Оценка влияния способов амортизации основных фондов на рационализацию денежных потоков производственной компании. Как влияет амортизация на налог на прибыль

Эта статья профессора Я.В. Соколова (1938-2010) фактически представляет собой приглашение к более глубокому осмыслению темы, поднятой в предыдущей статье (см. БУХ 1С № 4, стр. 42) - амортизации как категории бухгалтерского учета. Говоря о двух функциях амортизации - элемента затрат и фонда реновации активов, Я.В. Соколов показывает, что любое методологическое решение в учете - это, с одной стороны, ответ на определенные информационные запросы конкретных групп заинтересованных лиц, с другой стороны - это вариант осмысления информационного содержания отражаемых бухгалтером фактов экономической жизни.

Амортизационная политика позволяет регулировать финансовые результаты хозяйствующих субъектов. Выбирая методы начисления амортизации и способы ее бухгалтерского отражения, можно увеличить или уменьшить величину финансового результата. К этому вел бухгалтеров долгий путь.

Начало

Изначально приобретение недвижимости, а более правильно по нынешней терминологии, основных средств, фиксировалось как расход: Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Касса, то есть вся затраченная сумма отражалась как расход. Это было реалистично: купили предмет и, естественно, отразили потраченные деньги как расход. Потом стали поступать иначе и стали писать Дебет счета Недвижимость, Кредит счета Касса, то есть расхода нет, а есть только изменение структуры актива (имущества): были деньги, стали какие-то новые предметы. И только потом при списании (ликвидации) объекта составлялась запись Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Недвижимость, то есть расход переносился с момента приобретения (или уплаты) на время его ликвидации. Но во всех случаях никому и в голову не приходило, что по мере эксплуатации объекта образуется какой-то фонд реновации. (Правда, потом это слово станет очень популярным.)

Где-то около XVI века возникла тенденция не сразу по получении (или оплате) поступающих основных средств отражать их как денежные расходы, а растягивать эти расходы на весь период эксплуатации объекта. Бухгалтеры стали рассуждать так: благодаря недвижимости, потом скажут основному средству, хозяйствующий субъект получает прибыль, и ее величина зависит от эффективности организации хозяйственных процессов. Из всего полученного за отчетный период дохода следует изъять только ту стоимость основных средств, которая падает на данный отчетный период. Так, в сущности, в учете основные средства стали трактоваться как расходы будущих периодов. При этом никому и в голову не приходило, что в подобном случае может быть образован некий доход. Изначально все понимали, как скажем Хатфильд, - один из классиков бухгалтерии, что оборудование идет на встречу с помойкой, а там доходы не предвидятся.

Однако нашлись люди, которые, не без основания, заметили, что амортизация -- это часть себестоимости, и как таковая она оплачивается в цене продаваемых товаров (и/или услуг) и, следовательно, часть выручки, которую получает продавец, может составлять фонд, благодаря которому можно обновлять (заменять) изношенные объекты. Фонд этот назвали очень модным в конце XIX века словом - фонд реновации. В это же время очень знаменитая по тем временам поэтесса, Тэффи, пришла к выводу, что язык Пушкина устарел, и она взялась переводить его тексты на современный язык. И замечательная строчка: "Зима!.. Крестьянин, торжествуя, на дровнях обновляет путь" теперь звучала так: "Зима! Пейзанин, экстазуя, ренувелирует шоссе". О фонде реновации - обновления у нас одним из первых заговорил Е.Е. Сиверс, глава петербургской школы, но в пику ему глава московской школы Р.Я. Вейцман, подобно Хатфильду, стал утверждать, что амортизация никакого отношения к фондам не имеет, а представляет просто растянутое списание ранее понесенных расходов и счет Амортизация - это конр-актив, уточняющий первоначальную оценку основных средств, доводя ее до остаточной стоимости.

Что думают экономисты

Д. Риккардо (1772-1823) был первым, кто обратил внимание на то, что амортизация возмещается в процессе воспроизводства. Следовательно, она является фондом реновации. Вряд ли Сиверс читал его труды.

