Работник имеет право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части при условии, что хотя бы одна из них составляет не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 Трудового кодекса РФ).

Расчет отпускных. На время отпуска за сотрудником сохраняются место работы (должность), а также средний заработок (ст. 114 Трудового кодекса РФ). Порядок его Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 (далее - Положение). Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней основного отпуска (абз. 4 п. 9 Положения).

Средний дневной заработок рассчитывается путем деления фактической заработной платы работника за расчетный период на 12 и на 29,3 (ст. 139 Трудового кодекса РФ, п. 10 Положения). Поясним, что 12 - это количество календарных месяцев расчетного периода, предшествующего месяцу, в котором работник планирует взять отпуск, а 29,3 - среднемесячное число календарных дней (п. 4 Положения).

Для работников, которые трудятся в компании больше года, расчетным периодом будут 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начинается отпуск. Если месяц отработан не полностью, то число дней в нем рассчитывается так: среднемесячное число календарных дней 29,3 делится на количество календарных дней в месяце и умножается на число отработанных календарных дней.

НДФЛ и страховые взносы. Доход работника в виде отпускных включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). При выплате среднего заработка в безналичной форме организация уплачивает в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денег на счет работника (п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Отпускные надо включить в базу для начисления обязательных страховых взносов, уплачиваемых в ФСС, ПФР и ФФОМС, за тот месяц, в котором они начислены (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Страховые взносы, начисленные на отпускные в соответствии с Законом № 212-ФЗ, уплачиваются не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они начислены (ч. 5 ст. 15). Взносы в ФСС России (на страхование от несчастных случаев на производстве) уплачиваются одновременно с выплатой заработной платы за месяц, в котором начислены отпускные (п. 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ).

Бухучет. Обязательства организации в связи с правом работников на оплачиваемые отпуска (включая суммы страховых взносов) являются оценочными (письмо от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01). Средний заработок выплачивается сотруднику в рамках трудовых отношений, поэтому он облагается страховыми взносами (ч. 1 ст.7, ч. 1 ст. 8 Закона № 212ФЗ, п. 1 ст. 5, п. 1, 2 ст. 20.1 Закона 125-ФЗ). Оценочное обязательство увеличивается и на сумму этих взносов.

По мере возникновения у работников права на ежегодные оплачиваемые отпуска организация формирует соответствующее оценочное обязательство, величина которого относится на расходы по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99). Оценочное обязательство отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При начислении отпускных и страховых взносов фирма частично списывает ранее сформированное оценочное обязательство записями по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 (в части отпускных) и 69 (в части страховых взносов) (п. 21 ПБУ 8/2010).

В бухгалтерском учете расходы, связанные с уходом работника в отпуск, признаны при создании оценочного обязательства. В налоговом учете резерв отпусков не создавался. В результате чего возникли вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Когда в налоговом учете в состав расходов включаются отпускные и начисленные на них страховые взносы, сумма начисленного ранее отложенного налогового актива снижается (п. 17 ПБУ 18/02). При этом делается запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Удержание НДФЛ по ставке 13 процентов с суммы отпускных отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ».

Рассмотрим на примере, какие проводки по начислению отпускных и страховых взносов нужно сделать в бухгалтерском учете.

Пример
Менеджеру компании предоставляется очередной отпуск с 10 июля 2015 года продолжительностью 14 календарных дней. В течение предыдущих 12 месяцев ежемесячный оклад сотрудника составлял 20 000 руб. В январе 2015 года ему была выплачена годовая премия в размере 50 процентов от должностного оклада. При этом сотрудник с 7 по 20 июля 2014 года находился в очередном отпуске, за период с 9 по 18 сентября ему был выдан листок нетрудоспособности. Ежемесячно работнику оплачивается проезд на пригородном транспорте в размере 5000 руб. Совокупный страховых взносов составляет 30,3 процента.

В бухгалтерском учете сумма начисленных отпускных не превышает признанное оценочное обязательство. В налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается. Отпускные выплачиваются в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет работника в

В рассматриваемой ситуации расчетный период - с 1 июля 2014 года по 30 июня 2015 года. Из расчетного периода исключаются 14 дней - время, проведенное работником в основном отпуске в июле 2014 года, и 10 дней - период его временной нетрудоспособности в сентябре 2014 года. То есть количество дней в июле 2014 года составит 16,07 (29,3 дн. : 31 дн. х (31 дн. - 14 дн.)), в сентябре 2014 года - 19,53 (29,3 дн. : 30 дн. х (30 дн. - 10 дн.)). Итоговое количество расчетных календарных дней за 12 месяцев составит 328,60 (29,3 дн. х 10 мес. + 16,07 дн. + 19,53 дн.).

Начисленные за это время суммы не учитываются при исчислении среднего заработка. Заработная плата за не полностью отработанные месяцы расчетного периода, учитываемая при определении среднего заработка, составляет: за июль 2014 года - 11 818,18 руб. (20 000 руб. : 22 дн. х 13 дн.), за сентябрь 2014 года - 13 000 руб. (20 000 руб. : 20 дн. х 13 дн.).

Размер премии составил 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%). Не учитываются при расчете среднего заработка выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.). Сумма заработной платы для определения среднего дневного заработка составит 234 818,18 руб. (20 000 руб. х 10 мес. + 11 818,18 руб. + 13 000 руб. + 10 000 руб.).

Средний дневной заработок менеджера для расчета отпускных составляет 714,60 руб. (234 818,18 руб. : 328,60 дн.). Размер отпускных - 10 004,40 руб. (714,60 руб. х 14 дн.). Сумма НДФЛ, которую должен удержать налоговый агент, - 1301 руб. (10 004,40 руб. х 13%).

Общая сумма страховых взносов составляет 3031,33 руб. (10 004,40 руб. х 30,3%). Снижение отложенного налогового актива: 2607,15 руб. ((10 004,40 руб. + 3031,33 руб.) х 20%).

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки по начислению отпускных и страховых взносов:

М. Воропаева ,
заместитель главного бухгалтера ЗАО «Дормаш»

Порядок оплаты отпуска регламентируется нормами гл. 19 ТК РФ. Отпуск - это период времени, в течение которого работник освобожден от исполнения трудовых обязанностей и который он может использовать по своему усмотрению. Для отдыха работникам могут предоставляться основные или дополнительные отпуска, а также отпуска без сохранения . Основной ежегодный отпуск (ст. 114 ТК РФ) предоставляется с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Разберем нюансы.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (в том числе для работников-совместителей и работников, которым установлен неполный рабочий день). Удлиненный основной отпуск (более 28 календарных дней) предоставляется в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Для работников, с которыми заключен трудовой договор на срок до двух месяцев, продолжительность отпуска рассчитывается из расчета два дня за месяц работы. Данный также используется для рабочих, занятых на сезонных работах. При исчислении сроков работы, дающих право на пропорциональный отпуск или на компенсацию за отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие более половины месяца, округляются до полного месяца.
Согласно ст. 116 ТК РФ право на дополнительный отпуск имеют следующие категории работников:
- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, - на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неблагоприятными воздействиями на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов;
- работники, имеющие особый характер работы;
- работники с ненормированным рабочим днем;
- работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Таким образом, отражение в учете основного и дополнительного отпусков совпадает только в том случае, если дополнительный отпуск предоставляется в соответствии с нормами ст. 116 ТК РФ. В иных случаях дополнительный отпуск оплачивается за счет прибыли организации.

