Состав финансовой отчетности по мсфо. Международные стандарты финансовой отчетности - обзор Информация о финансовых результатах деятельности организации мсфо

Под финансовыми результатами понимается итог хозяйственной деятельности, получивший стоимостное выражение в надлежащих документах (отчетности).

Задача МСФО 8 «Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах» состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, а также в определении требований по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные.

Сфера применения МСФО 8 охватывает:

1. Выбор учетной политики или ее изменение.
2. Изменения учетных оценок.
3. Исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Порядок отражения в отчетности налогов, связанных с ошибками/корректировками, относятся к сфере действия МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Согласно стандарту, учетная политика – это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для составления и представления финансовой отчетности.

Изменения учетной политики могут производиться ретроспективно и перспективно.

Ретроспективное применение (основной подход) – это применение новой учетной политики к сделкам, прочим событиям и обстоятельствам таким образом, как если бы она использовалась всегда. В результате сальдо нераспределенной прибыли на начало периода будет пересчитываться, равно как и сравнительные данные за предыдущий период.

Перспективный подход к изменению учетной политики предполагает, что новая учетная политика применяется только к сделкам, прочим событиям и обстоятельствам, произошедшим после даты изменения в учетной политике.

В редакции 2004 г. по МСФО были расширены требования к раскрытию информации – раскрытию допущений, раскрытию классификации и оценке статей, раскрытию по неопределенности.

МСФО-18 «Выручка». Данный стандарт дает определение дохода и раскрывает вопросы признания доходов, возникающих в результате осуществления различных видов деятельности.

МСФО-18 определяет правила признания дохода, возникающего в результате: продажи товаров; оказания услуг; использования других активов организации, приносящих проценты и дивиденды.

В финансовой отчетности компания должна отразить: учетную политику, принятую для признания дохода; методы, принятые для определения стадии завершения сделки при оказании услуг; сумму каждой значительной категории дохода, признанной в отчетности; сумму дохода, полученную в результате обмена товарами или услугами.

В российской практике МСФО-18 соответствует ПБУ 9/99 «Доходы организации», в котором не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами).

Порядок учета, отражение в отчетности и раскрытие доходов и расходов по договорам подряда определяются МСФО-11 «Договоры подряда». Этот стандарт применяется для отражения соответствующей информации в финансовой отчетности подрядных строительных организаций и других, выполняющих работы на заказ по договорам подряда.

Доходы по договору подряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком.

В примечаниях к финансовой отчетности организация-подрядчик должна показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть метод, применяемый для определения дохода который, признается в отчетном периоде, и метод, используемый для определения стадии выполнения по незавершенным договорам подряда.

МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов». Общие правила влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов».

Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции.

В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье «Капитал», с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.

МСФО-23 «Проценты по займам». Затраты по займам – это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.

Согласно МСФО-23 в затраты по займам включают: проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам; амортизацию скидок и премий, относящихся к займам; амортизацию второстепенных затрат, появившихся в связи с предоставлением займов; амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов; разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

В финансовых отчетах следует раскрывать: учетную политику, принятую для учета затрат по займам; сумму затрат по займам, капитализированную в отчетном периоде; норму капитализации.

МСФО-33 «Прибыль на акцию». В соответствии со стандартом его должны применять компании, обыкновенные акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг.

Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется ля всех отчетных периодов, показанных в отчетности.

В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию.

В отчете о фин. результатах доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

МОСФО: В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (с изменениями и дополнениями)

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчёт о совокупном доходе) должен представлять помимо разделов прибыли или убытка и прочего совокупного дохода следующее: (a) прибыль или убыток; (b) итого прочий совокупный доход; (c) совокупный доход за период, отражающий общее значение прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.

Раздел прибыли или убытка или отчёт о прибыли или убытке должен включать статьи, которые представляют следующие суммы за период: (a) выручка; (аа) прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости; (b) затраты по финансированию;

(c) доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия;

(са) если финансовый актив реклассифицируется таким образом, что он оценивается по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей балансовой стоимостью и его справедливой стоимостью на дату реклассификации (как определено в МСФО (IFRS) 9);

(d) расходы по налогам;

(еа) итоговая сумма прекращенной деятельности

Учет выручки по МСФО

Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

· предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

· предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

· сумма выручки может быть надежно измерена;

· существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

· понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить

Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность.

Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно измерены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Признание выручки по стадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию об объеме предоставленных услуг и результатах такой деятельности за период. МСФО (IAS) 11 также требует признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

· отчеты о выполненной работе;

· услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

· пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

международный бухгалтерский финансовый отчетность

Целью настоящего стандарта является предписание основы для представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с финансовой отчетностью предприятия за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других предприятий. Для достижения этой цели в настоящем стандарте изложены общие требования по представлению финансовой отчетности, рекомендации по ее структуре и минимальные требования к ее содержанию. Признание, измерение и раскрытие специфических операций и прочих событий рассматриваются в других стандартах и в интерпретациях.

Настоящий стандарт применяется для всех форм финансовой отчетности общего назначения, составляемых и представляемых в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Финансовая отчетность (1) представляет собой структурированное представление финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности общего назначения является предоставление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения этой цели финансовая отчетность предоставляет информацию о следующих показателях предприятия:

• (a)активах;
• (b)обязательствах;
• (c)собственном капитале;
• (d)доходах и расходах, включая прочие доходы и убытки;
• (e)прочих изменениях в собственном капитале; и
• (f)движении денежных средств.

Эта информация, наряду с прочей информацией в примечаниях, помогает пользователям финансовых отчетов прогнозировать будущие потоки денежных средств и, в частности, их распределение во времени и определенность.

Полный комплект финансовой отчетности включает:

• (a)баланс;
• (b)отчет о прибылях и убытках;
• (c)отчет об изменениях в собственном капитале, показывающий, либо
• (i) все изменения в собственном капитале, либо
• (ii) изменения в собственном капитале, отличные от тех, которые возникают в результате операций с владельцами долевых инструментов, действующими в качестве владельцев долевых инструментов;
• (d)отчет о движении денежных средств; и
• (e)примечания, содержащие свод значительных элементов учетной политики и прочие пояснительные записки.

Форма финансовой отчетности должна быть четко определена и выделена из прочей информации в том же опубликованном документе.

Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Кроме того, следующая информация должна быть четко показана, а также должна повторяться, если это необходимо для правильного понимания представленной информации:

• (a)название отчитывающегося предприятия или другие опознавательные признаки, а также любые изменения в этой информации, внесенные с даты предыдущего баланса;
• (b)указание, охватывает ли финансовая отчетность отдельное предприятие или группу предприятий;
• (c)дата баланса или период, охватываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для этого компонента финансовой отчетности;
• (e)степень округления, использованная при представлении сумм в финансовой отчетности.

Финансовая отчетность представляется, как минимум, ежегодно.

Баланс. Различие между краткосрочными и долгосрочными статьями

Предприятие представляет краткосрочные и долгосрочные активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства как отдельные классификации в самом балансе в соответствии, за исключением случаев, когда представление на основе ликвидности дает надежную и более уместную информацию. Когда применяется это исключение, все активы и обязательства представляются свободно, в порядке ликвидности.

Независимо от того, какой метод представления принят, по каждой статье активов и обязательств, объединяющей суммы, погашение или возмещение которых ожидается в течение срока, (a) не превышающего двенадцать месяцев после даты баланса и (b) превышающего двенадцать месяцев после даты баланса, предприятие раскрывает суммы, погашение или возмещение которых ожидается по истечении более чем двенадцати месяцев.

Краткосрочные (оборотные) активы (2)

Актив классифицируется как краткосрочный, когда он отвечает любому из следующих критериев:

• (a)предполагается, что он будет реализован либо предназначен для продажи или использования в ходе нормального операционного цикла предприятия;
• (b)он удерживается, в основном, для целей торговли;
• (c)предполагается реализовать его в течение двенадцати месяцев после даты баланса; или
• (d)он представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (согласно определению в МСБУ 7 «Отчеты о движении денежных средств»), если только не существует ограничение на его обмен или использование для погашения обязательств в течение, как минимум, двенадцати месяцев после даты баланса.

Все прочие активы классифицируются как долгосрочные.

Краткосрочные обязательства (3)

Обязательство классифицируется как краткосрочное, когда оно отвечает любому из следующих критериев:

• (a)предполагается погасить его в ходе нормального операционного цикла предприятия;
• (b)оно удерживается, в основном, для целей торговли;
• (c)оно должно быть исполнено в течение двенадцати месяцев после даты баланса; или
• (d)предприятие не имеет безусловного права отложить погашение этого обязательства как минимум на двенадцать месяцев после даты баланса.

Все прочие обязательства классифицируются как долгосрочные.

