Правильный бухгалтерский учет импорта товаров. Учет импортных товаров

Данная информация будет полезна организациям, осуществляющим импорт товаров на территорию Российской Федерации. В статье расскажем бухгалтерский учет импортных операций, дадим доступное разъяснение особенностей бухгалтерского, налогового учёта, формирования себестоимости импортных товаров, подкреплённых нормативной базой.

Бухгалтерский учёт импортных операций

В соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (с изменениями и дополнениями) (п.10 ст.2) импорт товара – ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе.

Во избежание проблем с законодательством необходимо очень скрупулезно вести как бухгалтерский, так и налоговый учёт импортных операций.

Бухгалтерский учёт импортных операций во многом схож с налоговым учётом, но есть ряд отличительных черт:

Бухгалтерские проводки по учёту импортных операций

Подробно о бухгалтерском и налоговом учёте импортных операций будет дано разъяснение далее:

Налоговый учёт импортных операций

Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ при реализации имущества или имущественных прав налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. К учёту принимаются расходы:

• по оценке;
• хранению;
• обслуживанию;
• транспортировке.

В соответствии со ст.320 НК РФ определён порядок определения расходов по торговым операциям. Согласно данного нормативного акта в сумму издержек обращения включаются расходы на:

• доставку товаров;
• складские расходы;
• иные расходы, связанные с приобретением товара.

Налогоплательщик вправе формировать стоимость товара с учётом издержек обращения. Подробно о формировании себестоимости товара разъяснено в разделе «Как формируется себестоимость импортных товаров?».

Пример учёта импортных операций

ООО «АБВ» приобрело товар в Испании на сумму 8 000 € 11.07.2017 г. Имущественные права на товар ООО «АБВ» получило 11.07.2017 г.

• Таможенный сбор – 12 000 рублей.
• Таможенная пошлина – 15%.
• Исчисленный НДС: 8000*68,77*1,15*0,18=113883,12 рублей.
• Затраты по доставке имущества на территорию РФ 34650,00 (в т.ч. НДС 6237,00)

16.07.2017 г. произведён окончательный расчёт за товар. Курс €: 11.07.2017 г. – 68,77 руб., 16.07.2017 г. – 68,36 руб.

Ошибки учёта импортных операций

При учёте импортных операций необходимо быть очень внимательным во избежание ошибок, которые нередко выявляются при аудиторской проверке:

• неверный пересчёт иностранной валюты в рубли при проведении валютной операции;
• отсутствует перевод на русский язык текста документа, на основании которого производится оплата с валютного счёта;
• несоблюдение сроков исполнения обязательств по контрактам, предусматривающим авансовые платежи;
• неверная корреспонденция счетов по учёту импортных операций.

Как формируется себестоимость импортных товаров?

В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Для определения фактической себестоимости возможно применять следующую формулу:

Фактические затраты:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;
• затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

В п.6 сказано о том, что пересчёт в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте . Согласно п.9 ПБУ 3/2006 в случае внесения предоплаты за приобретённый товар валютный курс фиксируется на дату внесения предоплаты с установлением соответствующей себестоимости товара. Оставшаяся часть товара будет принята к бухгалтерскому учёту с учётом изменившегося курса валюты (если таковое явление произойдёт).

Документы, необходимые для учёта импортных товаров

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (ст.9) каждый факт хозяйственной деятельности должен подлежать оформлению первичным учётным документом. Для учёта импортных операций первичными учётными документами, наличие которых необходимо при бухгалтерском и налоговом учёте импортных товаров являются:

• внешнеторговый контракт с импортёром товара;
• счёт, выставленный продавцом;
• транспортные, экспедиторские документы;
• страховые документы;
• декларация на товары (ДТ);
• банковские справки, подтверждающие уплату таможенного сбора и таможенной пошлины;
• накладные, акты приёмки товарно-материальных ценностей;
• техническая документация. Читайте также статью: → « ».

Законодательные акты, регулирующие импорт товаров:

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Обязаны ли мы производить уплату авансовых платежей иностранному продавцу при приобретении импортных товаров?

Обязательство по уплате авансового платежа возникает при условии, что данное обязательство фигурирует в контракте, который Вы заключили с иностранным поставщиком. В случае, если в контракте авансовый платёж при покупке импортного товара не предусмотрен – производить его уплату Вы не обязаны.

Вопрос №2. Правильно ли я понимаю, что бухгалтерский учёт товара начинается в день передачи на него имущественных прав даже если товар ещё не получен и не оплачен?

Да, в соответствии с законодательством РФ покупатель импортного товара принимает товар на основные средства или материальные запасы в момент передачи имущественных прав от продавца.

Многие торговые компании приобретают товары за рубежом. Поскольку покупка импортной продукции, как правило, сопровождается длительными процедурами транспортировки и таможенного оформления, на практике довольно часто возникает вопрос: как корректно сформировать в учете себестоимость этого товара? Ответ на этот вопрос нашла Яна Лазарева.

Для правильной организации учета импортных товаров, в том числе принятия к вычету НДС, уплаченного на таможне, ключевое значение имеет момент перехода права собственности.

К сожалению, при подписании внешнеторговых контрактов стороны иногда оставляют без внимания этот пункт договора, ограничиваясь определением базисных условий поставки Инкотермс (свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).

Базисные условия поставки - это специальные условия, распространяющиеся на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров, среди прочего они определяют момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров, распределение расходов, принятие товаров, обязательства по страхованию при перевозке.

На практике для сближения бухгалтерского и налогового учета транспортно-заготовительные расходы обычно включают в фактическую себестоимость товаров, поскольку Налоговый кодекс относит эти траты к прямым.

Вместе с тем, переход права собственности на товар не урегулирован ни правилами толкования торговых терминов Инкотермс, ни положениями международного права, а именно Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11.04.1980 г.). Для решения этого вопроса статья 7 Конвенции отсылает нас к нормам национального права, которое, в свою очередь, предоставляет сторонам возможность самостоятельно закрепить в договоре - правом какой страны (поставщика или покупателя) будет регулироваться сделка (). При отсутствии этого условия к договору применяется право страны поставщика (). При таком подходе для принятия товара к учету российскому покупателю предстоит ознакомиться с законодательством страны, в которой товар заказан. Стоит отметить, что такой подход может привести к спорам с ревизорами, которые, вероятнее всего, предпочтут руководствоваться российским законодательством при проверке правомерности вычета «ввозного» .

Получается, что лучше все-таки заранее определить условие о переходе права собственности, сделать это можно тремя способами.

Во-первых, посредством прямого указания места и времени перехода соответствующего права.

Во-вторых, через нормы применяемого права, которые регулируют отношения между сторонами сделки.

И, в-третьих, указав в соглашении, что момент перехода права собственности на товар приравнивается к моменту перехода риска случайной гибели товара, согласно правилам Инкотермс.

На практике «учетные проблемы» у бухгалтера обычно возникают в случаях, когда право собственности на товар переходит к российскому покупателю задолго до фактического поступления продукции на его склад, например, в момент отгрузки иностранным поставщиком перевозчику. Получается, что компания становится собственником товара, который пока находится в пути. При этом фирма продолжает нести расходы, непосредственно связанные с приобретением этой продукции, вплоть до ее доставки на склад. Как же правильно сформировать себестоимость импортного товара в бухучете и величину прямых расходов в налоговом учете

Себестоимость в бухучете

В результате внешнеторговой сделки, российская компания понесет ряд расходов, которые предстоит корректно отразить в учете. В числе наиболее распространенных затрат можно выделить: контрактную стоимость самого товара, накладные расходы, не включенные в контрактную стоимость, таможенные пошлины и иные траты.

Правила отражения в бухучете данных о материально-производственных запасах, к которым относятся и товары, установлены (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н).

Продукция, право собственности на которую перешло к организации-покупателю, принимаются ею к бухучету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на покупку, за исключением НДС (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01).