Пример. Рабочему основного производства предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 10 июня по 7 июля 2011 г. Поскольку на время отпуска приходится праздничный день (12 июня), отпуск продлевается по 8 июля включительно. Весь период отработан полностью. Сумма начисленной заработной платы составила 180 000 руб. Рассчитаем сумму оплаты за время нахождения в отпуске:
1. Определяем средний дневной заработок работника:
180 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. = 510,20 руб.
2. Определяем сумму отпускных:
510,20 руб. x 28 дн. = 14 285,60 руб.

Дебет 20 Кредит 70
- 14 285,60 руб. - на сумму отпускных, начисленных рабочему основного производства.

По такому же принципу будет производиться отражение на счетах бухгалтерского учета начисления отпускных работникам, занятым в других сферах.
В предыдущем примере рассмотрен порядок расчета оплаты отпуска и отражения его счетах, если рабочий отработал период полностью. Если расчетный период отработан не полностью , то будет изменена сама схема расчета, а порядок отражения данной операции на счетах бухгалтерского учета останется неизменным.

Пример. Главному бухгалтеру организации предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 5 июля по 1 августа 2011 г. включительно. В расчетном периоде ему было начислено 161 200 руб. При этом расчетный период не был отработан полностью, а именно, в октябре отработано 3 дня из 21, в декабре - 21 день из 23, а в феврале - 13 дней из 19.
Таким образом, получается, что из указанного расчетного периода полностью отработано 9 месяцев, остальные три отработаны не полностью по каким-либо причинам.
1. Определим количество календарных дней в неполных месяцах:
октябрь 2010 г.: 29,4 дн. / 31 дн. x 3 дн. = 2,8 дн.;
декабрь 2010 г.: 29,4 дн. / 31 дн. x 21 дн. = 19,9 дн.;
Февраль 2011 г.: 29,4 дн. / 28 дн. x 13 дн. = 13,6 дн.
2. Определяем средний дневной заработок для оплаты отпуска:
161 200 руб. / ((29,4 дн. x 9 мес.) + 2,8 дн. + 19,9 дн. + 13,6 дн.) = 161 200 руб. / 300,9 дн. = 535,72 руб.
3. Рассчитаем сумму оплаты отпуска:
535,72 руб. x 28 дн. = 15 000,16 руб.

Дебет 26 Кредит 70
- 15 000,16 руб. - на сумму начисленной главному бухгалтеру оплаты отпуска.

В том же порядке оформляется и компенсация за неиспользованный отпуск .

Пример. Работник вспомогательного производства написал заявление на увольнение по собственному желанию с 5 августа 2011 г. При увольнении работника ему должна быть выплачена компенсация за 14 дней неиспользованного отпуска. За расчетный период ему было начислено 192 000 руб.
Рассчитаем средний дневной заработок:
192 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. = 544,21 руб.
Определяем размер компенсации за неиспользованный отпуск.
544,21 руб. x 14 дн. = 3561,94 руб.
На счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:
Дебет 23 Кредит 70
- 3561,94 руб. - на сумму начисленных отпускных работнику вспомогательного производства.

Пример. Рабочему основного производства предоставлен отпуск в размере 48 календарных дней с 7 июля 2011 г. При этом данный работник не подпадает ни под одну категорию работников, которым в соответствии с трудовым законодательством должен предоставляться дополнительный отпуск. За период с 1 июля 2011 г. по 7 июля 2011 г. ему начислена заработная плата в размере 7550 руб. Среднедневной заработок рабочего составляет 1385 руб.
Если дополнительный отпуск не предусмотрен законодательством, то организация сумму оплаты отпуска не может включить в состав налогообложения прибыли. Таким образом, в данном случае дни дополнительного отпуска будут оплачиваться за счет прибыли организации.
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 7550 руб. - на сумму начисленной заработной платы;
Дебет 20 Кредит 70
- 38 780 руб. (28 дн. x 1385 руб.) - на сумму начисленной оплаты дней основного отпуска;
Дебет 84 Кредит 70
- 27 700 руб. (20 дн. x 1385 руб.) - на сумму начисленной оплаты дней дополнительного отпуска.

Пример. Работнику основного производства предоставлен очередной ежегодный отпуск со 2 июля 2011 г.
Отпускные начислены 27 июня 2011 г. Так как отпускные и начисления на них относятся к июлю, предприятие не имеет права отнести начисленную сумму на затраты предприятия в июне.
В этом случае начисленные отпускные и налоги учитываются по бухгалтерскому учету в июне на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Отпуск предоставлен на 28 календарных дней. Месячный оклад работника - 30 000 руб. Работник имеет двух несовершеннолетних детей.
Расчетный период - с июля 2010 г. по июнь 2011 г.
Сумма начисленной заработной платы за расчетный период составила 428 250 руб.
Средний дневной заработок составляет 1213,86 руб. (428 250 руб. / 12 мес. / 29,4).
Сумма начисленных отпускных составляет 33 988,09 руб. (1213,86 руб. x 28 дн.).
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 97 Кредит 70
- 33 988,09 руб. - начислены отпускные работнику;
Дебет 70 Кредит 68
- 4158,45 руб. [(33 988 руб. - 2000 руб.) x 13%] - удержан налог на доходы физических лиц;
Дебет 97 Кредит 69
- 11 555,95 руб. (33 988,09 руб. x 34%) - начислены страховые взносы на сумму отпускных;
Дебет 70 Кредит 50.1
- 29 829,64 руб. (33 988,09 руб. - 4158,45 руб.) - выплачены из кассы отпускные 27 июня 2011 г.
31 июля 2011 г. необходимо сделать проводки:
Дебет 20 Кредит 97
- 45 544,04 руб. (33 988,09 руб. + 11 555,95 руб.).

