Руководитель проекта сайт, автор серии книг "100% практического бюджетирования" и книги

Нужно отметить, что сейчас в некоторых компаниях активно внедряются международные стандарты финансовой отчетности (IAS).

В этих стандартах есть свой план счетов. Он отличается от российского варианта более логичной структуризацией счетов. По первой цифре в номере счета можно сразу понять, какой тип элемента финансовой отчетности детализирует данный счет. То есть в нем все счета разбиты на группы, в соответствии с элементами финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы), только некоторым из них соответствует несколько групп.

Например, план счетов в международных стандартах может состоять из следующих групп:
1. Первая группа счетов – текущие (оборотные) активы.
2. Вторая группа счетов – постоянные (внеоборотные) активы.
3. Третья группа счетов – текущие (краткосрочные) обязательства.
4. Четвертая группа счетов – долгосрочные обязательсва.
5. Пятая группа счетов – капитал.
6. Шестая группа счетов – доходы от основной деятельности.
7. Седьмая группа счетов – производственные и коммерческие расходы по основной деятельности.
8. Восьмая группа счетов – общефирменные расходы по основной деятельности.
9. Девятая группа счетов – доходы и расходы по неоперационной деятельности.

Естественно, что в рамках каждой группы счетов может быть своя детализация на подгруппы.

Кстати, если перед компанией стоит задача только получать отчетность по международным стандартам, то вести учет с использованием плана счетов, применяемого в МСФО, вовсе не обязательно. В главе "Методика формирования управленческой отчетности" книги "Постановка и автоматизация управленческого учета" подробно рассмотрены принципы и примеры построения фактической управленческой отчетности.

Из этих примеров очевидно, что для составления отчетов абсолютно не важно, как будут группироваться и нумероваться счета. Программе, используемой для автоматизации управленческого учета , вообще не важно, как пользователь нумерует счета. У программы есть своя внутренняя нумерация.

То есть для программы все равно, как нумеровать счет основных производственных затрат. Ему можно присвоить номер 20, как в российских стандартах учета, или, например, 7100, как в МСФО. Запрос к этому счету для получения соответствующего управленческого отчета от этого никак не зависит.

Поэтому при организации управленческого учета , если нет необходимости (например, жесткое требование акционеров), то можно применять план счетов, используемый в российских стандартах отчетов. Так даже будет более понятно тем специалистам, которые будут заниматься непосредственным вводом данных о совершенных хозяйственных операциях, поскольку они уже привыкли к российскому плану счетов. Да и при настройке методики формирования управленческой отчетности опять-таки нужно будет использовать план счетов, т.к. запросы строятся именно к конкретным счетам, записанным в журнале проводок.

Хотя как раз именно из-за привычности к плану счетов могут возникать проблемы при внедрении управленческого учета, особенно если речь идет о группе предприятий. В одном мебельном холдинге при постановке управленческого учета возникала проблема, связанная с созданием единого управленческого плана счетов.

При разработке данного плана счетов за основу решили взять российский план счетов. Но при этом у каждой компании холдинга был свой план счетов, который отличался от других. Естественно, что каждый главный бухгалтер просто насмерть стоял и не хотел отступать от своего плана счетов. Все они утверждали, что за основу нужно взять именно тот план счетов, который используется в их компании.

В данный спор пришлось вмешаться генеральному директору холдинга, чтобы волевым решением утвердить тот вариант плана счетов, который был подготовлен финансовым директором холдинга.

Итак, для ведения управленческого учета не обязательно использовать план счетов, применяемый в МСФО. При разработке управленческого плана счетов за основу можно взять план счетов, используемый в бухгалтерском учете, но, как правило, он требует доработки.

Причем, чаще всего, эта доработка заключается в том, что бухгалтерский план счетов "увеличивается в ширину" и "уменьшается в длину". То есть само количество счетов, используемых в управленческом учете, может быть меньше, а вот количество аналитик по счетам, скорее всего, придется увеличить.

Хотя на самом деле все зависит от форматов управленческих отчетов, которые должны будут регулярно составляться в каждой конкретной компании. Ведь одной из основных задач управленческого учета является формирование отчетов, а план счетов – это всего лишь технический инструмент, используемый при вводе данных и при формировании отчетов.