Но экономистам всех мастей, начитавшимся Риккардо, больше всего нравилась в бухгалтерии идея Е.Е. Сиверса. Они увидели тут источник средств, и кое-кто видит его до сих пор.

Парадокс

Парадокс амортизации в том, что ее долгие годы все бухгалтеры рассматривали как растянувшееся списание (декапитализацию) ранее понесенных расходов. Многие так считают и сегодня. Однако все экономисты и вслед за ними некоторые бухгалтеры стали ее рассматривать как некую наценку к себестоимости (или, что то же самое, ее часть), позволяющую накопить фонд для возмещения ликвидируемых основных средств.

Убеждение экономистов в том, что амортизация это доход, достигло высшей точки в СССР. Поскольку она входила и в плановую, и в фактическую себестоимость, то по этой формальной причине было принято решение переамортизировать основные средств, т.е. величина начисленной амортизации оказывается больше стоимости самих средств. Это якобы обеспечивало, вопреки К. Марксу, сопоставимость себестоимости готовых изделий, выработанных в различные отчетные периоды. Но на самом деле сила была в другом аргументе. Трактуя амортизацию как доход, казна изымала под этим предлогом значительную часть оборотных средств в бюджет. При этом мы видели, что величина начисленной по пассиву амортизации значительно выше того денежного обеспечения, которое она имеет в активе.

Отсюда следует, что это была уже не амортизация, а в сущности то, что потом назовут платой за фонды. В современных условиях это невозможно, но тогда все предприятия в финансовом отношении были филиалами Госбанка.

Предложения

Некоторые профессоры видят в амортизации, подобно великим предшественникам, источник капиталовложений в обновление парка: 1) изъятие амортизации из состава себестоимости и включение ее в продажную цену и 2) отказ от линейного метода ее начисления как единственно правильного. По мнению авторов, первый подход обеспечит наличие денежных средств под амортизацию, а второй позволит увеличить сам фонд реновации. Рассмотрим эти утверждения.

Сейчас амортизация - часть себестоимости. Она начисляется по кредиту специального счета в корреспонденции со счетами: Основное производство (часть амортизации, приходящаяся на незавершенное производство), Готовая продукция (произведенные, но не проданные товары) и Продажи. Данные этого счета отражают как отгруженную (проданную), так и оплаченную продукцию. Только в последней части амортизация наполнена деньгами (да и это не очевидно).

Предположим, что начислена амортизация в 1000 тыс. руб. К моменту составления баланса в сальдо незавершенного производства ее окажется 350 тыс. руб., в запасах готовой продукции - 400 тыс. руб., в отгруженной, но не оплаченной готовой продукции - 150 тыс. руб., в отгруженной и оплаченной - 100 тыс. руб. Следовательно, в пассиве весь объем якобы амортизационного фонда - 1 000 тыс. руб., но в активе ему противостоит всего 100 тыс. руб. Они лежат на расчетном счете и используются в текущем обороте фирмы, поэтому некоторые немецкие бухгалтеры трактуют их как кредит и предлагают на них начислять проценты.

Но самое важное это то, что в условиях рыночной экономики продажная цена может дать очень маленькую прибыль, а может не иметь ее вообще. Следовательно, даже в случае реализации готовой продукции далеко не во всех случаях амортизация оказывается даже частично покрытой денежными средствами, тем более это важно для случаев реализации ценностей по бартеру, а не за деньги. Более того, доля начисленной, но не реализованной за деньги амортизации в незавершенном производстве, готовой продукции нереализованной и отгруженной, но не оплаченной продукции может быть различна, а скорость ликвидности, т.е. превращения в деньги у них неодинакова.

Теперь ясно, что сумма начисленной амортизации всегда значительно больше, чем доля денежных средств, относящихся к ней, в выручке предприятия.

Иногда сторонники фонда реновации понимают это обстоятельство и поэтому предлагают отказаться от капитализации части амортизационных отчислений (незавершенное производство и готовая продукция) и списывать всю амортизацию в дебет счета Продажи. Но, во-первых, это возврат в XIX век, когда поступали именно так, во-вторых, реальных денег на расчетном счете от этого больше не станет; в-третьих, это уменьшит финансовый результат текущего отчетного периода.