В свою очередь, к фактическим затратам относятся, в частности: суммы, уплачиваемые в соответствии с внешнеторговым контрактом иностранному поставщику, таможенные пошлины, транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая затраты по страхованию (при условии, что эти затраты не включены в цену товара) и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара (в том числе вознаграждение таможенному представителю за таможенное оформление).

А в состав ТЗР, перечень которых является открытым, входят в числе прочего такие расходы как: затраты по погрузке товаров в автомобиль и их транспортировка, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих товаров согласно договору и плата за хранение продукции в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях (п. 70 Методических указаний).

«Учетные проблемы» у бухгалтера обычно возникают в случаях, когда право собственности на товар переходит к российскому покупателю задолго до фактического поступления продукции на его склад, например, в момент отгрузки иностранным поставщиком перевозчику.

Замечу, что порядок учета ТЗР является элементом учетной политики ( », утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н). Фирма вправе самостоятельно выбрать, каким образом учитывать такие траты: включать в фактическую себестоимость или отражать в составе расходов на продажу текущего месяца (п. 13 ПБУ 5/01).

На практике для сближения бухгалтерского и налогового учета ТЗР обычно включают в фактическую себестоимость товаров, поскольку Налоговый кодекс относит эти траты к прямым.

Хозяйственные средства признаются активами компании (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). А суммы, уплаченные за товары, находящиеся в пути, должны быть отражены в бухучете на счетах расчетов как дебиторская задолженность (п. 10 Методических указаний).

Получается, что импортный товар необходимо принять к учету в момент, когда к российскому покупателю перешли связанные с ним риски и выгоды, что происходит обычно одновременно с переходом права собственности.

По собственному усмотрению фирма может отражать поступление продукции с использованием счета 41 «Товары» или счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Выбранный метод организация закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Как правило, бухгалтеры отказываются от применения счетов 15 и 16, организуя на счете 41 аналитику, позволяющую получать всю необходимую информацию о передвижении товара с момента перехода права собственности и до момента поступления товара на склад.

Правила и исключения

Общее правило гласит: фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01). Однако из любого правила есть исключение. Так, согласно пункту 26 ПБУ 5/01, товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухучете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (Письмо Минфина РФ от 26.12.2011 г. № 07-02-06/256).

Следовательно, себестоимость импортной продукции может уточняться вплоть до фактического поступления товара на склад компании или отгрузки их покупателю, минуя склад фирмы.

Вместе с тем, нельзя исключить ситуацию, при которой документы по расходам, подлежащим включению в себестоимость (на практике это касается в основном ТЗР), поступят в организацию после оприходования товара на склад, а то и вовсе после его реализации. Допустим, все описанные действия произошли в течение календарного года. В этом случае большинство бухгалтеров отнесут «опоздавшие» затраты на счет 44 «Расходы на продажу» с дальнейшим раскрытием их по строке «Коммерческие расходы» Отчета о финансовых результатах.

Общее правило гласит: фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению. Однако из любого правила есть исключение...

Если по условиям учетной политики организация формирует фактическую себестоимость с учетом ТЗР, то, по моему мнению, необходимо произвести корректировку фактической себестоимости товара и себестоимости продаж, если продукция была реализована. Так можно обеспечить применение вышеуказанного учета.

Кроме того, отнесение «опоздавших» затрат на счет 44 с дальнейшим раскрытием их по строке «Коммерческие расходы» Отчет о финансовых результатах может привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности. Ведь фактическая себестоимость признается расходом по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (Дебет 90, субсчет 90-2 Кредит 41; , утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н). А, значит, подлежит раскрытию по строке «Себестоимость продаж» Отчета о финансовых результатах.

Для отражения в бухучете «опоздавших» затрат допустимо применять счет 44, если информация о таких расходах будет раскрыта в отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства (то есть, по строке «Себестоимость продаж»). Для этого целесообразно организовать обособленное ведение учета таких расходов, например, на отдельном субсчете или путем ведения соответствующей аналитики по счету 44. Способ учета этих расходов можно раскрыть в учетной политике организации.

И в налоговом учете

Порядок определения расходов по торговым операциям регламентирован , согласно которой к прямым тратам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и траты на доставку купленной продукции до склада заказчика.

К косвенным относятся все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце.

К сожалению, законодатель не раскрыл конкретный перечень работ и услуг, включаемых в . Поэтому обратимся к институтам, понятиям и терминам иных отраслей права ().

Судебная практика допускает определение состава транспортных расходов исходя из расшифровки видов услуг по ОКВЭД (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 г. № Ф03-А51/04-2/3629). В свою очередь, раздел «Транспорт и связь» ОКВЭД (ОК 029-2001, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. № 454-ст), включает подраздел 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность», в котором выделены следующие виды услуг, как то, например, «Транспортная обработка грузов и хранение (в том числе погрузка и разгрузка грузов независимо от вида транспорта, используемого для перевозки)» и другие.

Судебная практика допускает определение состава транспортных расходов исходя из расшифровки видов услуг по ОКВЭД...

Таким образом, организация сможет отнести к прямым расходам не только оплату транспортных услуг за перевозку товаров, но и оплату услуг контрагентов по погрузке и выгрузке продукции, а также оплату за временное хранение груза. Правомерность такого подхода подтверждают служители Фемиды (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 г. № Ф03-А51/04-2/3629). Согласны с этим и чиновники. Так, финансисты полагают, что к транспортным расходам относятся, в частности, траты на хранение товаров во время таможенного оформления, за пользование вагонами в период транспортировки и в период таможенного оформления, расходы по оплате вынужденного простоя вагонов в период таможенного оформления, комиссионное вознаграждение экспедиторам, осуществляющим доставку товаров. (п. 5 Письма Минфина РФ от 11.11.2004 г. № 03-03-01-04/1/105).

Финансовое ведомство допускает и включение в состав прямых расходов по торговым операциям суммы уплаченных ввозных таможенных пошлин и сборов при условии, если такой порядок формирования стоимости предусмотрен учетной политикой (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 г. № 03-03-06/1/335).

При этом расходы по страхованию не участвуют в формировании стоимости товаров, а учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного периода ( , ). К косвенным расходам также относятся затраты на услуги по предпродажной подготовке товара, например расходы на упаковку, наклейку радиозащитных этикеток (Письмо Минфина РФ от 04.09.2012 г. № 03-03-06/1/465).

Транзитная торговля

Отдельного внимания заслуживает вопрос о налоговом учете расходов на доставку импортного товара при транзитной торговле. Вернемся к нормам , где прямо предусмотрено отнесение к прямым расходам затрат на транспортировку покупных товаров до склада покупателя. Однако при транзитной торговле товар поступает на склад конечного потребителя, минуя склад самого покупателя. Все сказанное позволяет предположить, что расходы на доставку при транзитной поставке организация вправе признать единовременно в составе косвенных расходов. Однако подобное вольномыслие может привести к налоговым спорам, подтверждением чему служит арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 апреля 2011 года по делу № КА-А40/2563-11 предметом судебного разбирательства между инспекцией и организацией стали расходы по доставке автомобилей на склад дилера. Контролеры отнесли эти расходы к прямым и настаивали, что в соответствии со статьей 320 НК РФ, эти траты подлежали учету исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Организация учла спорные расходы в составе косвенных. Материалами дела установлено, что товары приобретались организацией на условиях CIF Ханко (Финляндия) и CIF Палдиски (Эстония). А в соответствии с договорами, заключенными организацией, поставка осуществлялась до склада дилера. При этом доставка производилась с таможенного склада Ханко в Финляндии или Палдиски в Эстонии без отгрузки на склады организации. Суд отметил, что в этой ситуации к прямым расходам не относятся транспортные траты, связанные с реализацией товара, понесенные в связи с доставкой товара до склада дилера. Поэтому позиция налоговиков признана неправомерной.