Сначала должны разрабатываться именно формы отчетов, а план счетов – потом. Поэтому такой этап проекта, как разработка форматов управленческой отчетности, является очень важным. От форм зависит план счетов, от плана счетов будет зависеть регламент управленческого учета, в котором должны быть предусмотрены все функции необходимые для сбора, обработки и ввода данных. Понято, что чем более детальные отчеты нужны, тем более "аналитичный" план счетов для этого потребуется, а значит, и времени на сбор данных для ввода будет тратиться больше.

Примечание : более подробно тема данной статьи рассматривается на семинаре-практикуме

законом не регламентирован и является техническим инструментом для аналитики хозяйственной деятельности компании. О методах разработки рассказывается в нашей статье.

Зарубежный опыт составления плана счетов

В условиях развития экономики и усиления конкуренции руководителям российских компаний необходимо оперативно реагировать на динамичную конъюнктуру рынка. С целью постановки и оптимизации процессов управления приходится изменять внутренние устои предприятия путем внедрения более детальной и глубокой аналитической отчетности.

Формирование необходимых отчетов возможно вручную или автоматизированно, с использованием специализированного программного обеспечения.

Основным инструментом для проведения анализа является разработка плана счетов управленческого учета .

Законодательно не закреплено никаких НПА, регламентирующих порядок работы с этим документом. Поэтому руководитель финансового отдела, например финансовый директор или главный бухгалтер, создает его самостоятельно.

За основу зачастую берутся зарубежные системы, такие как GAAP или IFRS. Как такового единого плана счетов у них нет. Но иностранные компании используют различные унифицированные системы, подстраивая учет под собственные нужды. Например:

В каждой группе счета разбиваются на подгруппы с более широкой аналитикой. Данный метод пока не сильно распространен в РФ, так как имеет недостатки:

• непривычный для других сотрудников набор счетов, который приходится изучать;
• создание специального интерфейса в программном обеспечении, что ведет к дополнительным расходам.

Более удобным и привычным вариантом является разработка плана счетов управленческого учета на базе РБСУ.

Интегрированная система управленческого плана счетов

При выборе данного метода управленческий учет объединяется с бухгалтерским и ведется на базе единого плана счетов. При этом к привычным затратным счетам (20, 23, 25, 26, 44) добавляется более расширенная аналитика. Учет ведется методом двойной записи.

Плюсы данного решения:

• Простота и наглядность хозяйственных операций компании для любого пользователя.
• Возможность избежать дополнительных трудовых и временных затрат на введение управленческих аналитик. Вся информация вносится единовременно и в бухгалтерский, и в управленческий учет на основании первичных документов.

Из недостатков можно отметить:

• Отсутствие оперативности. Данный недостаток связан с тем, что бухгалтерский учет ведется на основании первички, которая не всегда поступает своевременно. Например, документы на аренду или коммуналку могут прийти через 10-12 дней. А управленческий учет требует оперативности. Способы решения данной проблемы будут рассмотрены ниже.
• Отсутствие возможности единовременного ведения бухгалтерского и управленческого учета, например по организационным или техническим причинам.

Прежде чем приступать к разработке дополнительных аналитик, необходимо выяснить у руководства компании, какие конкретно разрезы информации их интересуют.

После составляется список возможных аналитических связок по основным объектам управления. Аналитики могут быть линейными и иерархичными с привязкой к конкретной затрате, хозяйственной операции, контрагенту, сотруднику, виду выпускаемой или продаваемой продукции и проч.

Прежде всего аналитический учет используется для анализа понесенных затрат компании. Его необходимо создать таким образом, чтобы была возможность сравнивать затраты по временным периодам, подразделениям, а также анализировать потребленные отделами или филиалами ресурсы.

При вводе данных в программу бухгалтеру нужно отражать все операции более детально.

Пример

Руководитель отдела продаж был направлен в командировку для проведения переговоров с покупателем ООО «Альфа» о поставке продукта А. По возвращении он представил авансовый отчет в бухгалтерскую службу с приложением первички о произведенных расходах: на проезд — 3 500 руб., на проживание —7 800 руб., суточные —4 600 руб. и т. д.

При разноске авансового отчета бухгалтеру необходимо будет указать дату совершения расходов, а также отразить следующие данные:

План счетов управленческого учета необходимо подстроить под бюджетную разноску. Современные программные продукты позволяют вести аналитику затрат по статьям бюджета, то есть данные группируются не только по счету, но и по статье. Такой подход позволяет оперативно отследить план-фактные расхождения.

Управленческий учет на базе субсчетов

Если с затратами удобнее использовать расширенную аналитику, то в разрезе активов, а также выручки и себестоимости проще ввести дополнительные субсчета.