Порядок и возможность предоставления отпуска без сохранения заработной платы предусмотрен ст. 128 ТК РФ.
Продолжительность отпуска без сохранения заработной платы определяется по соглашению сторон. Основанием для предоставления такого отпуска будет являть письменное заявление работника. Отпуск предоставляется по семейным обстоятельствам либо по другим уважительным причинам.
Работодатель имеет право не удовлетворять просьбу работника. Продолжительность отпуска не регламентируется законодательством, не устанавливается при этом никаких ограничений.
Поскольку работнику в данном случае не начисляется заработная плата, соответственно, не нужно производить записи на счетах бухгалтерского учета.
Оплата отпусков работников может осуществляться за счет создания резерва на оплату отпусков. Целью создания резерва на оплату отпусков является равномерный учет предстоящих расходов.
Необходимо выделить порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.
В целях бухгалтерского учета для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на оплату отпусков , предоставляемых работникам.
При создании резерва в учетной политике организации должны быть отражены принятый способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Все данные должны быть подтверждены специальными расчетами (сметами), в которых указывается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов во внебюджетные фонды с этих расходов.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работников формируется путем ежемесячных отчислений, размер которых определяется как 1/12 суммы создаваемого резерва.
Расходы по созданию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению в бухгалтерском учете создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета издержек производства или обращения.

Пример. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 1 200 000 руб. Отчисления во внебюджетные фонды (по ставке 34%) - 408 000 руб. Страховые взносы от несчастных случаев (0,2%) - 2400 руб.
Общая сумма резерва должна составить:
1 200 000 руб. + 408 000 руб. + 2400 руб. = 1 610 400 руб.
Размер ежемесячных отчислений в резерв составит:
1 610 400 руб. / 12 мес. = 134 200 руб.
При этом 25% от этой суммы отчисляется в резерв для оплаты отпуска административно-управленческого персонала, 15% - на оплату отпуска работников общепроизводственного назначения, а остальную сумму отчислений в резерв производят для оплаты отпуска работников основного производства.
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 26 Кредит 96
- 33 550 руб. (134 200 руб. x 25%) - на сумму отчислений в резерв для оплаты отпуска административно-управленческого персонала;
Дебет 25 Кредит 96
- 20 130 руб. (134 200 руб. x 25%) - на сумму отчислений в резерв для оплаты отпуска персонала общепроизводственного назначения;
Дебет 25 Кредит 96
- 80 250 руб. (134 200 руб. x 60%) - на сумму отчислений в резерв для оплаты отпуска рабочих основного производства.

Начисление отпускных за счет ранее созданного резерва отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
На практике возникает ситуация, когда суммы созданного резерва не хватает для оплаты всей суммы отпускных.

Пример. Организация формирует резерв на оплату отпусков путем ежемесячного резервирования 128 300 руб.
На оплату отпусков израсходовано:
- в марте - 95 000 руб.;
- в апреле - 250 000 руб.;
- в мае - 430 000 руб.
Суммы страховых взносов во внебюджетные фонды в данные суммы не включены.
В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Январь, февраль:

- 128 300 руб. (ежемесячно) - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков за месяц.
Всего за 5 месяцев в резерв перечислено:
5 мес. x 128 300 руб. = 641 500 руб.
Март:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кредит 96
- 128 300 руб. - отчисления в резерв на оплату отпусков за март;
Дебет 96 Кредит 70
- 95 000 руб. - начислена оплата отпуска, предоставленного в марте;
Дебет 96 Кредит 69
- 32 300 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды за отпуска, предоставленные в марте;
Дебет 69 Кредит 96
- 190 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.
Остаток в резерве на 1 апреля составил:
(3 мес. x 128 300 руб.) - (95 000 руб. + 32 300 руб. + 190 руб.) = 257 410 руб.
Апрель:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кредит 96
- 128 300 руб. - отчисления в резерв на оплату отпусков за апрель;
Дебет 96 Кредит 70
- 250 000 руб. - начислена оплата отпуска, предоставленного в апреле;
Дебет 96 Кредит 69
- 85 000 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды за отпуска, предоставленные в апреле;
Дебет 69 Кредит 96
- 500 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев за апрель.
Остаток резерва на 1 мая составит:
(257 410 руб. + 128 300 руб.) - (250 000 руб. + 85 000 руб. + 500 руб.) = 50 210 руб.
Май:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кредит 96
- 128 300 руб. - отчисления в резерв на оплату отпусков за май;
Дебет 96 Кредит 70
- 178 510 руб. - начислена оплата отпуска, предоставленного в мае, за счет резерва.
Поскольку суммы резерва нам не хватило, относим стоимость расходов на расходы будущего периода:
Дебет 97 Кредит 70
- 251 490 руб. - начислена оплата отпуска в мае в части, превышающей резерв;
Дебет 97 Кредит 69
- 146 200 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды за отпуска, предоставленные в мае, с отнесением на расходы будущих периодов;
Дебет 97 Кредит 96
- 860 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев, отнесенные на расходы будущих периодов.

Суммы оплаты отпуска подлежат обложению налогом на доходы физических лиц , а также являются базой для исчисления страховых взносов .

Пример. В апреле 2011 г. менеджеру по продажам производственного предприятия предоставлен дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью 4 календарных дня в период с 8 по 11 апреля 2011 г.
Расчетным периодом будет период с 1 апреля 2010 г. по 31 марта 2011 г., который отработан полностью. Сотруднику за этот период начислена зарплата в сумме 295 630 руб.
Средний дневной заработок менеджера составляет:
837,95 руб. (295 630 руб. / 12 мес. / 29,4 = 837,95 руб/дн).
Сотруднику начислена оплата дополнительного отпуска
3334,88 руб. (837,95 руб/дн. x 4 дн. = 3334,88 руб.).
В апреле необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 70
- 3334,88 руб. - начислены отпускные сотруднику;
Дебет 44 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"
- 6,68 руб. (3334,88 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 44 Кредит 69
- 1133,85 руб. (3334,88 руб. x 34%) - произведены отчисления во внебюджетные фонды с суммы отпускных;

- 433,53 руб. (3334,88 руб. x 13% (предположим, что сотрудник не имеет права на стандартные вычеты)) - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 2901,35 руб. (3334,88 руб. - 433,53 руб.) - выплачены из кассы отпускные (за минусом НДФЛ).

Нередко сотрудников в силу производственной необходимости отзывают из ежегодных оплачиваемых отпусков. Некоторые категории работников не подлежат отзыву из отпуска ни при каких обстоятельствах. В соответствии с ч. 3 ст. 125 Трудового кодекса это:
- сотрудники в возрасте до 18 лет;
- сотрудники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
- беременные женщины.
Процедура отзыва из отпуска начинается с того, что начальник подразделения, в котором трудится отпускник, подает служебную записку руководителю предприятия. В ней он описывает текущую производственную ситуацию и мотивирует необходимость вызова отпускника на работу. Записка составляется в произвольной форме. Руководитель может прервать отпуск только при согласии работника. В связи с этим сначала следует сообщить сотруднику о возникших трудностях.
Это можно сделать различными способами. Но лучше предложение сотруднику о досрочном выходе на работу оформить в письменном виде. Документ составляется в произвольной форме. В нем можно предусмотреть графу, в которой будет отражено решение работника: дать согласие на отзыв из отпуска или отказаться от досрочного выхода на работу.
Как только сотрудник согласится раньше времени выйти из отпуска на работу, руководитель должен издать соответствующий приказ. Унифицированной формы не существует, приказ составляют произвольно.
В случае отзыва из отпуска сотрудник выходит на работу. Он вправе рассчитывать на заработную плату за фактически отработанное время. Следовательно, отпускные, выданные согласно ч. 9 ст. 136 ТК РФ не позднее чем за три дня до начала отпуска, необходимо пересчитать.
Средний заработок, сохраняемый на период отпуска в соответствии со ст. 114 Трудового кодекса, рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска (если отпуск предоставлен в календарных днях). Для определения реальной величины отпускных начисленную сумму следует разделить на количество оплаченных календарных дней отпуска и умножить на фактическое количество использованных календарных дней отпуска. Чтобы вычислить сумму переплаты, полученный результат следует вычесть из общей суммы начисленных отпускных.