Информация, подлежащая представлению в самом балансе

Как минимум сам баланс должен включать отдельные статьи, которые представляют:

• (a)недвижимость, здания и оборудование;
• (b)инвестиционную недвижимость;
• (c)нематериальные активы;
• (d)финансовые активы (исключая суммы, указанные в пунктах (e), (h) и (i));
• (e)инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
• (f)биологические активы;
• (g)запасы;
• (h)торговую и прочую дебиторскую задолженность;
• (i)денежные средства и их эквиваленты;
• (j)торговую и прочую кредиторскую задолженность;
• (k)оценочные обязательства;
• (l)финансовые обязательства (исключая суммы, указанные в пунктах (j) и (k));
• (m)обязательства и активы по текущим налогам, определение которых приводится в МСБУ 12 «Налоги на прибыль»;
• (n)отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, определение которых приводится в МСБУ 12;
• (o)долю меньшинства, представленную в составе собственного капитала; и
• (p)выпущенный капитал и резервы, относимые на владельцев долевых инструментов материнской компании.

Дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в самом балансе тогда, когда такое представление уместно для понимания финансового положения предприятия.

Когда предприятие представляет краткосрочные и долгосрочные активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства как отдельные классификации в самом балансе, оно не должно классифицировать отложенные налоговые активы (обязательства) как оборотные активы (краткосрочные обязательства).

Отчет о прибылях и убытках

Прибыль или убыток за период

Все статьи доходов и расходов, признанные в периоде, должны включаться в прибыль или убыток, если иное не требуется стандартом или интерпретацией.

Информация, подлежащая представлению в самом отчете о прибылях и убытках

Как минимум, сам отчет о прибылях и убытках должен включать статьи, которые представляют следующие величины за период:

• (a)доход;
• (b)затраты на финансирование;
• (c)долю прибыли или убытка ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемую по методу долевого участия;
• (d)прибыль или убыток до вычета налога, признанные при выбытии активов или урегулировании обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности.
• (e)расходы по уплате налога;
• (f)прибыль или убыток.

Следующие статьи должны раскрываться в самом отчете о прибылях и убытках в качестве распределения прибыли или убытка за период:

• (a)прибыль или убыток, относимый на долю меньшинства; и
• (b)прибыль или убыток, относимый на владельцев долевых инструментов материнского предприятия.

Дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в самом отчете о прибылях и убытках тогда, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов деятельности предприятия.

Отчет об изменениях в собственном капитале

Предприятие должно представлять отчет об изменениях в собственном капитале, показывая в самом отчете:

• (a)прибыль или убыток за период;
• (b)каждую статью дохода и расхода за период, которая согласно требованиям других стандартов или интерпретаций признается непосредственно в собственном капитале, и итоговую сумму таких статей;
• (c)общую сумму доходов и расходов за период (рассчитанную путем суммирования (а) и (b)) с отдельным указанием общих сумм, относимых на владельцев долевых инструментов материнского предприятия и на долю меньшинства;
• (d)для каждого компонента собственного капитала влияние изменений в учетной политике и корректировки ошибок, признанные в соответствии с МСБУ 8.

Предприятие должно также представлять или в самом отчете об изменениях в собственном капитале, или в примечаниях следующую информацию:

• (a)суммы операций с владельцами долевых инструментов, действующими в качестве владельцев долевых инструментов, с отдельным указанием распределения средств среди них;
• (b)сальдо нераспределенной прибыли (т.е. накопленную прибыль или убыток) на начало периода и на дату баланса и изменения в течение периода;
• (c)выверку между балансовой стоимостью каждого класса внесенного собственного капитала и каждого резерва на начало и конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения.

МСФО № 7 «Отчеты о движении денежных средств»

Информация о движении денежных средств обеспечивает пользователям финансовых отчетов основу для оценки способности предприятия генерировать денежные средства и их эквиваленты с учетом его потребностей в использовании этих потоков денежных средств.

Информация, представляемая компанией в отчете о движении денежных средств, должна быть классифицирована по направлениям деятельности: операционной, инвестиционной, финансовой.

Операционная деятельность (4) - это основная деятельность компании, приносящая положительный денежный поток, а также прочая деятельность, которая по определению не может быть отнесена к инвестиционной и финансовой.

Инвестиционная деятельность (5) компании связана с приобретением и продажей внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Финансовая деятельность (6) компании предполагает изменения в размере и составе собственного или заемного капитала в результате привлечения финансовых средств.