Все это делает первое предложение вряд ли приемлемым.

Что касается предложения второго, то тут надо сказать, что самое большое заблуждение многих экономистов заключается в том, что они полагают, будто бы от способов расчета амортизации может оказаться больше или меньше денег в распоряжении собственников хозяйствующих субъектов. На самом деле, конечно, считать ту же амортизацию можно по-разному, но денег от этого не станет ни больше, ни меньше.

В самом деле, если и есть какие-то деньги в выручке, относящиеся к амортизации, то все равно эта часть реально смешана со всей денежной массой, поступающей на расчетный счет, и естественно, что этими суммами, опять таки, если они и есть реально, а это, как мы видели, весьма проблематично, собственник распоряжается как живой наличностью, за их счет он выплачивает зарплату и налоги, оплачивает товары и т.д. и т.п., т.е. реальный хозяин не выделяет реновацию и не связывает ее с амортизацией, ибо он покупает новое оборудование не за счет амортизации, а за счет или своих наличных денег, или полученного кредита.

Итоги

Можно сказать, что те, кто считают амортизацию частью прибыли и поэтому думают, что в активе ей противостоят деньги, не очень ошибаются.

К этому есть основания, но, во-первых, их всегда меньше, чем начисленной амортизации, и, во-вторых, меняя методы начисления амортизации, прибегая к ее идеализации, никак нельзя увеличить реальные денежные доходы.

Можно думать, что из начисленных денег следует больше или меньше израсходовать на капиталовложения, но только из тех средств, которые есть в наличии на счетах денежных.

Положением по “Учету основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н, начиная с 1 января 1998 года предприятиям разрешено осуществлять амортизацию основных фондов не только единственным методом линейной амортизации по централизованно установленным нормам, как существовало до этого.

Поскольку амортизационные отчисления являются одним из собственных источников инвестиций для производственных предприятий (а в условиях существенного снижения доходности бизнеса и значительного сжатия возможностей долгосрочного кредитования - чуть ли не основным источником инвестиций), логично было бы оценить, как законодательно разрешенные способы амортизации могли бы помочь предприятиям рационализировать их денежные потоки и увеличить их инвестиционные возможности. При этом в качестве основного фактора, влияющего на привлекательность того или иного способа амортизации, следует рассматривать фактор времени, который, как известно, имеет свою цену.

Способы амортизации основных фондов

Амортизация основных средств согласно Положению по “Учету основных средств” может производиться одним из следующих способов:

• линейный способ
;
• способ уменьшаемого остатка
;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
(срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности);
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг
);
• ускоренный метод амортизации
(не может превышать 3-х кратного увеличения размера отчислений по линейному способу).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; применение этого способа связано с ускоренными методами начисления амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации.
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;
• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Применяется для активов, у которых определяющим фактором износа является периодичность их использования.

Поскольку последний из описанных методов является функцией от объема сбыта, ограничим наше рассмотрение методов амортизации первыми тремя спосабами. Причем линейный метод амортизации будем рассматривать в двух модификациях: линейный неускоренный метод и линейный ускоренный способ амортизации с максимально возможным коэффициентом ускорения, равным трем.

Описанные способы различаются скоростью амортизации фондов (см. рис. 1). Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли предприятия, а следовательно, и налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. При этом будучи условным начислением в составе себестоимости, т.е. не создавая для предприятия собственно денежного расхода (Cash-out), амортизационные отчисления увеличивают для предприятия денежный приток средств (Cash-in).

Рис. 1

Таким образом, более ускоренные способы позволяют на начальном этапе “списать” в себестоимость большую часть стоимости имущества, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в поздние сроки использования имущества, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым за счет ускорения амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов компании по уплате налога на прибыль.

Источниками инвестиционных средств, генерируемыми собственной хозяйственной деятельностью предприятия, являются как амортизация, так и чистая прибыль (прибыль после налогообложения). Поскольку способ амортизационных отчислений изменяет пропорции этих двух составляющих во времени, экономически правильным было бы оценивать “выгоду” предприятия как суммарную величину амортизации и чистой прибыли на протяжении некоторого периода времени, равного сроку использования фондов . При этом оценка этой “выгоды” должна проводится во времени с некоторым дисконтом, зависящим от удаленности срока получения дохода от текущего момента.