Также примечателен спор, который рассматривался ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 октября 2012 года по делу № А27-1294/2012. Основанием для доначисления налога на прибыль явился вывод инспекции о неправомерном включении фирмой в расходы, уменьшающие базу по , прямых расходов в завышенном размере за счет включения в расчет среднего процента стоимости реализованных транзитных товаров. Проанализировав положения статей 268, 320 НК, суды исходили из того, что транспортные расходы транзитного товара не могут относиться к прямым, как не связанные с доставкой их на склад фирмы. Такие транспортные расходы учитываются в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Послесловие

Подводя черту под вышеизложенным, выделим основные моменты, которые необходимо принимать во внимание бухгалтеру торговой компании (импортера):

1) согласование с иностранным поставщиком и внесение во внешнеторговый контракт условия о переходе права собственности на товар;

2) установление в учетной политике для целей бухгалтерского учета:

• способа учета транспортно-заготовительных расходов (для сближения с налоговым учетом целесообразно включать данные затраты в фактическую себестоимость товаров);
• способа учета поступления товаров (в случае применения для этих целей счета 41 целесообразно раскрыть аналитику или субсчета, которые будут использованы для организации учета);

3) установление в учетной политике для целей налогового учета (для сближения бухгалтерского и налогового учета):

• перечня прямых расходов, связанных с приобретением товаров (в части затрат, относимых к транспортным расходам). В числе таких затрат можно указать, например, затраты на погрузку и разгрузку товаров, вознаграждение таможенных представителей за услуги по таможенному оформлению. Иные виды затрат определяются с учетом особенностей организации транспортировки товара;
• способа учета ввозных таможенных пошлин и сборов путем их включения в состав прямых расходов.

Ну и, наконец, поскольку нормативно-правовые акты по бухучету и НК РФ предусматривают различные способы учета в отношении отдельных расходов (например, расходов на страхование), возможно не удастся избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Как следствие, станет неизбежным применение .

Яна Лазарева , для журнала «Расчет»

Руководство по НДС для экспортеров и импортеров

Как заплатить экспортный и импортный НДС на таможне. Чем подтвердить экспорт и как возместить уплаченный НДС. В чем отличие экспорта работ или услуг от экспорта товаров. Экспортные и импортные операции со странами Таможенного союза.

Особенность торговли с зарубежными поставщиками выражается в том, покупку товаров рассматривают на дату возникновения права собственности. От этого зависит, по какой стоимости будет принято имущество на баланс российской организации, так как курс валют постоянно меняется. Избежать споров с налоговыми проверяющими поможет четкое обозначение в контрактах момента перехода имущества к российскому покупателю, если у вас происходит импорт товаров.

Бухгалтерский и налоговый учет 2017 г.

Сложность учета импортной продукции заключается в разнице включения транспортных и прочих сопутствующих доставке затрат. Бухгалтерский учет при импорте прямо диктует относить их на себестоимость продукции (ПБУ 5/01). Налоговый кодекс предусматривает выбор – на фактическую стоимость продукции или косвенные расходы. Одинаковый порядок фиксирования операций документируется в учетной политике, устраняя сложности с возникновением отложенных налоговых активов и обязательств.

Оприходование ввозимых товаров в бухгалтерском учете совершается по правилам ПБУ 5/01, то есть в итоговую сумму должны входить за минусом налога на добавленную стоимость (п. 5, 6):

• Стоимость поставщика;
• Транспортно-заготовительные расходы;
• Таможенные пошлины, сборы;
• Услуги посредников.

Пример

Компания заключила соглашение на 10 000 евро с условием предоплаты и последующей оплаты в течение 3-х дней. Если дата окончательных расчетов установлена в договоре длительная или частичная, то на конец отчетного периода бухгалтерия должна пересчитать обязательства по валютному курсу. Переоценка в бухгалтерском учете проводится в последний день месяца, а текст НК содержит понятие «отчетный период» (ст. 271, 272). Указав в учетной политике, что отчетным периодом является месяц, компания избежит обязательного возникновения временных разниц по ПБУ 18/02.

			Описание
			Авансовый платеж 20.05.2017г. составляет 50% - 371 377,50 руб. (5000 х 74,2755).
			Поступил товар 20.06.2017 г.
			Начислена таможенная пошлина 15%
			Уплачен НДС на таможне
			Отражен таможенный сбор
			Услуги таможенного брокера
			НДС таможенного брокера
			Транспортно-складские затраты
			НДС по доставке
			Сопутствующие расходы включены в себестоимость
			НДС поставлен к вычету
			Доплата поставщику
			Сторнирован авансовый платеж поставщику
			Отражена курсовая разница

Согласно ПБУ 3/2006 и НК РФ (ст. 272 п. 10) не предусматривается пересчет авансов, перечисленных поставщику. Когда происходит импорт товаров, бухгалтерский и налоговый учет 2017, а точнее, включение во внереализационные расходы отрицательных и положительных курсовых разниц проводится одинаково (НК РФ ст. 271 п. 4 и ст. 272 п. 7, ПБУ 3/2006 п. 13).

Внимание. В себестоимость транзитных товаров транспортно-заготовительные расходы импортера до склада конечного покупателя не включаются, относятся на прочие расходы. Мотивируется это тем, что доставка до получателя является продажными затратами. То есть фактическую стоимость продукции формирует только трансфер до таможни.

Импортный НДС

Налог на добавленную стоимость уплачивается в момент таможенного оформления товаров. Для предъявления к вычету в книге покупок фиксируются:

• Таможенная декларация;
• Платежное поручение об уплате НДС.

Заменять реквизиты счета-фактуры будет номер декларации и дата выпуска из терминала. Платежные сведения заносятся из поручения.

В обиходе очень часто встречаются слова «импорт» или «импортный товар». Но определено ли это понятие законодательством? Под импортом товара понимается ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Закона от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее - Закон № 164-ФЗ)).

Т еперь заострим внимание на первичных документах (ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), отражающих импорт товара. Такими документами являются:

• внешнеэкономический контракт;
• паспорт внешнеторговой импортной сделки;
• транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);
• таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
• справки об уплате пошлин, сборов;
• складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера) и др.

Итак, фирма заключила с иностранной компанией контракт на поставку товара, оформила паспорт внешнеторговой импортной сделки. Дальше она принимает решение оплатить товар по импортному контракту. Стоимость товара может оплачиваться предварительно, то есть путем перечисления аванса (предоплаты) на счет иностранного контрагента.

Рассмотрим отражение стопроцентной предоплаты в бухгалтерском учете, учитывая тот факт, что контракт заключен в валюте (в евро).

Шаг 1. Предоплата по импортному контракту

Стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности следует пересчитать в рубли (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н (далее - ПБУ 3/2006)). При этом пересчет иностранной валюты производится по курсу Центробанка России, установленному на дату совершения операции.

Обратите внимание: с начала этого года действуют изменения, согласно которым сумма предоплаты (аванса) в валюте пересчитывается в рубли один раз, на дату его получения (выплаты). В последующем пересчет предоплаты (авансов) после принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Предоплата в бухгалтерском учете не признается расходом организации, а учитывается как дебиторская задолженность (п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Таким образом, пересчет в рубли данной дебиторской задолженности, выраженной в евро, производится по курсу евро к рублю РФ, установленному Центробанком на дату принятия к учету «дебиторки».

В бухгалтерском учете перечисление предоплаты отражается по Кредиту 52 «Валютные счета» в корреспонденции с Дебетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Шаг 2. Товары прибывают на таможню

При прибытии товаров на таможенную территорию РФ перевозчик обязан представить таможенному органу соответствующие документы и сведения (ст. 72, 73, 76 ТК РФ). Только после представления всех документов и сведений товары могут быть разгружены и перегружены, помещены на склад временного хранения, заявлены к определенному таможенному режиму или к внутреннему таможенному транзиту (п. 1 ст. 77 ТК РФ).