Пример. Электрику организации был предоставлен очередной ежегодный оплачиваемый отпуск с 15 июня 2011 г. на 28 календарных дней. В связи с аварией на электростанции работнику позвонили и попросили прервать отпуск с 20 июня. Тот согласился выйти на работу. Фактически работник отгулял только 5 дней, оклад работника составляет 30 000 руб.
Средний дневной заработок для расчета отпускных электрика составлял 1125,38 руб. Отпускные сотруднику были начислены в размере 31 510,64 руб. (1125,38 руб. x 28 дн.). Неиспользованную часть отпуска в количестве 23 дней работник решил отгулять с 1 ноября 2011 г.
Рассчитаем сумму переплаты отпускных.
Решение. Работник отгулял только 5 дней отпуска, поэтому сумма отпускных должна составлять 5626,90 руб. (1125,38 руб. x 5 дн.). Излишне начисленная сумма отпускных составила 25 883,74 руб. (31 510,64 руб. - 5626,90 руб.).
Стоит помнить, что при выплате суммы оплаты отпуска, она также подлежала налогообложению НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды.
Предположим, что детей у электрика нет. Таким образом, сумма НДФЛ не подлежит уменьшению на стандартные вычеты, поскольку сумма его доходов с начала года превысила 40 000 руб.
Сумма удержанного НДФЛ составила: 31 510,64 руб. x 13% = 4096,38 руб.
Сумма НДФЛ, которая должна быть удержана с работника в связи с вызовом его из отпуска, должна составлять:
5626,90 руб. x 13% = 731,49 руб.
Сумма НДФЛ с переплаты отпускных составляет: 4096,38 руб. - 731,49 руб. = 3364,89 руб.

Пример. Главному бухгалтеру запланирован отпуск с 15 августа по 11 сентября 2011 г. Однако она была вызвана на работу 5 сентября. Период с 1 по 14 августа 2011 г. бухгалтером был отработан полностью.
Средний дневной заработок работницы для определения суммы отпускных - 5358,14 руб. Оклад главного бухгалтера составляет 160 000 руб. Права на стандартные налоговые вычеты главный бухгалтер не имеет.
Пересчитаем сумму налогов и отпускных. Вначале определяем, сколько дней отпуска сотрудницы приходится на август, а сколько - на сентябрь. Затем рассчитаем суммы отпускных и заработка отдельно за каждый месяц.
В августе и сентябре 2011 г. по 22 рабочих дня. В августе бухгалтер отработала 10 рабочих дней (с 1 по 14 июля). Отдыхать она должна была в августе с 15-го по 31-е (17 календарных дней), а в сентябре - с 1-го по 11-е число (11 календарных дней).
За фактически отработанные в августе дни главному бухгалтеру полагается заработная плата в размере 72 727,27 руб. (160 000 руб. / 22 дн. x 10 дн.).
Сумма НДФЛ, начисленная с заработной платы в июле, равна 9454,54 руб. (72 727,27 руб. x 13%).
Посчитаем отдельно сумму отпускных за август и сентябрь:
- за август - 91 088,38 руб. (5358,14 руб. x 17 дн.);
- за сентябрь - 58 939,54 руб. (5358,14 руб. x 11 дн.).
Соответственно рассчитаем отдельно за каждый месяц суммы НДФЛ, удержанные с отпускных:
- за август - 11 841,48 руб. (91 088,38 руб. x 13%);
- за сентябрь - 7662,14 руб. (58 939,54 руб. x 13%).
Общая сумма отпускных составила 150 027,92 руб. (91 088,38 руб. + 58 939,54 руб.).
Сумма НДФЛ, удержанная с отпускных, составила 19 503,62 руб. (150 027,92 руб. x 13%).
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
8 августа 2011 г.:
Дебет 26 Кредит 70
- 91 088,38 руб. - начислены отпускные за дни отпуска в августе;
Дебет 97 Кредит 70
- 58 939,54 руб. - начислены отпускные за дни отпуска в сентябре;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 19 503,62 руб. - начислен НДФЛ с общей суммы отпускных.
9 августа 2011 г.:

- 19 503,62 руб. - перечислен НДФЛ с суммы отпускных;
Дебет 70 Кредит 51
- 130 524,30 руб. (150 027,92 руб. - 19 503,62 руб.) - выданы отпускные главному бухгалтеру (перечислены на банковскую карточку).
31 августа 2011 г:
Дебет 26 Кредит 70
- 72 727,276 руб. - начислена зарплата за август;
Дебет 26 Кредит 69
- 55 697,32 руб. [(72 727,27 руб. + 91 088,38 руб.) x 34%] - начислены страховые взносы с суммы заработной платы и отпускных за август;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев"
- 327,63 руб. [(72 727,27 руб. + 91 088,38 руб.) x 0,2%] - начислены взносы на случай травматизма с суммы заработной платы и отпускных за август;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 9454,54 руб. (72 727,27 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы сотрудника за август;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страховым взносам"
- 20 039,44 руб. (58 939,54 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с отпускных за сентябрь;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев"
- 117,87 руб. (58 939,54 руб. x 0,2%) - начислены взносы на случай травматизма за сентябрь.
3 сентября 2011 г.:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", Кредит 51
- 9454,54 руб. - перечислен НДФЛ с заработной платы за август;
Дебет 69 Кредит 51
- 75 736,76 руб. (55 697,32 руб. + 20 039,44 руб.) - перечислены страховые взносы;
Дебет 69, субсчет "Расчеты по взносам на случай травматизма", Кредит 51
- 445,50 руб. (327,63 руб. + 117,87 руб.) - перечислены страховые взносы на случай травматизма;
Дебет 70 Кредит 51
- 63 272,73 руб. (72 727,27 руб. - 9454,54 руб.) - перечислена заработная плата за август на банковскую карту работника.
Так как главный бухгалтер была отозвана из отпуска, в сентябре нужно скорректировать суммы НДФЛ, страховых взносов, взносов на случай травматизма, а также пересчитать налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
Сотрудница не догуляла 7 дней. Сумма излишне выплаченных отпускных за сентябрь 2011 г. составляет 37 506,98 руб. (5358,14 руб. x 7 дн.). Таким образом, суммы излишне начисленных налогов и взносов составляют:
- НДФЛ - 4875,90 руб. (37 506,98 руб. x 13%);
- страховые взносы - 12 752,37 руб. (37 506,98 руб. x 34%);
- взносы на случай травматизма - 75,01 руб. (37 506,98 руб. x 0,2%).
Эти суммы нужно сторнировать 31 сентября 2011 г.:
Дебет 97 Кредит 70
- 37 506,98 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма отпускных;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 4875,90 руб. - сторнирован излишне удержанный НДФЛ с суммы отпускных;
Дебет 97 Кредит 69
- 12 752,37 руб. - сторнированы излишне начисленные страховые взносы с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на случай травматизма"
- 75,01 руб. - сторнированы излишне начисленные взносы на случай травматизма с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 70
- 138 181,81 руб. (160 000 руб. / 22 дн. x 19 дн.) - начислена зарплата за сентябрь;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 17 963,63 руб. (138 181,81 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с заработной платы главного бухгалтера за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 69
- 46 981,81 руб. (138 181 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с заработной платы за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на случай травматизма"
- 262,36 руб. (131 181,81 руб. x 0,2%) - начислены взносы на случай травматизма с заработной платы за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 97
- 21 432,56 руб. (58 939,54 руб. - 37 506,98 руб.) - списана на расходы часть отпускных за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 97
- 7287,07 руб. (20 039,44 руб. - 12 752,37 руб.) - списана на расходы часть страховых взносов с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 97
- 42,86 руб. (117,87 руб. - 75,01 руб.) - списана на расходы часть взносов на случай травматизма с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 70 Кредит 50
- 77 835,30 руб. [(138 181,81 руб. - 17 963,63 руб.) - (37 506,98 руб. - 4875,90 руб.)] - выдана работнику заработная плата с зачетом ранее выданных отпускных.

Как известно из норм ст. 173 ТК РФ, работник имеет право на дополнительный оплачиваемый учебный отпуск в связи с обучением в аккредитованном высшем учебном заведении в первый раз. Учебный отпуск предоставляется на основании вызова-справки по форме, утвержденной Приказом Минобразования России от 13 мая 2003 г. N 2057.
Данный отпуск имеет строго целевое назначение. Рассчитывается он исходя из сроков, указанных в справке-вызове. Поэтому правила предоставления и использования ежегодных оплачиваемых отпусков на учебные отпуска не распространяются. В частности, к учебным отпускам не применяется норма о том, что нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются.
Таким образом, нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период учебного отпуска, предоставленного сотруднику, включаются в данный отпуск и не продлевают его.
Получается, что на практике следует различать ученический отпуск в соответствии с законодательством, то есть когда высшее образование получается впервые и в аккредитованном учебном заведении, и дополнительный учебный отпуск при отклонении от требований законодательства.

Пример. Менеджер организации совмещает работу с обучением на втором курсе института, при этом вуз имеет государственную аккредитацию. Высшее образование сотрудник получает впервые.
В феврале 2011 г. сотруднику был предоставлен оплачиваемый учебный отпуск для сдачи экзаменационной сессии. Продолжительность отпуска согласно справке-вызову - 24 календарных дня - со 2 по 26 февраля 2011 г. В соответствии с законодательством организация обязана предоставить сотруднику оплачиваемый учебный отпуск.
В расчетный период войдет период с февраля 2010 г. по январь 2011 г. Средний дневной заработок сотрудника составил 1150 руб.
Сотруднику будут начислены отпускные в следующем размере:
1150 руб. x 24 дн. = 27 600 руб.
Сумма отпускных войдет в налоговую базу по НДФЛ за февраль. К февралю 2011 г. доход менеджера превысил 40 000 руб., поэтому стандартный вычет в размере 400 руб. ему предоставляться не будет. Однако он имеет ребенка в возрасте 3-х лет, поэтому имеет право на получение стандартного вычета в размере 1000 руб.
Таким образом, сумма НДФЛ с отпускных составит 3458 руб. [(27 600 руб. - 1000 руб.) x 13%].
Отпускные были выплачены сотруднику 1 февраля 2011 г. в размере 24 142 руб. (27 600 руб. - 3458 руб.).
На счетах бухгалтерского учета в феврале 2011 г. будут сделаны записи:
Дебет 26 Кредит 70
- 27 600 руб. - начислены отпускные менеджеру организации;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"
- 55,20 руб. (27 600 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 26 Кредит 69
- 9384 руб. (27 600 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с отпускных;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 3458 руб. - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 24 142 руб. (27 600 руб. - 3458 руб.) - выплачены из кассы отпускные (за минусом НДФЛ).

Пример. Работник производственного цеха организации обучается в высшем учебном заведении на 2 курсе заочного отделения. На период сдачи экзаменов ему предоставлен учебный отпуск на 20 календарных дней (экзамены два раза в год). Отпуск предоставлен с 19 марта 2011 г.
Месячный оклад работника составляет 25 000 руб. Для расчета отпускных на время учебного отпуска будет включаться расчетный период с марта 2010 г. по февраль 2011 г. Расчетный период отработан полностью. Сумма начисленной заработной платы за расчетный период составляет 250 000 руб.
Рассчитаем средний дневной заработок работника: 708,61 руб. (250 000 руб. / 12 мес. / 29,4).
Отпускные, начисленные за время учебного отпуска, составят 14 172,2 руб. (708,61 руб. x 20 дн.).
Предположим, что у сотрудника нет детей, и, поскольку сумма заработка с 1 января 2011 г. превысила 40 000 руб., работник не имеет права на стандартные налоговые вычеты. Рассчитаем сумму НДФЛ: 1842,38 руб. (14 172,20 руб. x 13%).
Работнику будет выплачена сумма отпускных в размере 12 329,82 руб. (14 172,20 руб. - 1842,38 руб.).
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 14 172,20 руб. - начислены отпускные работнику организации;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"
- 28,34 руб. (14 172,20 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 20 Кредит 69
- 4818,54 руб. (14 172,20 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с отпускных;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 1842,38 руб. - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 12 329,82 руб. - выплачены из кассы отпускные (за минусом НДФЛ).

Если фирма предоставила сотруднику отпуск авансом , то отпускные при этом положено рассчитывать точно так же, как и после года работы. Если после досрочного отпуска сотрудник уволится, так и не "заработав" его, у бухгалтера возникнет масса проблем. В частности, придется пересчитать отпускные и "отобрать" у работника их часть. Кроме того, фирма должна вернуть увольняемому часть налога на доходы с отпускных.