Сравнительный анализ эффективности различных способов амортизации фондов

В настоящем материале предпринята попытка оценить экономический эффект предприятия от использования различных методов амортизации в суммарном денежном потоке амортизационных отчислений и чистой прибыли предприятия (такой денежный поток может рассматриваться в качестве основного элемента результирующего денежного “притока” (Cash-In), формируемого за счет производственно-хозяйственной деятельности предприятия).

Рассмотрим такой денежный поток на горизонте, равном сроку использования амортизируемого имущества , который совпадает со сроком амортизации при следующих методах ее начисления: линейном неускоренном, уменьшаемого остатка и сумме чисел лет срока полезного использования. При этом поскольку самый быстрый метод амортизации - ускоренный - отличается от самого медленного - линейного - соотношением периодических амортизационных отчислений, равным трем, предполагается, что суммарная величина годовых амортизационных отчислений и налогооблагаемой прибыли, равна на всех интервалах планирования величине амортизационных отчислений при ускоренном линейном методе амортизации. Таким образом, для ускоренного метода амортизации величина налогооблагаемой прибыли в период амортизации равна 0, а для линейного неускоренного метода - двукратной величине текущих амортизационных отчислений.

Исходные данные:

1. Амортизируется имущество первоначальной балансовой стоимостью 1 000 000 условных денежных единиц.

2. Для оценки временн ’ ого диапазона срока полезного использования объекта на конечный экономический эффект при использовании различных методов амортизации рассмотрим два срока амортизации одного имущества - 10 и 36 лет.

3. Сумма годовых амортизационных отчислений (см. рис. 1):

• по линейному методу (1) - одинакова по всему периоду полезного срока использования;
• по методу суммы лет (2) - уменьшается по мере увеличения срока эксплуатации;
• по методу остаточной стоимости (3) - также уменьшается по мере увеличения срока эксплуатации, но медленнее, что значительно удлиняется срок погашения первоначальной стоимости объекта;
• при ускоренном методе (4) - величина отчислений увеличена, по сравнению с линейным методом, в 3 раза.

4. Ставка дисконтирования принята равной 10%;

5. Налог на прибыль - 35%.

Оцениваемые параметры:

В качестве результирующего показателя оценим текущую стоимость суммарного денежного “притока” предприятия при использовании каждого из оцениваемых методов амортизации: линейного, по сумме лет использования, по остаточной стоимости и ускоренного линейного .

Показателем, характеризующим сравнительный экономический эффект, достигаемый предприятием при различных методах амортизации, является показатель доли увеличения текущей стоимости суммарного денежного потока сравниваемых способов по отношению к текущей стоимостью денежного потока линейной неускоренной амортизации имущества (самого медленного способа амортизации).

Результаты расчета и выводы:

1. Лучший метод амортизации.

А. Текущая стоимость амортизационных отчислений.

В соответствии с теорией дисконтирования, текущая стоимость будущих денежных потоков тем больше, чем больше они приближены к текущему моменту оценки.

При сравнении текущей стоимости амортизационных отчислений наибольшую величину на обоих временных отрезках (10 и 36 лет) дал метод ускоренной линейной амортизации.

Сравнение результатов расчета текущей стоимости суммарных амортизационных отчислений при различных методах амортизации приведено в таблице 1. Методы амортизации проранжированы в порядке увеличения оцениваемого показателя.

Текущая стоимость амортизационных отчислений

Таблица 1

Как видно из таблицы, несмотря на то, что на большем сроке амортизации величина текущей стоимости потока амортизационных отчислений снижается, различия в величине текущей стоимости амортизации сравниваемых методов более отчетливы на большем сроке амортизации имущества . Так, например, в терминах дисконтированных показателей результаты амортизации линейным неускоренным методом на 10-летнем периоде практически равнозначны амортизации линейным ускоренным методом на 36-летнем периоде.