При ввозе товаров на таможню организация-покупатель или таможенный брокер должны их задекларировать, то есть подать таможенную декларацию. В таможенной декларации, в частности, указывается таможенная стоимость товаров, которая необходима для исчисления ввозных таможенных пошлин, НДС, акцизов, сборов за таможенное оформление (124 ТК РФ).

Таможенная стоимость определяется разными методами (п. 12 Закона от 21.05.1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее - Закон № 5003-1)). Одним из них является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

При этом методе таможенная стоимость импортируемых товаров определяется как стоимость сделки, то есть цена товаров, уплаченная или подлежащая уплате при их продаже на экспорт в Россию. Кроме того, к цене сделки могут быть произведены дополнительные начисления, в частности, расходы на тару (если она рассматривается как единое целое с товарами); на упаковку, расходы по погрузке, разгрузке товара и т.д. (ст. 19, 19.1 Закона № 5003-1).

С таможенной стоимостью определились. Теперь разберемся с налогами, пошлинами и сборами.

Товары приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации после уплаты таможенных сборов, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 163 ТК РФ). Выпуск товаров для внутреннего потребления производится только при условии уплаты всех необходимых таможенных платежей (подп. 4 п. 1 ст. 149 ТК РФ).

Таможенная пошлина - это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами при ввозе товара на таможенную территорию РФ и уплачиваемый по ставкам, устанавливаемым Правительством РФ в соответствии с законодательством (Закон № 5003-1).

Таможенные сборы подразделяются на сборы:

• за таможенное оформление;
• за таможенное сопровождение;
• за хранение (ст. 357.1 ТК РФ).

Правительство РФ установило ставки таможенных сборов за таможенное оформление в абсолютных суммах (постановление Правительства РФ от 28.12.2004 г. № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление»).

Пошлины и НДС должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия. Что касается сборов за таможенное оформление, то они должны быть уплачены до подачи декларации или одновременно с ее подачей (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).

Обратите внимание: в счет уплаты таможенных платежей может быть перечислен аванс. Денежные средства, полученные в качестве аванса, не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока покупатель не даст распоряжение таможенному органу о намерении использовать эти средства в качестве таможенных платежей (п. 3 ст. 330 ТК РФ).

Остановимся на налогообложении. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежат обложению НДС (146 НК РФ). Объектом обложения НДС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. При ввозе товаров на таможенную границу обязанность по уплате НДС возникает с момента ее пересечения (ст. 319 ТК РФ). Уплачивает НДС по операциям ввоза импортных товаров декларант - физическое лицо, которое декларирует товары .

Пример 1

Свернуть Показать

Таможенная стоимость импортных товаров, ввезенных на территорию РФ, составила 50 000 EUR. 18 апреля 2008 г. декларант представил в таможенные органы декларацию. Допустим, курс евро на дату принятия таможенной декларации оставил 37,30 руб. ЦБ. Сумма ввозной таможенной пошлины установлена в размере 15 процентов. Ставка НДС - 18 процентов.

1. Пересчитаем в рубли таможенную стоимость товара:
   50 000 EUR х 37,30 руб. ЦБ = 1 865 000 руб.
2. Таможенная пошлина составит:
   1 865 000 х 15% = 279 750 руб.
3. Определяем налоговую базу для исчисления НДС:
   279 750 руб. + 1 865 000 руб. = 2 144 750 руб.
4. НДС, подлежащий уплате на таможне, составит:
   2 144 750 руб. х 18% = 386 055 руб.

Шаг 3. Учет импортных товаров

Напомним, что товары являются составляющей материально-производственных запасов (МПЗ), поэтому и учитывать их нужно так же (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н (далее - ПБУ 5/01)). В бухгалтерском учете импортные товары отражаются по фактической себестоимости, которой признается сумма фактически произведенных затрат на приобретение товаров, за исключением НДС и возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 5/01). К фактическим затратам, помимо сумм, уплачиваемых поставщику по контракту, относятся таможенные пошлины, расходы на заготовку и доставку товаров до места их использования, включая расходы на страхование и другие расходы, непосредственно связанные с их приобретением (сборы за таможенное оформление, платежи за хранение товаров и т.д.).

Свернуть Показать

Обратите внимание: затраты по заготовке и доставке, производимые до момента передачи товаров в продажу, организация может включать в состав расходов на продажу и учитывать на счете 44 «Расходы на продажу».

Транспортно-заготовительные расходы в бухгалтерском учете могут учитываться по-разному. Выбранный метод учета этих расходов организация должна зафиксировать в учетной политике.

В рассматриваемой ситуации импортные товары принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

При принятии товаров на учет организация производит запись по Дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Шаг 4. «Импортный» вычет

НДС, уплаченный таможенному органу при ввозе импортируемых товаров на таможенную территорию РФ, организация может принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет производится на основании документов, которые подтверждают фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном случае документами, подтверждающими фактическую уплату налога, являются грузовая таможенная декларация и платежное поручение на уплату НДС таможенным органам. При этом необходимо выполнение еще одного условия: товары должны быть приняты к учету.

Сумма НДС может быть принята к вычету после оприходования товаров при наличии счета-фактуры поставщика (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Налоговые органы также считают, что для вычета обязательным условием является наличие счета-фактуры. При этом счет-фактура может быть выставлен в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 г. № 19-11/116396, от 12.04.2007 г. № 19-11/33695).

Какие проблемы могут возникнуть?

Казалось бы, все здесь ясно и понятно. Однако налоговые органы ищут всевозможные причины для отказа организациям в вычете. Случается, что налоговая инспекция отказывает в вычете, так как от таможенных органов не поступили сведения, подтверждающие факт уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

А вот суды приходят к выводу, что ответ таможни на запрос налоговых органов не имеет правового значения при применении налогового вычета НДС. Поэтому если организация-покупатель окажется в подобной ситуации, у нее есть шансы оспорить решение налоговых органов в судебном порядке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 г. № А56-9685/2006).

Проблемы могут возникнуть и с документами, подтверждающими уплату НДС таможенным органам. Это касается случая, когда платежи вносятся авансом. Здесь налоговый орган может усомниться в том, действительно ли таможенный орган засчитал из аванса именно ту сумму, которая приходится на уплату НДС.

Выход из этой ситуации есть. Для этого таможенный орган может проставить на оборотной стороне платежных поручений отметку. В ней указывается номер таможенной декларации, а также суммы авансовых платежей, приходящихся на уплату НДС. Отметка должна быть заверена печатью и подписью работника таможенного органа. Таким образом, данная отметка будет подтверждать фактическую уплату НДС при ввозе импортных товаров.

Федеральным законом от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешнеэкономическая деятельность определена как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами (импорт и экспорт товаров), услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Для российских налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, помимо норм налогового права, необходимо знать таможенное и валютное законодательство России и соответствующих стран, а также помнить о требованиях к сделкам и траншам. Знание, в частности, правил определения таможенной стоимости товаров, декларирования и таможенного контроля, выбор эффективного таможенного режима помогут оптимизировать выгоду от внешнеторговой сделки.

Валютное законодательство вменяет, кроме прочего, в обязанность резиденту возврат в Россию денежных средств, причитающихся ему на основании внешнеэкономического контракта. Во-первых, резидент должен получить на банковские счета в уполномоченных банках иностранную или российскую валюту за переданные нерезидентам товары, информацию и результаты интеллектуальной деятельности, выполненные для нерезидента работы и оказанные ему услуги.

Во-вторых, резиденты обязаны обеспечить возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на российскую таможенную территорию товары, невыполненные работы, не оказанные услуги, не переданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности.