Пример. А. Кузьмин был принят на работу в фирму 1 июня прошлого года. В текущем году с 1 по 28 февраля включительно по его заявлению ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Ежемесячный заработок А. Кузьмина составил 10 290 руб., среднедневной заработок для расчета отпускных - 350 руб., сумма отпускных составила 9800 руб. Для упрощения примера стандартные вычеты не рассматриваем.
Сумма налога на доходы с отпускных А. Кузьмина составила 1274 руб. (9800 руб. x 13%).
С 1 марта текущего года А. Кузьмин уволился. Бухгалтер фирмы рассчитал, какую сумму отпускных он должен вернуть.
К моменту увольнения сотрудник проработал на фирме 10 месяцев.
Количество отпускных дней, которые он "заработал" за это время:
28 дн. / 12 мес. x 10 мес. = 23 дн.
Пересчитаем сумму отпускных. Время отпуска в феврале и отпускные суммы исключаются из расчетного периода. Тогда средний дневной заработок для оплаты отпуска составит:
10 290 руб. x 7 мес. / 29,4 кал. дн. / 7 мес. = 350 руб.
Сумма отпускных за эти дни равна:
350 руб. x 23 дн. = 8050 руб.
С отпускных надо удержать НДФЛ в сумме:
8050 руб. x 13% = 1046,50 руб.
Таким образом, лишние отпускные составили:
9800 руб. - 8050 руб. = 1750 руб.
Сумма налога на доходы, которую фирма должна вернуть А. Кузьмину, равна:
1274 руб. - 1046,50 руб. = 227,50 руб.
Всего работник заплатит в кассу фирмы:
1750 руб. - 227,50 руб. = 1522,50 руб.

В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. От­пускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск.

Бухгалтерский учет

Правила бухгалтерского учета не требуют распределять затраты на оплату отпусков в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год). Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нор­мативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/190).

Расходы на отпуск являются оценочны­ми обязательствами. Это обусловлено еди­новременным выполнением ряда условий, требование о соблюдении которых с целью признания обязательств оценочными уста­новлено пунктом 5 ПБУ 8/2010 «Оценоч­ные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфи­на России от 13 декабря 2010 г. № 167н; да­лее - ПБУ 8/2010).

Во-первых , предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска и оплачивать их работо­дателей обязывает Трудовой кодекс. Избе­жать исполнения этого требования органи­зация не может.

Во-вторых , на оплату отпуска сотрудни­ков организация потратит средства, то есть произойдет уменьшение ее экономических выгод.

В-третьих , установить величину отпуск­ных выплат, конечно, можно, но необходимость нести эти расходы наступит в нео­пределенный срок и в неизвестной сумме.

Так как расходы на отпуск являются оце­ночным обязательством, в бухгалтерском учете их нужно отражать в виде резерва и да­лее за счет этого резерва в отчетном периоде списывать все отпускные расходы. Теперь это не резерв предстоящих расходов, как было ранее, а один из оценочных резервов, форми­руемых в соответствии с ПБУ 8/2010.

Подробнее о правилах формирования резерва можно почитать в электронном бераторе для ПК, который можно устано­вить на компьютер, пройдя по ссылке www.berator.ru/pk .

В бухгалтерском учете оценочный резерв на оплату отпусков создается для того, что­бы в достоверной форме учитывать обяза­тельства работодателя перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Справочно

Отпускные облагаются также страховыми взносами (Федеральный закон № 212-ФЗ). Суммы начисленных страховых взносов учитывают на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих рас­ходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Значит, резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на субсче­те «Резерв на оплату отпусков».

Начисляется резерв по кредиту счета 96. Ве­личина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:

ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков»

– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Использование резерва (начисление от­пускных при предоставлении отпуска, ком­пенсации за неиспользованный отпуск) от­ражается записью по дебету счета 96:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70

– начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69

– начислены страховые взносы на от­пускные (компенсацию за неиспользо­ванный отпуск).

Если организация не создает резерв пред­стоящих расходов на оплату отпусков в на­логовом учете (ст. 324.1 НК РФ) или создает эти резервы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами, то в момент начис­ления суммы оценочного обязательства не­обходимо отразить отложенный налоговый актив. Его величина определяется умноже­нием суммы отчисления в бухгалтерский резерв (или отклонения бухгалтерского ре­зерва от налогового) на ставку налога на прибыль – 20 процентов. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– отражен отложенный налоговый актив при начислении суммы резерва на опла­ту отпусков.

При предоставлении отпуска или начис­лении работнику компенсации за неисполь­зованный отпуск эти расходы в бухучете списываются за счет резерва и должны при-

знаваться в налоговом учете в расходах на оплату труда. Признанный ранее отложен­ный налоговый актив будет погашаться в ча­сти, которая приходится на расходы, при­знанные в налоговом учете. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

– погашен отложенный налоговый актив при предоставлении отпуска работнику (начислении компенсации за неисполь­зованный отпуск).

Если в бухучете суммы начисленных от­пускных превышают сумму начисленного резерва, сумма превышения сразу списыва­ется на счета учета затрат (п. 21 ПБУ 8/ 2010). Дебетового сальдо на счете 96 быть не должно.

Сумму НДФЛ, удерживаемую из отпуск­ных выплат, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

– удержан налог на доходы физических лиц из отпускных выплат работников.

Налоговый учет

Когда признавать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли, если отпуск­ные выплачены в одном периоде, а отпуск заканчивается в другом? Обратимся к Нало­говому кодексу.

Затраты на выплату отпускных предприя­тие включает в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагае­мую прибыль организации (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Понесенные затраты отражаются в зави­симости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода при­знания расходов в соответствии со статья­ми 272 и 273 Налогового кодекса.

При использовании кассового метода все просто. Расходы признаются в том периоде, когда они фактически произведены, то есть в день выплаты отпускных.

А вот с методом начисления все сложнее, есть два варианта признания расходов.

Первый вариант учета расходов

Министерство финансов рекомендует рас­пределять расходы по периодам пропорцио­нально дням отпуска. Вывод сотрудников министерства опирается на статью 272 Нало­гового кодекса. В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Значит, если отпуск приходится на несколько периодов, то начисленные суммы на его опла­ту включаются в состав расходов пропорцио­нально количеству дней отпуска, приходяще­муся на каждый из периодов. Эту позицию Минфин России неоднократно выражал в письмах от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/ 356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288.

Пример

Работнику О.С. Семину предоставлен очередной оплачи­ваемый отпуск с 22 июня по 18 июля 2013 года. Сумма начисленных отпускных 33 600 руб. Отпуск работника при­ходится на два отчетных периода – II квартал и 9 месяцев 2013 года. Фирма распределяет сумму отпускных между июнем и июлем пропорционально отработанным дням.

В июне Семин отдыхал 10 дней, а в июле – 18 дней. Распределим расходы:

в июне расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 10 дн. = 12 000 руб.;

в июле расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 18 дн. = 21 600 руб.