• 01.101 — земельные участки;
• 01.102 — капитальные вложения в земельные участки;
• 01.103 — сооружения;
• 01.104 — машины, транспортные средства;
• 01.105 — оборудование;
• 01.106 — скот и т. д.

В отношении выручки и себестоимости в БПС утверждены 90-е счета, в план счетов управленческого учета можно включить субсчета, отражающие продажу конкретного товара или операции по импорту (экспорту).

Например, компания реализует несколько видов продукции, а также занимается грузоперевозками:

• 90.101 — реализация продукта А;
• 90.102 — реализация продукта Б;
• 90.103 — грузоперевозки.

Себестоимость продукции также распределяется в соответствии с субсчетами:

• 90.201 — себестоимость продукта А;
• 90.202 — себестоимость продукта Б;
• 90.203 — себестоимость грузоперевозок.

Также к субсчетам можно привязывать дополнительные аналитики. Например, при экспорте можно сделать географическую разбивку:

• 90. 101 — реализация в России;
• 90.102 — реализация в страны СНГ, дополнительная аналитика — Белоруссия (Армения, Казахстан и проч.);
• 90.103 — реализация в страны Европы, дополнительная аналитика — Германия (США, Франция и т. д.).

После разработки управленческого плана счетов, утверждения и внесения в программу необходимых справочников и реквизитов необходимо разработать единую методологию учета и спустить ее в филиалы и обособленные подразделения компании.

ВАЖНО! Пользователи плана счетов управленческого учета на местах должны использовать единый алгоритм отражения аналитических данных в программном обеспечении.

В компаниях, имеющих филиалы или обособленные подразделения (далее — ОП) на отдельном балансе взаиморасчеты между головным и выделенным подразделением учитываются на 79-м счете. В результате возникает как бы двухуровневая структура учета: свой учет ведется и в головной фирме, и в филиалах. Например, центр оплатил поставщику за товар, поставленный в филиал. Чтобы передать данную оплату в ОП, нужно зафиксировать ее по дебету 79 и сопроводить документом авизо. Подразделение же приходует ТМЦ, используя кредит 79. Таким образом, счет 79 является зеркальным: операции, проводимые по дебету в головной компании, отражаются по кредиту в филиале и наоборот. Так как суммы всегда одинаковы, в балансе данные обороты не учитываются.

Аналогичным образом строится учет внутренних операций в холдингах, состоящих из нескольких юридических лиц. Для составления консолидированной отчетности в целом по холдингу необходимо исключить внутригрупповые операции. Для этого также целесообразнее использовать транзитный 79-й счет.

Рассмотрим на примере. Для наглядности пример рассмотрен без учета налогов.

Пример

Три компании — ООО «Ассорти-экспресс», ТД «Ассорти» и «Ассорти-Юг» — входят в группу компаний «Ассорти» под единым управлением. ТД импортирует товары из Италии для дальнейшей реализации в РФ. «Экспресс» и «Юг» продают эти ТМЦ в регионах.

ТД закупил партию макаронных изделий стоимостью 100 000 руб. и продал ее холдинговым компаниям с минимальной наценкой: 53 000 руб. — «Экспрессу» и 55 000 — «Югу». Доставка составила 1 000 — «Экспресс» и 2 000 — «Юг».

Компания «Экспресс» реализовала свою партию макарон конечному покупателю за 75 000 руб., а фирма «Юг» — за 82 000 руб.

Проводки

ТД «Ассорти»

Дт 41 Кт 60 — 100 000 руб. — закуплена партия макарон.

Дт 79.1 (аналитика «Экспресс») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 53 000 руб. — реализация.

Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб.— списание себестоимости.

Дт 79.2 (аналитика «Юг») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 55 000 руб. — реализация.

Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб. — себестоимость.

ООО «Ассорти-Экспресс»

Дт 41 Кт 79 (ТД) — 53 000 руб. — поступление ТМЦ.

Дт 62 Кт 90 — 75 000 руб. — реализация конечному потребителю.

Дт 90 Кт 41 — 53 000 руб. — себестоимость.

ООО «Ассорти Юг»

Дт 41 Кт 79 (ТД) — 55 000 руб. — поступление ТМЦ.

Дт 62 Кт 90 — 82 000 руб. — реализация.

Дт 90 Кт 41 — 55 000 руб. — себестоимость.