Величина поступлений и платежей денежных средств от операционной деятельности является главным индикатором степени, в которой основная деятельность компании обеспечивает их поступление в достаточном для погашения обязательств и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования объеме.

Каждая составляющая отчета о движении денежных средств должна представляться в развернутом виде с учетом видов и направлений денежных потоков. В компаниях промышленного птицеводства следует выделить следующие направления денежных потоков: денежные поступления от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства; поступления от продажи прочей продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг; поступления в погашение дебиторской задолженности; денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка; денежные платежи работникам организации; на выплату дивидендов, процентов; денежные платежи поставщикам и прочим контрагентам; на обучение кадров и т.п. Основным показателем, характеризующим эффективность операционной деятельности организации, является чистый денежный поток. Именно поэтому выделение денежных средств, полученных от операционной деятельности, важно для понимания деятельности организации.

МСФО № 7 «Отчеты о движении денежных средств» предусматривает представление информации прямым и косвенным методом. Основным критерием, при выборе метода, является уместность и достоверность информации.

Целями данного стандарта являются определение методов классификации, раскрытие и учет определенных статей в отчете о прибылях и убытках. Данный стандарт также требует классификации и раскрытия типичных и нетипичных (чрезвычайных) для компании статей.

Чрезвычайные статьи – это доходы или расходы , возникающие в результате событий хозяйственной деятельности или операций, которые значительно отличаются от обычной деятельности компании, поэтому предполагается, что они не будут возникать регулярно.

Типичные статьи связаны с деятельностью, осуществляемой предприятием как часть его обычной экономической деятельности. Чистая прибыль или убыток за отчетный период состоят из следующих компонентов, подлежащих раскрытию в финансовой отчетности:

• прибыль или убыток от обычной деятельности;
• чрезвычайные статьи.

Прямая котировка валюты – указание стоимости единицы иностранной валюты в национальной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится умножением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Косвенная котировка валюты – выражение единицы национальной валюты ее эквивалентом в иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится делением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Курсовые валютные разницы возникают в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к рублю. Положительные курсовые валютные разницы (доходы) образуются тогда, когда стоимость валюты в рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рублевый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в рублях на разные даты, увеличивается рублевый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива.

В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье «Капитал », с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.

МСФО-23 «Проценты по займам»

Затраты по займам – это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.

Согласно МСФО-23 в затраты по займам включают:

• проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам;
• амортизацию скидок и премий, относящихся к займам;
• амортизацию второстепенных затрат, появившихся в связи с предоставлением займов;
• амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;
• разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

МСФО-23 предусматривает также альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определенного момента (например, до полной или частичной сдачи объекта в эксплуатацию) с последующим их списанием на себестоимость актива. Затраты по займам, приемлемые для капитализации, – это затраты по таким займам, которые были получены исключительно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и которые следует капитализировать как часть себестоимости данного актива. Квалифицируемым является актив, который требует значительного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи.

Сумму затрат по займам, приемлемым для капитализации, следует определять исходя из норм капитализации доходов , представляющих собой средневзвешенную стоимость затрат по займам, которые являются непогашенной задолженностью в течение отчетного периода.

Капитализацию затрат по займам как часть стоимости квалифицируемого актива следует начинать , когда:

• произведены капиталовложения в активы;
• понесены затраты по займам;
• продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию или продаже.

Капитализацию затрат по займам следует приостановить в том случае, когда освоение актива прерывается на длительное время.

Полное прекращение капитализации (списание затрат на себестоимость) наступает в случае завершения основной части деятельности, необходимой для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Капитализация прекращается также в случае завершения работ по одной из частей актива, если эта часть может быть использована, когда конструирование других частей продолжается.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или различных компаний в одном и том же отчетном периоде, МСФО-33 «Прибыль на акцию» устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его должны применять компании, обыкновенные акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг .

Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль при этом уменьшается на сумму дивидендов по привилегированным акциям. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается.

Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент , который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде.

Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций. Когда 250 обыкновенных акций продаются сегодня по 90 руб. за акцию при ее справедливой стоимости на рынке в 125 руб., то потери капитала при продаже составляют 250 х (125 – 90) = 8 750 руб. Это означает, что 70 акций (8 750: 125) переданы будущим акционерам бесплатно. Они-то и создают разводняющий эффект, так как на них будут выплачиваться дивиденды, как и на другие акции, но капитала, способного создать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводняющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается.

Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.

Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется ля всех отчетных периодов, показанных в отчетности.

В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.

Переходный период предоставления отчетности в соответствии с международной практикой введён в России Приказом Минфина от 28.12.2015 N 217н Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 N 40940). В связи с этим данной работе рассматривается порядок учета финансовых результатов согласно Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Финансовым результатом деятельности коммерческой организации является прибыль или убыток, который представляет собой разницу между полученными доходами и расходами. Сравним российские и международные определения данных понятий, правила их признания и классификации.

Доходы организации.

Под доходом согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и / или погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791).

В системе международных бухгалтерских нормативных документов отсутствует стандарт, посвященный именно доходам. Однако аналогом ПБУ 9/99 можно считать МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который с 21 января 2015 года заменил IAS 11 «Договоры на строительство» и IAS 18 «Выручка». Согласно положениям данного стандарта доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов, или уменьшения величины обязательств, приводящие к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н). Таким образом, понятие «доход» аналогичны в РСБУ и МСФО.

Российская классификация доходов предполагает следующее разделение: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (см. рис. 2).

Рис. 2.

Международная практика по экономической сущности доходов выделяет выручку и прочие доходы. МСФО (IFRS) 15 даёт следующее определение выручки Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н):

Выручка - это доход, который возникает в ходе обычной деятельности организации.

ПБУ 9/99 также говорит, что доходами от обычной деятельности является выручка от продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако точного отнесения понятий «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка» к синонимам в РСБУ, на взгляд некоторых авторов Дружиловская Т. Ю., Ромашова С. М. «Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты» // «Международный бухгалтерский учёт», №31, 2014, невозможно. Одной их причин является то, что российская регламентация не даёт ответа: выручка считается доходом от обычных видов деятельности, включая налог на добавленную стоимость (НДС) или нет.

Определения таких категорий, как «товары» и «услуги» МСФО (IFRS) 15 не устанавливает, однако содержит следующие примеры товаров и услуг Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15:

• 1. продажа товаров, произведённых организацией;
• 2. перепродажа товаров или прав на товары (услуги), приобретённых компанией;
• 3. выполнение задачи (задач), оговоренной в договоре;
• 4. оказание услуги, которая заключается в готовности предоставить товары или услуги (например, обновления программного обеспечения, предоставляемые в случае их возникновения), или оказание услуги для клиента в сроки, установленные им;
• 5. оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг клиенту другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);
• 6. предоставление прав на товары или услуги, оказываемые в будущем, которые клиент может предоставить своему покупателю или перепродать;
• 7. разработка, строительство или производство актива от имени клиента;
• 8. предоставление лицензий;
• 9. предоставление опционов на приобретение дополнительных услуг или товаров.

Российские нормативные акты определяют товары, как активы, приобретённые у другой компании и предназначенные для дальнейшей перепродажи. Международные стандарты, как видно из представленного выше списка, к товарам относят помимо указанных активов, ещё и запасы. Например, «продажа товаров, произведённых организацией» в российской системе является не «товарами», а «готовой продукцией».

Прочими доходами являются поступления экономических выгод не от основной деятельности, которые имеют, как правило, нерегулярный характер. Также как и в РСБУ, их список открытый.

Рассмотрим, как осуществляется признание доходов. В МСФО разработана пятиступенчатая платформа признания выручки. Это сделано для того, чтобы точнее идентифицировать выручку в рамках договора, по которому организация получает доходы и несет расходы. Пять шагов признания выручки изображены на рис. 3.

Рис. 3.

Каждый шаг данной модели содержит регламентации, которые не представлены практически ни одним отечественным нормативным документом. Некоторые схожие моменты можно найти в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», например:

• · подобно учету модификации договора согласно МСФО (шаг идентификации договора с клиентом) в данном ПБУ регулируется занесение в техническую документацию дополнительного объекта строительства, но самого термина «модификация договора» (изменение предмета или цены договора, утвержденное сторонами договора Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15) в РСБУ нет;
• · выручка по договору строительного подряда корректируется, при условии существования уверенности, что эта сумма будет признана заказчиками, и что сумма может быть достоверно определена (шаг определения цены операции);
• · идентичными МСФО (IFRS) 15 являются правила, в соответствии с которыми в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно, но есть вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору строительного подряда признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, подлежащей возмещению.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» содержат следующие правила признания выручки (см. рис. 4).

Рис. 4.