Организация-резидент, которая нарушила требование о репатриации, может быть оштрафована. Штраф взимается в сумме от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках и не возвращенных в Российскую Федерацию (п.п. 4 и 5 ст. 15.25 КоАП РФ). Поэтому позаботиться об исполнении этого обязательства следует уже на стадии заключения контракта, предусмотрев разумные сроки возврата средств.

В случае возникновения конфликтной ситуации в пользу резидента будут свидетельствовать произведенные на стадии заключения контракта следующие действия:
- внесение в договор условия о способе обеспечения исполнения обязательств в зависимости от надежности и деловой репутации партнера. Речь идет о банковской гарантии, неустойке, поручительстве, залоге, задатке и т.д.;
- применение форм расчетов, при которых исключается риск неисполнения контрагентом обязательств по договору (например, аккредитив, предварительная оплата);
- указание в контракте процедуры разрешения возможных разногласий (сроки досудебных способов защиты нарушенных прав, какой судебный орган будет рассматривать возникший спор);
- страхование коммерческих рисков.

Одним из обязательных реквизитов внешнеторгового контракта является наименование базиса поставки. Это предусмотрено в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС России 29.02.1996 и доведенных Письмом ЦБ РФ от 15.07.1996 № 300.

Базис поставки – это условия внешнеторговой сделки, согласно которым разделяются обязанности между продавцом и покупателем по оформлению документов, распределению расходов, выполнению сроков поставки и т.п. Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права собственности, но указывает на момент перехода риска случайной гибели.

Базисы поставки определены в Международных правилах толкования торговых терминов «Инкотермс». В настоящее время действует тринадцать базисов, объединенных в 4 группы – Е, F, C и D. Объем обязанностей продавца последовательно увеличивается от базисных условий группы Е и становится максимальным в группе D.

Благодаря указанию в импортных контрактах базиса поставки исключается различие в толковании наиболее часто встречающихся во внешней торговле понятий, распределяются риски утраты и гибели товара, обязанности сторон по транспортировке, страхованию и таможенной очистке груза. Поэтому формирование цены товара у экспортера, а также расходы импортера, связанные с приобретением товаров, напрямую зависят от базиса поставки по «Инкотермс», оговоренного сторонами при заключении контракта.

В зависимости от базиса поставки может меняться порядок отражения операций по импорту/экспорту товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

При подписании контракта устанавливается также форма расчетов с контрагентом. К выбору условий расчетов следует подходить по-разному, в зависимости от того, покупаете ли вы товар или продаете.

В международной практике наиболее распространены такие формы расчетов, как документарный аккредитив, документарное инкассо и банковский перевод. Практикуются также расчеты чеками.

Для экспортера наиболее выгодной формой расчетов является авансовый банковский перевод. Если покупатель отказывается платить аванс без получения каких-либо гарантий, можно применить банковский аккредитив либо инкассовую форму расчетов.

Импортеру лучше использовать оплату банковским переводом по факту получения товара. Если иностранный поставщик не соглашается на такие условия, применяется документарное инкассо. Аккредитивная форма для импортера невыгодна, но все же она предпочтительнее авансового банковского перевода.

Основные принципы совершения операций с аккредитивами в международной торговле изложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов, опубликованных Международной торговой палатой (публикация № 500); по инкассо – в Унифицированных правилах по инкассо (публикация Международной торговой палаты № 522). Порядок чекового обращения устанавливается ст.ст. 877-885 ГК РФ, так как к Женевской конвенции, устанавливающей Единообразный закон о чеках, Россия не присоединилась.

После заключения контракта с нерезидентом, в том случае, если сумма контракта превышает 5 000 долларов США, российская организация представляет в уполномоченный банк паспорт сделки (п. 2.1 Положения Центрального банка РФ от 01.06.2004 № 258-П «О порядке представлении резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций»). Порядок его оформления установлен в Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И. Резидент обязан оформить паспорт сделки не позднее осуществления первой валютной операции по контракту либо иного исполнения обязательств по нему.

По каждой операции, связанной с исполнением внешнеторгового договора, резидент должен отчитываться перед тем банком, в котором был оформлен паспорт сделки.

Порядок представления сведений об операциях по внешнеэкономическим контрактам регулируется Положением о порядке представления резидентами подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций по внешнеторговым контрактам, от 01.06.2004 № 258-П и Инструкцией № 117-И, утвержденными ЦБ РФ. Номер паспорта сделки указывается в грузовой таможенной декларации.

Импорт

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе признается импортом (п. 10 ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ). В Таможенном кодексе термин «импорт» не встречается. Вместо него используется оборот «выпуск для внутреннего потребления». Это таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию РФ товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 163 ТК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 69 ТК РФ прибытие товаров на таможенную территорию РФ допускается в пунктах пропуска через государственную границу РФ. Перевозчик после пересечения таможенной границы обязан доставить ввезенные им товары в пункт пропуска, предъявить их таможенному органу и представить документы и сведения, предусмотренные ст.ст. 73-76 ТК РФ (в зависимости от вида транспорта, на котором осуществляется международная перевозка).

Таможенное оформление при ввозе товаров начинается с представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со ст. 72 ТК РФ (в зависимости от того, какое действие производится ранее), а завершается помещением товаров под таможенный режим ввоза, исчислением и взиманием таможенных платежей.

Декларирование товаров осуществляется декларантом либо таможенным брокером (ст. 124 ТК РФ). Декларант – это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ), то есть в случае ввоза импортного товара из-за рубежа декларантом будет являться российский покупатель. Таможенный брокер (представитель) – это посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта. Таможенным брокером может быть только российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (п. 1 ст. 139 ТК РФ).

Таможенная декларация на ввозимые товары подается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия либо со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование производится не в месте прибытия товаров (ст. 129 ТК РФ). На иностранные товары до их прибытия на таможенную территорию РФ или до завершения внутреннего таможенного транзита может быть подана предварительная таможенная декларация (ст. 130 ТК РФ). Для этого в таможенный орган представляются заверенные декларантом копии транспортных (перевозочных) или коммерческих документов, сопровождающих товары. После прибытия товаров таможенный орган сопоставляет сведения, которые содержатся в указанных копиях, с теми сведениями, которые содержатся в оригиналах документов. Однако если товары не предъявлены в таможенный орган, принявший предварительную таможенную декларацию, в течение 15 дней со дня ее принятия, то декларация считается не поданной.

При декларировании товаров в таможенный орган представляются документы, подтверждающие сведения, заявленные в таможенной декларации (ст. 131 ТК РФ):
- договоры международной купли-продажи или другие виды договоров, заключенных при совершении внешнеэкономической сделки;
- имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы;
- транспортные (перевозочные) документы;
- разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ;
- документы, подтверждающие происхождение товаров (в случаях, предусмотренных ст. 37 ТК РФ);
- платежные и расчетные документы;
- документы, подтверждающие сведения о декларанте.

Таможенным кодексом предусмотрен ряд упрощенных процедур таможенного оформления, которыми могут воспользоваться лица, осуществляющие ВЭД не менее трех лет, при выполнении следующих условий:
- отсутствие вступивших в силу и неисполненных постановлений по делам об административных правонарушениях;
- ведение системы учета коммерческой документации способом, позволяющим таможенным органам сопоставлять содержащуюся в ней информацию со сведениями, представленными таможенным органам при производстве таможенного оформления товаров.

Одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, является уплата таможенных платежей. В соответствии с п. 1 ст. 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:
- ввозная таможенная пошлина;
- НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- таможенные сборы.

Базой для исчисления ввозных таможенных платежей, как правило, является таможенная стоимость товаров, которая определяется одним из шести методов, изложенных в ст. 12 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе». Правильность ее исчисления будет влиять на размер платежей.