Б. Текущая стоимость суммарного денежного потока

Аналогичный результат ранжирования получается и при сравнении текущей стоимости суммарного денежного потока, включающего в себя амортизационные отчисления и величину чистой прибыли. Результаты расчета приведены в таблице 2.

Текущая стоимость суммарного денежного потока

Таблица 2

Хотя относительный выигрыш на суммарном денежном потоке меньше, чем при оценке только амортизационных отчислений, результаты расчета, приведенные в таблице 2, подтверждают выводы, полученные при оценке потоков только амортизационных отчислений: применение более ускоренных методов амортизации максимизирует текущую стоимость оцениваемого показателя, а следовательно, увеличивается суммарная экономическая “выгода” предприятия.

Таким образом, с точки зрения максимизации текущей стоимости суммарных денежных поступлений предприятия наилучшим методом является метод ускоренной линейной амортизации.

2. Период амортизации.

Результаты таблиц 1 и 2 показывают, что значения показателя текущей стоимости потока амортизационных отчислений для различных методов амортизации (как и суммарного денежного потока) сильнее различаются при больших сроках амортизации .

3. Доля амортизационных отчислений в суммарном денежном потоке.

Амортизационные отчисления, будучи начисленными в составе себестоимости, составляют для предприятия неналогооблагаемый денежный приток средств. В свою очередь, уменьшение доли амортизационных отчислений в составе текущих затрат приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли предприятия. Поскольку недисконтированная сумма амортизации и чистой прибыли предприятия на всем горизонте расчета для всех методов одинакова (согласно постановке задачи), относительное “приближение” большей величины амортизационных отчислений к начальному периоду означает “отдаление” во времени величины прибыли, подлежащей налогообложению.

Согласно теории дисконтирования, денежные поступления ближних интервалов стоят больше, чем отдаленные во времени денежные притоки, поэтому предприятию экономически целесообразно приблизить чистый (неналоговый) приток, сместив тем самым во времени тот поток, который подвергается налогообложению. Именно это и достигается за счет применения более ускоренных методов амортизации. Как меняется доля амортизационных отчислений в общей величине дисконтированного денежного потока для различных методов амортизации проиллюстрировано в таблице 3.

Доля амортизационных отчислений

в общей величине дисконтированного денежного потока

Таблица 3

Итак, увеличение текущей стоимости суммарного денежного потока при различных методах амортизации достигается за счет приближения во времени неналогооблагаемой части этого денежного потока, а именно, амортизационных отчислений.

4. Влияние ставки дисконтирования.

Оценка текущей стоимости денежного потока зависит не только от удаленности срока получения дохода от текущего момента, но и от размера дисконта.

Так, если принять сумму дисконтированного денежного потока по линейному методу за базовый уровень, то относительное превышение суммы дисконтированного денежного потока для других методов начисления амортизации по отношению к линейному неускоренному составит некоторую положительную величину. Результаты подобной оценки для различных ставок дисконтирования приведены в таблицах 4 и 5.

(на 10-летнем сроке)

Таблица 4

Относительное превышение текущей стоимости денежного потока при различных методах амортизации над аналогичным показателем линейного неускоренного метода амортизации при различных ставках дисконтирования

(на 36-летнем сроке)

Таблица 5

Очевидно, что при ставке дисконтирования, равной 0, все методы амортизации равнозначны. Результаты оценки подтверждают логический вывод о том, что различия в значениях текущей стоимости оцениваемого показателя при различных методах амортизации усиливаются при увеличении ставки дисконтирования .

Причем подобные расчеты могут быть использованы для нахождения критических (пограничных) значений оцениваемого показателя при заданной ставке дисконтирования, которая может быть определена для предприятия в качестве внешнего экономического условия функционирования.

Так, например, если для предприятия требуется путем оптимизации амортизационной учетной политики достичь выигрыш не менее 5%, то при условии 10% ставки дисконтирования для имущества со сроком использования 10 лет это условие может быть достигнуто лишь в случае применения ускоренной линейной амортизации, а для имущества со сроком использования 36 лет - в случае применения любого из альтернативных (по отношению к линейному) методов амортизационной учетной политики (см.таблицы 4 и 5).