Как видно из предложенных схем, международные и российские стандарты имеют разные подходы к учету доходов от обычных видов деятельности. Можно выделить только лишь несколько положений ПБУ 9/99, сходных с международным стандартом:

• · возможность учета выручки способом «по мере готовности»;
• · определение выручки с учетом всех скидок (накидок), предусмотренных договором и др.

Таким образом, регламентации по учету доходов, рассмотренных в рамках ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и некоторых других нормативных документов, показали разные подходы в международной и российской практике. Отечественным компаниям достаточно сложно будет вести учет доходов по МСФО в силу того, что МСФО (IFRS) 15 недавно утверждён и пока что не апробирован на практике.

Расходы организации.

Расходы в российском законодательстве регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». В МСФО нет единого специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Эти данные прописаны в отдельных стандартах. Например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» предназначен для оценки расходов на материалы, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» регулируют расходы организации на амортизацию, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» - расходы по заработанной плате. При этом примем во внимание то, что заработанная плата и амортизация внеоборотных активов могут быть признаны именно расходами в соответствии с МСФО (а не затратами), как компоненты списанной себестоимости продукции в момент признания доходов от её продажи 13. Дружиловская Т. Ю. Характеристика расходов и затрат для бухгалтерского финансового учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 2.

Трактовка расходов согласно национальной и международной системам бухгалтерского учета представлена в таблице 4.

Таблица 4. Понятие «расходы» в российских и международных стандартах

Таблица демонстрирует, что трактовка понятия «расходы», данная в ПБУ 10/99 и в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement» «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016) ) абсолютна идентична.

Российская классификация расходов предлагает группировку, соответствующую доходам организаций - расходы от обычных видов деятельности и прочие (см. рис. 5) Каморджанова Н. А., Карташова И. В., Шабля А. П. Бухгалтерский финансовый учет: для бакалавров и специалистов - Питер, 2015 - С. 314-340..

Рис. 5.

В Концептуальных основах финансовой отчетности «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] находим похожую классификацию расходов. Для представления информации, позволяющей организации принимать уместные экономические решения, данный документ предлагает разграничить убытки различного рода и расходы, возникающие в связи с обычной деятельностью предприятия.

К обычным расходам, согласно Концептуальным основам, следует относить себестоимость продаж, амортизацию и заработанную плату. Главная характеристика таких расходов - это выбытие активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, основные средства, запасы.

Прочими убытками являются расходы, вызванные стихийными бедствиями, выбытием внеоборотных активов или увеличением обменного курса валюты другой страны. Таким образом, прочие убытки могут возникать и в ходе обычной деятельности организации, и без отношения к ней.

Заметим, что российская система бухгалтерского учета не имеет строгого понятийного аппарата относительно разграничений некоторых категорий. Так, например, под вопрос ставится, что можно включить в «расходы от обычной деятельности»: все расходы, которые связаны с производством (себестоимость и готовой продукции, и незавершенного производства) или только связанные с себестоимостью проданной продукции. В МСФО находим более четкую трактовку: «расходы от обычных видов деятельности» включают себестоимость продаж. Так, российские и международные стандарты имеют ряд различий в разграничении обычных и прочих расходов.

Продолжая рассматривать признание расходов в различных системах, необходимо обозначить условия, когда организация может определить возникновение расходов (см. рис. 6).

Рис. 6.

Международная практика схоже определяет критерии признания расходов:

• · выбытие из организации будущих экономических выгод, связанных с этим объектом расходов, представляется вероятным;
• · стоимость объекта надежно оценена Информация надежна, если она полна, нейтральна и не содержит ошибок. или имеет первоначальную стоимость «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016). .

Также важным условием является то, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах исходя из связи между понесенными затратами и получением статей доходов. Т. е. различные компоненты расходов, представляющих собой себестоимость проданных товаров, признаются в тот момент, когда признаётся и доход, полученный от продажи данных товаров.

Таким образом, сопоставив регламентации по учету расходов в системах РСБУ и МСФО, приходим к выводу о существовании ряда ключевых вопросов о том, приводят или нет те или иные операции к формированию расходов.

Рассмотрев сравнение частей, из которых складывается финансовый результат компании (доходы и расходы), следует проанализировать то, как отражается данный показатель согласно разным системам бухгалтерского учета.