Как правило, для определения таможенной стоимости товаров по импортному контракту требуется произвести пересчет иностранной валюты. В этом случае применяется курс иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемый Банком России и действующий на день принятия таможенным органом таможенной декларации (ст. 326 ТК РФ). Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров.
Ставки таможенных сборов фиксированы и зависят от таможенной стоимости товара.
Таможенный кодекс предусматривает уплату таможенных платежей, акцизов и НДС двумя способами: в кассу и на счет таможенного органа. Оплата производится в рублях (действие п. 2 ст. 331 ТК РФ в части уплаты таможенных пошлин, налогов в иностранной валюте приостановлено на период с 1 января по 31 декабря 2008 г. Федеральным законом от 24.07.2007 № 198-ФЗ).

Вносить платежи нужно не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия в РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

Чаще всего на практике импортеры осуществляют авансовые платежи (ст. 330 ТК РФ). В этом случае денежные средства вносятся на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицируются плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров.

Эти денежные средства являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу. Подача таможенной декларации рассматривается в качестве такого распоряжения. Если таможенная декларация представлена таможенным брокером от имени предпринимателя, внесшего авансовые платежи, то она также будет рассматриваться в качестве распоряжения данного предпринимателя, и тогда авансовые платежи можно считать таможенными.

Бухгалтерский и налоговый учет таможенных платежей

Такие виды таможенных платежей, как пошлины и сборы, в состав налоговых платежей не включены, поскольку не поименованы в ст. 13 НК РФ, а их уплата регулируется Таможенным кодексом. На основании Плана счетов расчеты по данным платежам учитывают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому при необходимости можно открыть субсчета второго и более высоких порядков.

Таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость приобретенных по импортному контракту основных средств (п. 8 ПБУ 6/01), в себестоимость материалов и в учетную стоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете таможенные пошлины и сборы, так же как и в бухучете, формируют первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), включаются в стоимость материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ), и только при приобретении товаров налогоплательщик может самостоятельно определить порядок учета либо в стоимости приобретенных товаров, либо в составе косвенных расходов (ст. 320 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации суммы таможенных пошлин и налогов по импорту будут отражаться следующим образом:

Дебет 76 – Кредит 51 «Расчетные счета»
- перечислены суммы таможенных пошлин, сборов

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» – Кредит 76
- включена в стоимость приобретенных товаров (сырья, материалов, оборудования) сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов.

Пример 6

Организация ввозит на территорию РФ партию импортного товара. Стоимость ввезенных товаров эквивалентна 300 000 руб., НДС, уплаченный на таможне, – 54 000 руб. Сумма таможенной пошлины равна 10 000 руб., а таможенных сборов – 1 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

НДС при импорте товаров

При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации импортер обязан уплатить НДС таможенным органам по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. В зависимости от вида товара и от таможенного режима ввоза товары могут быть освобождены от обложения НДС полностью или частично (ст.ст. 150 и 151 НК РФ).

Уплаченный при импорте товаров НДС принимается к вычету налогоплательщиком при выполнении следующих условий:
- ввезенные товары приняты на учет;
- имеются в наличии соответствующие первичные документы;
- ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
- НДС фактически уплачен таможенным органам.

В книге покупок при ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Документы должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

В отношении таможенных деклараций сделано допущение о возможности хранения их копий, а не оригиналов в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом копии таможенных деклараций должны быть заверены руководителем и главным бухгалтером организации-импортера (индивидуальным предпринимателем). Для платежных документов такой возможности не предусмотрено, однако на практике обычно распечатывают дополнительный экземпляр платежного поручения, а в журнале учета полученных счетов-фактур и подшивке банковских документов хранятся оригиналы.

Если организация-импортер применяет УСН, сумму уплаченного НДС она должна включить в стоимость товара. При объекте налогообложения «доходы минус расходы» она имеет право включить данную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу (ст.ст. 346.16 и 346.17 НК РФ). Если такая организация ввезла не товары, а основное средство, то сумма НДС самостоятельно к расходам не принимается, а включается в стоимость основного средства.

Использование посреднических договоров при импорте

В некоторых случаях при использовании услуг посредников в процессе ведения внешнеэкономической деятельности могут возникнуть проблемы с принятием НДС к вычету. Это зависит от вида заключаемого с посредником договора.
Так, если между субъектом внешнеэкономической деятельности и посредником заключен договор поручения, то посредник-поверенный выступает в отношениях с таможенными органами от имени доверителя. Соответственно все документы будут выписаны таможней на доверителя.

В случае, когда между посредником и импортером заключен договор комиссии, комиссионер-посредник выступает в отношениях с таможенными органами от своего имени. Тогда все документы, в том числе и таможенная декларация, будут выписаны на его имя, а не на импортера.

Даже если комиссионер выставит комитенту счет-фактуру с указанием суммы НДС, уплаченной таможенным органам, комитент не имеет права отразить его в книге покупок. Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, в книге покупок требуется по импортным операциям отражать только таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие факт уплаты налога таможенным органам.

В этом случае в качестве приложения к отчету комиссионера должны наличествовать таможенная декларация или ее копия, заверенная в обычном порядке, а также документы, подтверждающие уплату налога на таможне комиссионером. Именно эти документы и следует указывать импортеру в книге покупок (Письмо Минфина России от 23.03.2006 № 03-04-08/67).

Экспорт

Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

На основании п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Одним из условий экспорта является уплата вывозных пошлин, а также сборов за таможенное оформление (ст. 149 Таможенного кодекса РФ). Вывозными пошлинами облагается в основном сырье.

Для определения размера пошлин нужно знать таможенную стоимость товара. Порядок определения таможенной стоимости установлен Федеральным законом от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» и Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 № 500. Рассчитанную величину экспортер заявляет в грузовой таможенной декларации (ГТД).

После определения таможенной стоимости к ней надо применить соответствующую ставку (Приказ ГТК России от 06.08.2003 № 865 «О ставках вывозных таможенных пошлин»). Ставка определяется по коду товара, указанному в Постановлении Правительства РФ от 30.11.2001 № 830 «Таможенный тариф», и может быть адвалорной (в процентах от таможенной стоимости), специфической (выраженной в долларах США или евро за единицу товара) и комбинированной (как, например, по коду 4401 10 000 9 – 6,5%, но не менее 4 евро/куб. м).

Согласно ст. 329 Таможенного кодекса РФ экспортные таможенные пошлины должны быть перечислены не позднее дня подачи ГТД. Чаще всего на счет таможни переводят аванс (ст. 330 Таможенного кодекса РФ), а потом дают распоряжение о таможенных платежах. Распоряжением считается подача таможенной декларации или иные действия, свидетельствующие о намерении использовать перечисленные суммы на таможенные платежи. Таможня обязана представить экспортеру отчет о расходовании его денег не позднее 30 дней после обращения.

Пошлины можно уплачивать как в рублях, так и в валюте (ст. 331 Таможенного кодекса РФ).
Все товары, провозимые через таможенную границу нашей страны, подлежат специальному оформлению, после чего помещаются под определенный таможенный режим.

Согласно п. 1 ст. 60 Таможенного кодекса РФ при экспорте оформление начинается с момента подачи таможенной декларации (в отдельных случаях – в момент устного заявления либо совершения иных соответствующих действий). Документ оформляют, следуя Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК России от 21.08.2003 № 915.

За данную процедуру взимаются таможенные сборы в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров». Их нужно уплатить не позднее подачи ГТД (п. 1 ст. 357.6 Таможенного кодекса РФ). Сборы, так же как и пошлины, можно уплачивать в рублях и в иностранной валюте (ст. 357.7 Таможенного кодекса РФ).

При осуществлении экспортных операций бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их продажи на внутреннем рынке. До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

Для отражения в бухгалтерском учете операции по продаже товара необходимо иметь документальное подтверждение перехода права собственности на этот товар к покупателю. Этим подтверждением выступают различные первичные документы: накладные, товаротранспортные накладные, акты приема-передачи и так далее.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». В состав коммерческих расходов при экспорте товаров или произведенной продукции включаются следующие затраты организации:
- на подготовку товара к отгрузке;
- транспортно-экспедиторские расходы;
- на хранение товара в пути;
- на страхование товара;
- на оплату таможенных сборов.