5. Оборачиваемость инвестированного капитала.

Поскольку стоимость приобретаемых предприятием внеоборотных активов можно рассматривать в качестве его капиталовложений, т.е. процесса инвестирования капитала, то возврат стоимости этого имущества через механизм амортизации можно интерпретировать как процесс окупаемости этого капитала. В этом случае скорость амортизации имущества экономически можно интерпретировать как скорость оборачиваемости этого капитала за счет амортизационных отчислений на всем периоде использования амортизируемого имущества. (Скорость амортизации имущества при различных методах амортизации граффически проиллюстрирована на рис. 2).

Рис. 2

Соотношение скорости амортизации имущества для линейных методов (ускоренного и неускоренного), при этом, определить достаточно просто; оно равно коэффициенту ускорения. В отношении других рассматриваемых методов амортизации наити такое соотношение не так просто. Поэтому мы предлагаем проиллюстрировать степень (скорость) оборачиваемости инвестиционного капитала за счет амортизационных отчислений следующими способами:

А. Период “полуамортизации”

Скорость возврата инвестированного капитала может быть охарактеризована таким показателем как срок, за который при данном методе амортизации происходит реновация половины первоначальной балансовой стоимости имущества , или соответственно, доля данного периода в общем сроке использования имущества. Очевидно, что линейного неускоренного метода эта доля составляет Т/2, для ускоренного с коэффициентом ускорения, равном 3, соответственно, - Т/6.

В таблице 6 приведены данные о таком периоде “полуамортизации ” для различных методов амортизации имущества, а на рис. 2 проиллюстрировано графически.

Период, за который происходит амортизация половины первоначальной балансовой стоимости имущества

Таблица 6

Таким образом, соотношение сроков “полуамортизации” для двух различных методов может служить иллюстративной оценкой ускорения амортизации имущества, достигаемой за счет перехода от одного метода к другому. Так, например, метод амортизации по сумме чисел обеспечивает ускорение амортизации по сравнению с методом линейной неускоренной амортизации по этому критерию в 5/3= 1,7 раза.

Экономическая интерпритация такого критерия оборачиваемости инвестированного капитала может иметь следующий смысл. Если стратегическим направлением компании является замена/обновление своего оборудования (или иных фондов) в момент, когда оно “самортизирует” наполовину, то оцененный параметр и показывает примерный срок, через который следует планировать следующее инвестирование. Таким образом, применяемый метод амортизации в этом случае определяет скорость обновления оборудования (фондов).

В этом случае, если компания использует тот метод амортизации, который позволяет ей максимально снижать налогооблагаемую прибыль исходя из текущейго уровня рентабельности, то соответствующий период “полуамортизации” будет соответствовать максимально быстрому для данной компании периоду обновления фондов.

Б. Соотношение долей самортизированного имущества

Скорость амортизации имущества при различных методах может быть охарактеризована путем сравнения доли накопленной амортизации при одном из методов за срок, равный сроку полной реновации при другом. На обозначенном временном периоде такая доля накопленной амортизации характеризует относительную оборачиваемость инвестированного капитала при одном методе по отношению к другому.

Среди рассмотриваемых методов только ускоренный метод амортизации позволяет самортизировать всю стоимость имущества за более короткий срок. Определим долю самортизированного имущества при различных методах за период, равный полной линейной ускоренной амортизации имущества, т.е. максимально быстрый срок амортизации из анализируемых методов. Расчет этого показателя приведен в таблице 7.

Доля накопленной амортизации имущества за период, равный сроку ускоренной амортизации

Таблица 7

Соответственно, скорость ускорения амортизации (а значит, - оборачиваемости капитала) по данному показателю при переходе от одного метода к другому определяется соотношением долей самортизированного имущества за обозначенный срок. Так, например, по данному показателю метод амортизации по остаточной стоимости ускоряет амортизацию по сравнению с методом по сумме лет примерно в 0.65/0.55 = 1,18 раза.

Итак, ускорение амортизации благодаря применению различных методов позволяет ускорить реинвестирование накопленных амортизационных отчислений, тем самым ускоряя оборачиваемость инвестированного капитала.