Главным источником информации о прибылях и убытках является Отчет о финансовых результатах (РСБУ) и Отчет о совокупном доходе (МСФО). Показатели, необходимые к раскрытию в данной форме отчетности, определены п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» и приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 06.04.2015) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Составление Отчета о совокупном доходе международного формата регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» [Электронный ресурс] URL: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/RU_IAS_01_GVT_2009.pdf (Дата обращения 3.03.2016). . Данный стандарт говорит об общих требованиях его составления, а также о необходимости внесения аналитической информации о полученных доходов и расходов. В этом моменте состоит одно из основных различий отечественного и интернационального составления отчета.

Разница связана, прежде всего, с раскрытием расходов от обычных видов деятельности. В международном стандарте предлагается две возможности для указания расходов - по характеру и по функциям. В РСБУ применяется лишь один способ - по функциям (см. рис. 7).

Рис. 7.

Приведённая схема показывает, метод «характера затрат» объединяет расходы в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и позволяет раскрыть источники формирования расходов. Определение финансового результата от основной деятельности предполагает сопоставление выручки от продажи продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, который корректируется на изменение остатков в запасах (готовой продукции и незавершённого производства) Голиченкова Е. А. Сопоставление отчета о финансовых результатах, формируемого в соответствии с РСБУ и МСФО // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2016. - Т. 6. - С. 161-165. - URL: http://e-koncept.ru/2016/56068.htm.

Метод «функций затрат» предполагает разбиение расходов по обычным видам деятельности на группы в соответствии с их назначением, как себестоимость продаж или административная деятельность. Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг).

Важно отметить, что МСФО (IAS) 1 говорит, что организациям следует выбирать метод классификации расходов, который способен наиболее точно представить составляющие её финансовых результатов, как наиболее надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей. Российская форма отчета о финансовых результатах построена на основе функционального метода. Таким образом, российские компании формируют свои отчеты без учета особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов.

Далее сравним показатели, представленные в российской и международной форме, отражающей финансовые результаты компании (см. табл. 5). Заметим, что организация вправе предоставлять всю информацию о доходах и расходах, признанных за период или в одном Отчете о совокупном доходе, или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках, в котором отражены все компоненты прибыли или убытка, и в отчете о совокупном доходе, который отражает компоненты прочего совокупного дохода.

Таблица 5. Сравнительная характеристика статей российской формы отчета о финансовых результатах и статей, регламентируемых МСФО (IAS) 1

Данные таблицы показывают, что названия некоторых статей, предусмотренных МСФО (IAS) 1, отличаются от названий статей российского отчета о финансовых результатах, однако многие показатели совпадают. Заметим, что некоторых статей, например, «Доля меньшинства», в отечественной форме нет. Таким образом, можно сделать вывод о том, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о финансовых результатах.

Таким образом, показаны различия в учете компонентов - доходов и расходов - финансовых результатов согласно отечественным и международным стандартам, в раскрытии данной категории в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также выделены проблемы учета анализируемого объекта.

Развитие международных экономических связей на уровне предприятий в условиях рыночных отношений и конкурентной борьбы невозможно без надлежащего информационного их обеспечения. На первый взгляд, кажется, что этот процесс не должен сопровождаться какими-либо серьезными проблемами, тем более проблемами принципиального характера, поскольку и внутренние рынки также предполагают взаимную информированность субъектов хозяйствования, что как раз и достигается распространением бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с национальными регулятивами. Однако между намерением оповестить о себе потенциальных иностранных контрагентов и реализацией этого намерения - дистанция огромного размера, преодоление которой сопровождается многочисленными сложностями и барьерами, причем языковой барьер здесь не самый главный .

Основная проблема заключается в том, что, вероятно, не существует и двух стран с одинаковыми правилами учета, а поэтому взаимное представление отчетных данных фирмами, зарегистрированными и осуществляющими основной объем своих операций в разных странах, вызывает вполне естественную настороженность с позиции оценки адекватности объявленного (т.е. представленного в виде отчетности) фактическому состоянию. В числе причин подобной настороженности главенствующую роль, безусловно, играют причины, имеющие чисто профессиональную природу и заключающиеся в том, что пользователь профессиональным продуктом может недостаточно четко понимать логику и базовые алгоритмы формирования предъявленных ему показателей. Профессиональная подоплека возможных противоречий относительно трактовки, правомерности и целесообразности тех или иных правил учета, оценки и составления отчетности естественно являет собой лишь часть базы для сомнения; среди других аргументов, например, национальные, политические, общеэкономические и другие особенности ведения бизнеса и информирования о нем, принятые в данной стране .