Пример 7

Организация заключила внешнеторговый контракт на условиях CFR по «Инкотермс-2000» (морской порт в Финляндии). Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки.

Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, – 32 000 евро.

Себестоимость реализуемых товаров составила согласно данным бухгалтерского учета 800 000 руб., в том числе сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, – 144 000 руб. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации – морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, – 63 000 руб.
Чтобы упростить пример, предположим, что курс евро не менялся и составил 34,50 руб. за 1 евро.

Термин CFR «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

НДС при экспорте товаров

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации является объектом обложения НДС. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, а также работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ).

«Входной» НДС по товарам (и по сопутствующим услугам, например, транспортировке или хранению) может быть принят к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). Для подтверждения нулевой ставки и возмещения «входного» НДС необходимо представить документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень необходимых для этого документов приведен в ст. 165 НК РФ. В общем случае в пакет включаются:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);

Если товар реализуется на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, в налоговые органы представляются также следующие документы:
- договор комиссии (поручения, агентский);
- контракт комиссионера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В ином случае экспорт подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной партии товара.

При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС – 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:
- выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;
- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.

Пример 8

Организация приобрела 11.02.2008 партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Оборудование было реализовано иностранному покупателю 19.02.2008 за 60 000 долл. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки составил 25 руб./долл. Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Если налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок, то:
- ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки выставляется новый счет-фактура, с учетом ставки НДС, в зависимости от вида товара, 10 или 18%;
- данный счет-фактура регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж на дату фактической отгрузки;
- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Налогоплательщику придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени. Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете в данной ситуации предложен Минфином в Письме от 27.05.2003 № 16-00-14/177.

Пример 9

Используем данные примера 8 с условием, что факт экспорта в положенный срок не подтвержден.
В данной ситуации в бухгалтерском учете февральские записи остаются прежними, а по истечении 180 дней необходимо будет сделать следующие записи:

Первоначальный счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок.

Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства.

НДС на суммы предварительной оплаты, полученные в счет предстоящего экспорта товаров, начислять не надо (п. 9 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров. Данное положение имеет отношение только к НДС и касается операций, предусмотренных пп. 1-3 и 8-9 п. 1 ст. 164. Общее правило определения налоговой базы, отраженное в первом предложении п. 3 ст. 153, предписывает осуществление пересчета на дату определения налоговой базы.

В случае если налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0%, для определения налоговой базы следует поступить следующим образом:
- если имеется предоплата, ее следует пересчитать по курсу на дату оплаты;
- при отсутствии предоплаты пересчет производится на дату отгрузки.

Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации. Единственное, что требуется от налогоплательщика в этом случае – отразить соответствующие операции в декларации по НДС.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при покупке товаров (работ, услуг), используемых для осуществления необлагаемых операций, учитываются в их стоимости. В связи с этим, например, суммы НДС, уплаченные организацией в отношении услуг по таможенному оформлению, складских и подобных услуг, используемых при осуществлении операций по реализации на экспорт товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, учитываются в их стоимости (Письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-08/18).

При этом ст. 149 НК РФ устанавливает два перечня товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от обложения НДС:
- операции, по которым налогоплательщик не имеет права отказаться от освобождения от НДС (п. 2 ст. 149 НК РФ);
- операции, по которым налогоплательщик имеет такое право (п. 3 ст. 149 НК РФ).

НДС при импортно-экспортных операциях с Республикой Беларусь

Порядок налогообложения НДС при ввозе белорусских товаров в Россию (импорте товаров) и при вывозе российских товаров в Республику Беларусь (экспорте товаров) регулируется Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое вступило в силу с 1 января 2007 г.

Соглашение распространяется только на товары:
а) полностью произведенные на территории РФ или Белоруссии;
б) подвергшиеся на территории РФ или Белоруссии обработке.

В соответствии с Соглашением:
- при импорте в Россию белорусских товаров НДС уплачивается в РФ (за некоторыми исключениями, предусмотренными ст. 3 Соглашения); пунктом 1 разд. I Положения установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной стороны с территории государства другой стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения;
- при экспорте российских товаров в Республику Беларусь НДС исчисляется как при обычном экспорте по ставке 0% при условии документального подтверждения указанной операции (ст. 2 Соглашения).

Таким образом, хотя установленный порядок налогообложения и схож с общепринятым, ввиду отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления в отношении белорусских и российских товаров при их перемещении через таможенную границу России и Белоруссии он имеет свои особенности.

При ввозе товаров из Республики Беларусь в Россию НДС обязаны уплачивать российские импортеры, т.е. лица, которые осуществляют операции по ввозу товаров на территорию РФ. При этом импортер обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету ввезенных товаров, представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации и документы, перечисленные в п. 6 Положения. До этой же даты необходимо уплатить НДС (п.п. 5, 6 Положения).
Импортерам белорусских товаров необходимо обратить внимание на следующие особенности документального оформления операций по ввозу товаров.

1. При ввозе на территорию РФ белорусских товаров и товаров, происходящих из России, НДС уплачивается налоговым органам (а не таможенным) (п. 1 разд. I Положения, Письмо ФТС России № 01-06/45416, ФНС России № ШТ-6-03/1244@ от 22.12.2006).

2. При ввозе из Белоруссии в Россию товаров, страной происхождения которых Белоруссия не является, НДС уплачивается таможенным органам в общеустановленном порядке, так как под термином «товары» в Соглашении понимаются только товары, происходящие из территории Белоруссии и России (Закон № 181-ФЗ).
Для подтверждения страны происхождения товара в конкретном государстве - участнике Соглашения о создании зоны свободной торговли необходимо представление таможенным органам страны ввоза сертификата о происхождении товара формы № СТ-1 или декларации о происхождении товара.
В соответствии с п. 15 Правил оригинал сертификата происхождения товара представляется вместе с грузовой таможенной декларацией и другими документами, необходимыми для осуществления таможенного оформления.
Пунктом 19 Правил установлено, что товар не считается происходящим из данной страны до тех пор, пока не будут представлены документы и (или) сведения, подтверждающие его происхождение.
Таким образом, сертификат о происхождении товара формы № СТ-1 служит основой для определения страны происхождения товара.

3. Ввоз товаров из Белоруссии облагается по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 4 разд. I Положения). Чтобы определить ставку НДС, по которой облагается ввозимый из Белоруссии товар, необходимо:
а) найти код ТН ВЭД (Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности) ввозимого товара в Таможенном тарифе РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 № 718);
б) сопоставить этот код с кодами товаров, включенных в соответствующий перечень товаров, облагаемых при их ввозе на таможенную территорию РФ по ставке НДС в размере 10%. Эти перечни устанавливает Правительство РФ;
в) при наличии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять ставку 10%;
г) при отсутствии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять ставку 18%.

В настоящее время действуют следующие перечни:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908);
- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908);
- Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41).

4. Существует перечень товаров, ввоз которых из Белоруссии не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) (п. 7 разд. I Положения). В частности, к таким товарам относятся медицинские товары, художественные ценности, все виды печатных изданий, оборудование и комплектующие, ввозимые в качестве вклада в уставный капитал и т.д.

5. Налог уплачивается в месяце, следующем за месяцем, в котором ввезенные товары были приняты на учет (п. 5 разд. I Положения), до 20 числа. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет товаров.

6. При ввозе товаров из Белоруссии в налоговую инспекцию одновременно представляется отдельная налоговая декларация и пакет соответствующих документов (п. 6 разд. I Положения). Форма и порядок заполнения декларации (налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь утверждены Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н.
Вместе с декларацией представляется заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов. Форма Заявления и порядок его заполнения приведены в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по импорту из Белоруссии, утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н.