До сих пор рассматривались экономические выгоды предприятия, связанные с максимально возможным ускорением амортизационных процессов. Тем не менее, экономические условия хозяйствования имеют свои ограничения для такой максимизации. Во-первых, это уровень рентабельности текущей деятельности предприятия. Оно может увеличивать долю амортизационных отчислений в себестоимости своей продукции до определенного предела, определяемого размером ее текущей прибыли. Во-вторых, целесообразные сроки реинвестирования высвобождающихся амортизационных отчислений определяются объемом этих средств, необходимым для осуществления конкретных инвестиционных проектов. Оба из этих факторов ограничивают “сверху” возможности ускорения амортизации. Поэтому оптимальный режим амортизации и учетная политика предприятия в этом вопросе должны определяться на основе выше изложенного методического подхода исходя их конкретных экономических условий деятельности конкретного предприятия (как текущих, так и прогнозных).

Итак, приведенные оценки позволяют сделать вывод о том, что грамотное применение законодательно разрешенных методов амортизации имущества позволяет предприятию добиться определенных экономических выгод, а для акционеров и кредиторов компании - улучшить качество использования инвестированного капитала .

При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.

Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать

Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:

• амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
• метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

Как определить амортизационную группу?

Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.

Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:

Методы амортизации и переход с одного метода на другой

Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.

Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:

• зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
• всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.

В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.

Отражение амортизации в налоговом учете

Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.

Как снизить первоначальную стоимость основного средства.
Компании устанавливают минимальный срок полезного использования.
В чем преимущества нелинейного метода начисления амортизации.

Имущество компании признается амортизируемым, если принадлежит ей на праве собственности, используется для извлечения дохода, при этом срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В процессе начисления амортизации стоимость имущества списывается на расходы. При этом суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ).
Некоторые компании считают, что снижение налога на прибыль за счет увеличения амортизационных отчислений - достаточно рискованный и трудоемкий способ налоговой оптимизации. В то же время практика показывает, что многим налогоплательщикам удается увеличить сумму амортизационных отчислений (либо снизить первоначальную стоимость объекта) и тем самым сэкономить налог на прибыль. Рассмотрим, какие методы экономии позволяют организациям снизить налог на прибыль за счет амортизации и насколько их применение рискованно с налоговой точки зрения.

Способ 1. Применение амортизационной премии в отношении объектов основных средств

Суть способа

Применение амортизационной премии - один из самых распространенных способов снижения налога на прибыль. Амортизационная премия позволяет единовременно признать в расходах часть затрат на приобретение или сооружение основного средства. Размер амортизационной премии может составлять до 10% от первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу. И не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Оставшаяся часть капитальных вложений, связанных с приобретением или сооружением объектов, списывается в расходы через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Компания вправе применять амортизационную премию и в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем если в течение срока полезного использования объекта организация неоднократно осуществляла указанные мероприятия, то она может применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Об этом говорится в Письме Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462. При этом амортизационная премия включается в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации или дата изменения первоначальной стоимости основного средства (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Отметим, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью компании. Амортизационную премию можно применять выборочно, то есть не ко всем объектам основных средств. В учетной политике для целей налогообложения общество вправе самостоятельно установить, к каким конкретно объектам или группам объектов применяется амортизационная премия, а также закрепить ее размер. Такой подход разделяет Минфин России в Письме от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106.

Нюансы применения

Компания не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно (абз. 2 и 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Нельзя применять амортизационную премию и в отношении основных средств, которые получены в качестве вклада в уставный капитал. Ведь общество, получившее объекты в качестве вклада в уставный капитал, не осуществило никаких расходов на их приобретение. Поэтому применить амортизационную премию по таким объектам налогоплательщик не вправе. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 и от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122. Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2013 N А40-145565/12-91-646 и Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11).
Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию основного средства, по которому была применена амортизационная премия, общество продаст объект взаимозависимому лицу, то сумму амортизационной премии придется восстановить. Премия включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором объект был реализован (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой порядок распространяется на ОС, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). При выбытии имущества в связи с ликвидацией или хищением амортизационную премию восстанавливать не нужно (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