Для того чтобы уменьшить страновую вариабельность в правилах ведения учета и подготовки отчетности и сгладить степень взаимного недоверия в отношении «правильности или неправильности» подобных правил, международное бухгалтерское сообщество как раз и приняло решение провести определенную их унификацию путем обработки и внедрения типовых регулятивов, получивших название международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Эту работу начали вести под лозунгом необходимости гармонизации и стандартизации учета .

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Концепции экономических категорий «доходы» и «расходы» предприятия формулируются в главе МСФО «Принципы». В России они раскрыты в Концепции бухгалтерского учета, а также в Положениях по бухгалтерскому учету: ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (с последующими дополнениями и изменениями).

Определение категории «доход» в МСФО - представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно МСФО доходы делятся на два класса:

Доходы от обычной деятельности;

Прочие доходы.

Доход от обычной деятельности носит название «выручка» и образуется в процессе регулярной деятельности предприятия в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда; в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов; в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности предприятия. К ним относятся, например, доходы от продажи основных средств, запасов, положительные курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечает условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод .

Охарактеризовав в главе «Принципы» «доход» как экономическую категорию, в этой же главе МСФО определяет критерий включения дохода в финансовую отчетность. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется «признанием дохода». Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы», то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка». В МСФО 18 признание выручки осуществляется по разному в зависимости от вида выручки:

От продажи товаров;

От предоставления услуг;

От использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не исчерпываются все возможные виды выручки, однако выручка, не предусмотренная этим стандартом, рассматривается в других стандартах. Например, порядок формирования доходов по договорам аренды раскрывается в МСФО 17 «Аренда»; дивидендов - в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»; изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». В зависимости от вида выручки МСФО предусматриваются различные критерии признания ее в отчетности. Схематично соответствие условий признания выручки от продажи товаров в российских учетных стандартов и МСФО представлено в таблице 1.8 .

Таблица 1.8 - Критерии признания выручки

В соответствии с МСФО 18 сумма выручки, возникающей от той или иной доходной операции, обычно определяется договором между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Под справедливой стоимостью в МСФО 18 понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Определение категории «расход» в главе «Принципы» МСФО - представляет собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

После определения расходов как экономической категории в главе «Принципы» МСФО приводится их классификация:

Расходы от обычной деятельности;

Расходы от видов деятельности, отличных от обычной, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности предприятия.

Расходы по обычной деятельности включают в себя такие расходы, как: себестоимость продаж, заработная плата, амортизация.

Расходы от прочих видов деятельности представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий.

Однако при разграничении статей расходов МСФО отмечается их единый характер по экономической природе, так как все они представляют собой уменьшение экономических выгод .

В главе «Принципы» МСФО не регламентируется группировка расходов от обычной деятельности по элементам, и данные расходы включают как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж). Право предприятия самостоятельно формировать номенклатуру статей калькуляции.

Определив «расход» как экономическую категорию, МСФО в главе «Принципы» указывает критерии включения расходов в финансовую отчетность. Факт включения расхода в финансовую отчетность называется «признанием расхода». Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены .

Единство и отличия в трактовке элементов, характеризующих финансовые результаты предприятия, по российским нормативным документам и МСФО представлены в таблице 1.9.

Таблица 1.9 - Элементы, характеризующие финансовые результаты предприятия, в отечественной бухгалтерской отчетности и по регламентациям МСФО

Как видно из таблицы 1.9, принятые в последние годы нормативные документы значительно приблизили отечественную финансовую отчетность к МСФО. Особенно важны ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, которые, несмотря на имеющиеся отличия, в наиболее важных вопросах отвечают требованиям МСФО. Вместе с тем имеются и несоответствия регламентаций российских учетных стандартов правилам МСФО, наиболее существенным, из которых является сохранение жесткого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов предприятий .

В отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи: выручка; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; налоговые расходы; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период.

В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат или метод себестоимости продаж (реализации).

Соответственно возникает два формата представления отчетности. Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй -- на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов .

Исследование концептуальных основ составления финансовой отчетности в МСФО и российском законодательстве по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод об определенной доле сходства в общих подходах к формированию показателей финансовой отчетности в российских и международных стандартах. Вместе с тем уже в концептуальных основах имеются существенные отличия, которые неизбежно приведут к различию в показателях отчетности, составленной по российским стандартам и по МСФО. К ним относятся различная трактовка активов, обязательств и капитала, отсутствие в российском законодательстве критериев признания элементов отчетности, не выполняемые (хотя и провозглашенные) в российской практике многие требуемые по МСФО принципы формирования отчетности .