которые имеют производства, хозяйства и иные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс и не являющиеся юридическими лицами.

Таким образом, сводная бухгалтерская отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения.

Консолидированная бухгалтерская отчетность в отличие от сводной составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому обществу и имеет другую цель – показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным целым.

Основная особенность составления консолидированной отчетности заключается не в своде, а в элиминировании отдельных показателей организаций, входящих в группу, в целях исключения повторного счета в консолидированном отчете группы.