Кроме указанных выше представляются следующие документы (п. 6 разд. I Положения):
1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам;
2) договор (его копия), на основании которого товар был ввезен;
3) транспортные документы, подтверждающие перемещение товара с территории Республики Беларусь;
4) товаросопроводительный документ белорусского налогоплательщика.

7. НДС, уплаченный при ввозе товаров из Белоруссии, налогоплательщик вправе принять к вычету в порядке, установленном НК РФ (п. 8 разд. I Положения). (Это положение касается только лиц, являющихся плательщиками НДС. Лицам, не являющимся плательщиками данного налога, следует учесть «ввозной» НДС в стоимости товара по правилам, которые установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ.)

Экспортерам товаров в республику Беларусь необходимо обратить внимание на следующие основные моменты.
Экспорт товаров в Республику Беларусь облагается НДС по ставке 0% при условии документального подтверждения этой операции (ст. 2 Соглашения).

Ставка НДС 0% при экспорте товаров в Белоруссию применяется при одновременном соблюдении следующих условий:
- экспортируемые товары происходят из территории РФ, т.е. произведены в России (Закон № 181-ФЗ);
- экспортируемые товары облагаются НДС при их ввозе на территорию Белоруссии в соответствии с белорусским законодательством (Закон № 181-ФЗ, ст. 2 Соглашения). Товары, освобождаемые от налогообложения НДС при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь, перечислены в ст. 4 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость». Кроме того, сведения об уплате или освобождении от уплаты НДС при ввозе товара в Белоруссию содержатся в Заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, один экземпляр которого предоставляется российскому продавцу белорусским покупателем.

Если же российский товар при ввозе в Белоруссию в соответствии с белорусским законодательством не облагается НДС, то применять ставку 0% продавец не вправе (абз. 1 ст. 2 Соглашения).

В этом случае реализация российского товара облагается в зависимости от вида товара по ставке 10% или 18% либо освобождается от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Подтвердить нулевую ставку продавец должен в течение 90 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения, Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-07-15/164). В числе подтверждающих документов нужно представить (п. 2 разд. II Положения):
- договор (его копию) на поставку товара в Белоруссию;
- выписку банка (ее копию) о поступлении выручки от покупателя;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара с отметкой белорусского налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения от налогообложения при ввозе);
- копии транспортных, товаросопроводительных документов о перевозке экспортируемого товара.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налоговые органы могут потребовать представить также иные документы, не поименованные в разд. II Положения.

Согласно положениям гл. 26.2 НК РФ организации, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) они не выставляют счета-фактуры своим покупателям и заказчикам. Однако при экспорте товаров в Республику Беларусь применяются нормы Положения о взимании косвенных налогов, а не Налогового кодекса. Пунктом 6 разд. 1 Положения установлено, что белорусские покупатели обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета счета-фактуры российских продавцов. Следовательно, российские экспортеры, в том числе и использующие УСН, обязаны эти счета-фактуры выставлять. В счете-фактуре такие организации не указывают ни ставку, ни сумму НДС, а делают пометку «Без НДС». Следовательно, обязанности по подтверждению обоснованности применения нулевой ставки по НДС у таких налогоплательщиков не возникает.

При экспорте товаров в Республику Беларусь на счете-фактуре, выписанном белорусскому покупателю, необходимо проставить отметку налогового органа в порядке, который утвержден Приказом Минфина России от 20.01.2005 № 3н.
Чтобы проставить отметку на счете-фактуре, в налоговую инспекцию по месту учета следует представить (п. 2 Порядка проставления отметок):
1) заявление о проставлении отметки на счете-фактуре, составленное в произвольной форме;
2) счет-фактуру, заполненный в установленном порядке.
После получения счета-фактуры с отметкой налогового органа необходимо передать его белорусскому покупателю.

Если в установленный срок экспорт не подтвержден, придется заплатить НДС по одной из общих ставок – 10 или 18%. Налог нужно исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка (абз. 2 п. 3 разд. II Положения).

Право подтвердить факт экспорта и вернуть уплаченный НДС после того, как истек 90-дневный срок, сохраняется у экспортера в течение трех лет со дня возникновения обязанности по уплате налога.

Раздельный учет НДС

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Поэтому, если организация ведет торговую деятельность на внутреннем рынке и поставляет товар на экспорт, следует вести раздельный учет НДС по затратам, приходящимся на эти два вида деятельности. Порядок ведения раздельного учета в НК РФ не установлен, поэтому налогоплательщик может определить его самостоятельно, отразив в приказе об учетной политике. Критериями для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, который предусмотрен для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности. Когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт, при приобретении товаров (работ, услуг) он может не знать, будут ли в дальнейшем товар или произведенная готовая продукция реализованы на территории Российской Федерации или на экспорт. Если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принят к вычету в общеустановленном порядке, а в дальнейшем налогоплательщик заключает договор реализации части товаров (готовой продукции) на экспорт, возникает вопрос, в какой момент следует восстановить ранее принятый к вычету НДС: в момент реализации продукции на экспорт или в момент подписания договора.

На практике налоговые органы часто требуют восстановления НДС в момент подписания договора. Тем не менее, ряд писем ФНС России и Минфина России содержат противоположное мнение. Так, в Письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@ указано, что, если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ранее правомерно был включен в налоговые вычеты, сумма налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет в момент отгрузки товара на экспорт.

Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-08/117: восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта. Рассмотрим порядок восстановления в бюджет принятого к вычету НДС при последующей реализации части приобретенных товаров на экспорт.

Пример 10

Организация приобрела в ноябре для последующей продажи товары по цене 177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб. Транспортные расходы составили 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600 руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме.
Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные переговоры и т.д. в сумме 17 700 руб., в том числе НДС – 2 700 руб.
В декабре приобретенный товар был реализован: 70% – на внутреннем рынке, 30% – на экспорт.

В учете организации эти операции были оформлены следующими проводками:

Услуги по перевозкам импортных и экспортных грузов

В современной внешней торговле перевозка грузов может осуществляться авто- и железнодорожным транспортом, реже – морским (речным) или авиатранспортом.
Подтверждающим документом служит соответствующая (авто-, авиа, железнодорожная, морская) накладная. Указанные документы, построчно переведенные на русский язык, являются основанием для отнесения затрат на перевозку грузов к расходам в целях налогообложения прибыли.

Перевозку груза может осуществлять как иностранная компания, так и российский перевозчик.

В отношении иностранного перевозчика у российской организации могут возникнуть обязанности налогового агента по налогу на прибыль, т.к. согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией и не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности через постоянное представительство, подлежат обложению налогом у источника выплаты. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных в связи с осуществлением ими международных перевозок, производится у источника выплаты по ставке 10% (п. 1 ст. 310, пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ), если иное не предусмотрено международным договором, заключенным между Россией и страной постоянного местопребывания перевозчика. Положения международного договора имеют приоритет перед положениями внутреннего законодательства РФ (ст. 7 НК РФ). В этом случае иностранная фирма должна подтвердить свое местоположение, предоставив документы в соответствии с требованиями международного договора и п. 1 ст. 312 НК РФ.
Поскольку в соответствии со ст. 148 НК РФ услуги, оказанные иностранными перевозчиками, признаются услугами, оказанными за пределами РФ, объекта обложения НДС не возникает.

При оказании услуг российскими перевозчиками организации, ведущей внешнеэкономическую деятельность, необходимо иметь в виду следующее. Как установлено пп. 2 п. 1 ст. 164, услуги по перевозке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров (за исключением перевозок железнодорожным транспортом) облагаются НДС по ставке 0%. Услуги по перевозке на железнодорожном транспорте облагаются НДС по ставке 0% на основании п. 8 ст. 164.
Соответственно компания-перевозчик, выполняя услуги по международным перевозкам, должна выставлять счета-фактуры с указанием ставки 0%.