Способ 2. Установление минимально возможного срока полезного использования актива

Суть способа

Для увеличения суммы амортизационных отчислений компании устанавливают минимально возможный срок полезного использования объекта. Положения п. 1 ст. 258 НК РФ позволяют сделать это. В частности, срок полезного использования налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Еще один способ установить минимальный срок - приобрести имущество, не указанное в Классификации основных средств. В этом случае срок полезного использования организация также устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Нюансы применения

В Классификации основных средств можно выбрать минимальный срок полезного использования, установленный для конкретной амортизационной группы, к которой относится объект. То есть это минимальный срок в годах плюс один месяц. Например, технологическое оборудование для предприятий торговли входит в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. Таким образом, минимально возможный срок для такого оборудования будет равен 61 месяцу.

Примечание. В Классификации ОС компании выбирают минимальный срок полезного использования объекта.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта, бывшего в употреблении, компания вправе установить с учетом срока эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками. Такой порядок касается в том числе и имущества, полученного в порядке правопреемства в ходе реорганизации или в качестве вклада в уставный капитал. Но, по мнению Минфина России, если активы приобретаются у физлица, компания не вправе учитывать срок, в течение которого оно эксплуатировало это имущество (Письма от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7937 и от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658). Поскольку физлица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Способ 3. Уменьшение первоначальной стоимости объекта

Суть способа

Уменьшение первоначальной стоимости объекта является одним из самых популярных способов. При формировании первоначальной стоимости часть расходов выгоднее учесть единовременно, а не списывать их посредством амортизации. Это прежде всего расходы на консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, суммы комиссионных вознаграждений, суммы таможенных пошлин (пп. 1, 3, 15 и 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть это сопутствующие расходы, связанные с приобретением объектов основных средств.

Нюансы применения

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Включение сопутствующих затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям п. 1 ст. 257 НК РФ (Письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70 и от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413).
При защите своей позиции налогоплательщик может ссылаться на нормы п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно данной норме, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие затраты. Главное - прописать алгоритм учета спорных расходов в учетной политике для целей налогообложения. В ней нужно зафиксировать самостоятельный порядок учета таможенных пошлин, консультационных услуг и т.д. Суды считают так же (Постановления ФАС Поволжского от 14.12.2010 N А55-7603/2010 и Уральского от 13.09.2011 N Ф09-5521/11 округов, Определение ВАС РФ от 30.11.2011 N ВАС-15301/11).

Способ 4. Применение нелинейного метода амортизации в отношении основных средств

Суть способа

Использование нелинейного метода амортизации (ст. 259.2 НК РФ) позволяет увеличить сумму амортизационных отчислений. При использовании данного метода компания уже в первые годы эксплуатации объекта может списать почти половину первоначальной стоимости объекта в расходы.

Нюансы применения

Здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к восьмой - десятой группам, амортизируются только линейным методом (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Кроме того, метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ).
При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не раньше чем через пять лет после начала применения нелинейного метода. Пятилетний срок отсчитывается с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 259 НК РФ и Письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-03-10/41).

Способ 5. Применение повышающего коэффициента к норме амортизации

Суть способа

С 1 января 2014 г. повышающий коэффициент 2 в отношении ОС, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, не применяется к вновь приобретенным объектам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В настоящее время применение повышающего коэффициента к норме амортизации возможно, к примеру, только в рамках договора лизинга (Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Лизинговые операции имеют ряд существенных налоговых льгот. Прежде всего это касается налога на прибыль. Поскольку в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, компания вправе применять коэффициент ускорения, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это позволит гораздо быстрее учесть расходы на приобретение объекта.

Нюансы применения

Коэффициент применяется только к основным средствам, относящимся к четвертой амортизационной группе и выше. Объект лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (п. 4 ст. 421 и ст. 422 ГК РФ). При этом амортизацию с коэффициентом ускорения вправе начислять та сторона, на балансе которой учитывается объект лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ). Причем у лизингополучателя арендные платежи относятся на расходы за минусом сумм амортизации по имуществу, полученному в лизинг (пп. 10 п. 1 ст. 264 и пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).