При заполнении налоговой отчетности в расходы будут включены суммы:

– за II квартал 2013 года – 12 000 руб.;

– за 9 месяцев 2013 года – 33 600 руб.

Учитывая, что обязанность оплачивать отпуск работника за три дня до его начала предусмотрена законодательно, и налого­плательщик не может избежать этой обя­занности, с позицией финансового ведом­ства можно поспорить.

Второй вариант учета расходов (спорный)

При методе начисления порядок определе­ния расходов установлен статьей 272 Нало­гового кодекса. Согласно ей, расходы, при­нимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном пери­оде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денеж­ных средств и (или) иной формы их опла­ты. При этом расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) учитываются в качестве рас­хода ежемесячно исходя из суммы начис­ленных в соответствии со статьей 255 Нало­гового кодекса расходов на оплату труда. Другими словами, раз отпускные начисле­ны, как того требует Трудовой кодекс, зна­чит, их можно признать расходами в целях налогообложения прибыли. То есть органи­зация, использующая метод начисления при расчете налога на прибыль, может при­знавать расходом суммы отпускных выплат в периоде начисления в полном объеме.

Есть множество судебных решений в за­щиту налогоплательщиков: постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. по делу № А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № А07-6787/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. по делу № А46-6675/2007, от 3 декабря 2007 г. по делу № А75-4424/ 2007 и др.

Надо отметить: судьи принимали реше­ния в пользу налогоплательщиков даже не­смотря на представленные налоговой пись­ма Минфина, отмечая, что статья 272 На­логового кодекса прямо не обязывает распределять по периодам расходы в виде отпускных выплат. Нельзя, конечно, умолчать о том, что некоторые суды солидарны с ФНС, пример этому – постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/2006.

Расходы на дополнительный отпуск

В общем случае длительность основного оплачиваемого отпуска составляет 28 дней. Правомерно ли учитывать в расходах по налогу на прибыль оплату дополнительных отпусков? Да, если право на дополнитель­ное время отпуска закреплено законода­тельно.

Опасный момент

Работодатель вправе самостоятельно установить дополнительные отпуска, если они не предусмотрены законом (ст. 116 ТК РФ). При этом признать расходы при расчете налога на прибыль, если сверхлимитный отпуск предо­ставляется на основании коллективного договора, нельзя. Об этом прямо говорится в Налоговом кодексе.

Расходы на оплату дополнительно предо­ставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим за­конодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении на­логовой базы (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Можно учесть только расходы на дополни­тельный отдых сотрудников, которым по за­кону положен удлиненный отпуск. При этом не будет лишним, если в заявлении на отпуск каждый из них сошлется на норму законода­тельства, дающую право на дополнительные дни отдыха. Прежде всего это статьи 116–118, 321, 335 Трудового кодекса. Кроме того, суще­ствует ряд федеральных законов, например от 19 февраля 1993 г. № 4520-1 «О государст­венных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним мест­ностях», и постановлений, например поста-новление Правительства РФ от 30 декабря 1998 г. № 1588 и др.

Расходы на совместителя

В статье «В расчете отпускных стандартов не бывает» (см. стр. 34), мы рассматривали ситуацию, когда совместителю положен удлиненный отпуск по основному месту работы. Работодатель не обязан оплачивать сверхлимитный отпуск, положенный совместителю по основному месту работы, но он может это сделать при желании. Это стоит внимания потому, что на такие расходы разрешено уменьшить налог на прибыль. Минфин России дает «зеленый свет» при условии, что количество дополнительных к отпуску дней не превышает установленное законодательством (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/294).

Конечно, взять у совместителя документ, подтверждающий удлиненный отпуск по основному месту работы, необходимо.

«Подоходный» налог

При попадании отпуска на два отчетных периода возникает еще один важный вопрос. Когда платить налог с доходов работника в виде отпускных выплат? Здесь все очень просто.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога регламентирует статья 226 Нало гового кодекса. Согласно ей, налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц. Делать это должны российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми человек получил доходы.

Налоговый агент рассчитывает НДФЛ нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца. Эта обязанность относится ко всем доходам работника, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов (ст. 216, п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому многие бухгалтеры сомневаются по поводу даты начисления НДФЛ с отпускных выплат, ведь ставка на лога по эт им вып л ат а м тоже 13 процен тов.

Однако сомнения их напрасны. НДФЛ с отпускных нужно начислять и уплачивать непосредственно при их выплате, и вот почему.

В обязанности налогового агента входит:

1. правильный расчет сумм налогов;
2. удержание НДФЛ с выплаченных денежных средств;
3. перечисление налога в бюджет;
4. своевременное представление в налоговую декларации по доходам;
5. уведомление инспекторов о невозможности удержать налог;
6. хранение документов, подтверждающих расчет, удержание и уплату налогов в бюджет, в течение четырех лет.

Обратите внимание на второй пункт: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сделать это закон разрешает за счет любых денежных средств, выплачиваемых фирмой. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Итак, мы выяснили, что кодекс обязывает налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов человека при их фактической выплате. Удерживать налог разрешено за счет любых денег при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Получается, что начислять и платить НДФЛ с отпускных нужно одновременно с выдачей денег работнику.

Правильность этого подхода к толкованию норм законодательства подтверждает и Министерство финансов. Так, в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 указано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Президиум Высшего Арбитражного Суда солидарен с позицией Минфина (постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11). И даже Федеральная налоговая служба не отрицает, что НДФЛ с оплаты отдыха работника правильно уплачивать не в конце месяца, как НДФЛ с оплаты его труда, а в день получения отпускных (письмо ФНС России от 13 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9698).

Е.П. Ирхина, редактор-эксперт по бухучету и налогообложению

Начисление отпускных проводки отражают по правилам, применяемым для отражения расчетов по оплате труда наемного персонала. Отличительной особенностью операций с отпускными суммами является возможность их возврата в предусмотренных законодательством случаях, выплаты авансом, использовании разных источников средств для платежей (резерв или текущие расходы).

Для учета отпускных начислений и выплат в бухгалтерии применяют синтетический 70 счет. Кредитовые обороты обозначают начисленные величины, которые подлежат выплате. Дебетовое движение по счету отражает факт выдачи или перечисления денег работнику.

Типовые проводки по отпускным

В процессе начисления сотрудникам сумм по отпускам в корреспонденцию с 70 счетом могут вступать затратные счета для идентификации типа производства и разделения затрат на содержание персонала в разных подразделениях, выделения случаев расходования средств из созданных ранее резервов на эти цели. В момент выплаты отпускных после удержания из начисленных сумм налога счет 70 участвует в проводках с денежными счетами – 50 при выплате в кассе или 51 при зачислении на банковскую карту.

Когда выплачиваются отпускные, проводки должны быть дополнены записями об удержании подоходного налога и обложении суммы страховыми взносами. Типовые корреспонденции по выплатам с участием резерва отпусков:

• Д20 – К96 – зарезервированы средства для выплат по отпускным в будущем;
• Д96 – К70 – произошло начисление оплаты за ежегодный отпуск, источником выплаты денег по которому выступает резервный фонд;
• Д96 – К69 – отражены страховые взносы;
• Д70 – К68 – показаны суммы, удержанные в составе НДФЛ;
• Д70 – К50 или 51 – остаток отпускных после налогообложения выдан работнику.

Если отпускные выплаты причисляются к текущим затратам, то по дебету при начислении в связке с 70 счетом будут участвовать счета расходов (20, 25, 23, 26, 44, 29). Если работник, оформивший отпуск, не отработал необходимого для его предоставления срока, то такие дни предоставляются ему авансом. В такой ситуации часть дней может быть оплачена за счет резерва (те дни, которые положены работнику за уже отработанные месяцы) и за счет текущих трат (авансовый период отпуска). При увольнении после использования авансового отпуска производится удержание за неотработанные дни отпуска, проводки отражают эту операцию при помощи сторнирования. Красным дублируют запись начисления с дебетом затратных счетов и кредитом 70 счета. Аналогично показывают и корректировку сумм подоходного налога со страховыми взносами.

Возможны два случая, когда выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск (проводки в обеих ситуациях одинаковые):

• сотрудник, который не успел использовать все положенные ему дни отдыха, написал заявление на увольнение без предоставления ему отпуска – отпускные должны быть начислены и выданы работнику в составе компенсационных выплат;
• работник не хочет использовать весь отпуск и письменно обратился с просьбой выдать ему компенсацию за оставшиеся дни.

Во второй ситуации воспользоваться правом на возмещение без предоставления дней отдыха не могут беременные женщины и несовершеннолетние члены коллектива.

Когда выплачивается компенсация отпуска при увольнении, проводки составляются такие же, как и в случае с обычными отпускными. Корреспонденция может проводиться за счет затрат или резерва. Обязательно в бухгалтерских записях должны присутствовать проводки, подтверждающие факт удержания налога и начисления с последующей уплатой страховых взносов.

27.03.2019 Внимание! Документ устарел! Новая версия этого документа

При расчете налога на прибыль в расходах учитываются (п. 7 ст. 255, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ):

• отпускные (с учетом НДФЛ);
• страховые взносы, начисленные на отпускные.

Отпускные учитываются в расходах текущего периода только в той части, которая начислена за дни отпуска, приходящиеся на этот период (Письма Минфина от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 23.07.2012 N 03-03-06/1/356). Допустим, организация, отчитывающаяся по налогу на прибыль поквартально, предоставляет работнику отпуск с 24 июня по 21 июля и выплачивает отпускные в сумме 40 000 рублей. Сумма отпускных будет учтена в расходах так:

• во втором квартале - 10 000 руб. (40 000 руб. / 28 дн. x 7 дн.);
• в третьем квартале - 30 000 руб. (40 000 руб. / 28 дн. x 21 день).

Взносы, начисленные на отпускные, учитываются в расходах на дату их начисления, независимо от того, на какие периоды приходится отпуск (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804).
Если вы создаете резерв на оплату отпусков, отпускные и начисленные на них страховые взносы в расходах не учитываются (п. 2 Письма Минфина от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401).
При расчете налога при УСН с объектом "доходы минус расходы" в расходах учитываются (пп. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина от 24.11.2009 N 03-11-06/2/246):

• отпускные (за вычетом НДФЛ) - на дату выплаты работнику;
• НДФЛ с отпускных - на дату перечисления в бюджет;
• страховые взносы, начисленные на отпускные, - на дату перечисления в бюджет ПФР, ФСС или ФФОМС.

При расчете налога при УСН с объектом "доходы" начисленные на отпускные страховые взносы уменьшают сумму авансового платежа и налога при УСН за период, в котором взносы перечислены в бюджет ПФР, ФСС или ФФОМС (пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
При расчете ЕНВД начисленные на отпускные страховые взносы уменьшают сумму налога за квартал, в котором взносы перечислены в бюджет ПФР, ФСС или ФФОМС (пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
В бухгалтерском учете начисление и выплата отпускных отражается так:

Если вы создаете резерв на оплату отпусков, отпускные и начисленные на их сумму страховые взносы начисляются за счет резерва. При недостаточности резерва начислять отпускные по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" не надо. В таких случаях отпускные начисляются так же, как в ситуации, когда резерв вообще не создавался, т.е. по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26 и т.д.).

Еще по теме:

Отражение сумм отпускных в бухгалтерском и налоговом учете

Что включает в себя бухгалтерский расчет отпускных? На основании приказа (распоряжения) о предоставлении трудового отпуска бухгалтер обязан начислить и выплатить отпускные работнику, а также удержать и перечислить суммы НДФЛ и страховых взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС.

Суммы отпускных с учетом начисленного НДФЛ и сумм страховых взносов подлежат учету в расходах при расчете налога на прибыль. Данные суммы учитываются в расходах текущего периода в той части, на которую приходится начисление отпускных за дни трудового отпуска, приходящиеся на соответствующий период. Например: работодателем, осуществляющим квартальный отчет по налогу на прибыль, работнику предоставлена часть трудового отпуска с 15 июня по 3 июля, т.е. часть дней отпуска приходится на 2 квартал и часть – на 3 квартал. Сумма начисленных отпускных за период с 15 по 30 июня будет отнесена на расходы 2-го квартала, а сумма отпускных с 1 по 3 июля – на расходы 3-го квартала.

Начисленные на отпускные суммы страховых взносов относятся на расходы на дату начисления независимо от периода предоставления трудового отпуска.

Расчет отпускных – проводки и отражение в бухучете

Как оформить расчет отпускных?

Начисление отпускных отражается в бухучете по дебету счетов 20 и кредиту счета 70. При этом дебетуются счета, аналогичные счетам по начислению заработной платы.

При выплате отпускных НДФЛ (удержание НДФЛ) осуществляется по дебету сч. 70 и кредиту сч. 68. Начисление страховых взносов отражается по дебету сч. 20 (при этом дебетуются те же счета, как и при начислении заработной платы) и кредиту сч. 69. Проводка выплаты отпускных выглядит так: Д 70 — К 50 (51).

При создании резерва на оплату отпусков сотрудников начисление отпускных и сумм страховых взносов осуществляется за счет резерва. В этом случае в течение года компания в расходах будет учитывать только суммы отчислений в резерв согласно ПБУ 8/2010. Начисленные же отпускные в затраты текущего месяца не включаются. Аналогичный порядок действует в отношении страховых взносов, начисленных с отпускных, выплачиваемых за счет резерва. Проводки в этих случаях делаются на всю сумму отпускных независимо от того, затрагивает ли период отпуска следующий месяц, т.е. для отражения сумм отпускных в бухучете не имеет значения время фактического ухода сотрудника в отпуск.