При составлении консолидированной отчетности обороты по счету 79 не учитываются, поэтому общий отчет по холдингу будет выглядеть так:

Как решить проблему оперативности в управленческом учете?

Для эффективного управления компанией руководству необходимо оперировать актуальными и оперативными данными. Для этого нужно закрывать период не один раз в месяц, а, например, каждые 2-3 дня. Но на практике бухгалтерский учет не отличается скоростью отражения данных. Это обусловлено тем, что первичные учетные документы могут поступить в бухгалтерскую службу через несколько дней после совершения операции.

Финансисты для решения данной проблемы предлагают использовать нормативы ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…», то есть начисление без первичных документов с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом первичным документом может выступать бухгалтерская справка с визой руководителя бухгалтерской службы.

Пример

Компания ООО «Ритейл» занимается предоставлением услуг сотовой связи. Имеет филиальную сеть по городам России, а также розничные магазины, предназначенные для реализации сим-карт и сопутствующих товаров. Чтобы провести детальный анализ расходов на гарантийный ремонт товаров, все подобные расходы собирались на отдельную статью затрат 44 «Гарантийный ремонт». За 2015 г. по данной статье собралось 98 460 руб. на 15 случаев. В мае 2016 г. было возвращено 2 телефона на гарантийное обслуживание. Поскольку данные по этим затратам поступают с задержкой, бухгалтерия вносит их как оценочные обязательства последним числом месяца. 15.06.2016 поступили документы от поставщика услуг по ремонту на сумму 16 357 руб. (в т. ч. НДС 2 495,14 руб.).

Проводки выглядят следующим образом:

При этом в программу может вноситься дополнительная аналитика, например наименование филиала, контрагента, адрес розничной точки, модель телефона и др.

Итоги

Правила создания плана счетов управленческого учета законодательно не закреплены, и финансовый руководитель разрабатывает документ самостоятельно. Он может быть очень гибким и подстраиваться под нужды конкретной организации. При этом важно придерживаться единой методологии учета во всех подразделениях и филиалах.

Система управленческого учета базируется на планировании, контроле, учете и оценке эффективности работы отдельных подразделений и компании в целом. Для эффективного управления компанией необходима сфокусированная на целях информация, позволяющая руководству принимать адекватные текущему моменту управленческие решения.

Методика управленческого учета и план счетов управленческого учета не регламентированы законодательно, поэтому каждая компания разрабатывает их самостоятельно. В целом методология должна обеспечить взаимосвязь разных информационных потоков, как основу взаимодействия всех функций управления.

• разработка концепции и стратегического плана;
• проведение анализа маркетинговых исследований и влияние внешних факторов;
• требования к разработке прогнозных значений и подготовке управленческой отчетности;
• критерии оценки эффективности;
• правила консолидации управленческой отчетности;
• координация деятельности подразделений;
• процедуры мониторинга и контроллинга;
• разработка процедур анализа управленческой отчетности и принятия решений;
• план счетов управленческого учета.

Пример плана счетов управленческого учета

План счетов управленческого учета разрабатывается для обособленного учета и формирования отчетности. В зависимости от задач, план счетов управленческого учета может существенно различаться. При разработке управленческого плана счетов за основу можно взять рабочий бухгалтерский план счетов или кодировку счетов по МСФО.

Обычно для управленческого учета требуется расширенная детализация по ЦФО, проектам, направлениям деятельности. Для этого необходимо присвоение кодировки каждому классификатору статей затрат, подразделений, видам деятельности.

Если учет ведется в автоматизированной системе, то она должна обеспечивать взаимосвязь управленческого плана счетов с кодированными справочниками управленческого учета. Например, в программном продукте «WA: Финансист», каждый счет/субсчет имеет три вида аналитических субконто, на которых можно выбрать одну из аналитик управленческого учета. Пользователю предоставляется возможность самостоятельно добавлять новые субконто и виды субконто.

В «Финансисте» можно создать неограниченное количество планов счетов. Можно использовать двойную корреспонденцию счетов, как в обычном бухгалтерском учете. Кроме того, есть возможность не использовать двойную корреспонденцию, а вести учет, например, на забалансовых счетах.

Таблица 1. Пример плана счетов управленческого учета в программном продукте «WA: Финансист».

Таблица 2. Фрагмент плана счетов управленческого учета в программном продукте «WA: Финансист».

Планирование в управленческом учете

Планирование в управленческом учете – это важный инструмент контроля рационального и оптимального использования ресурсов.

При планировании в управленческом учете берут во внимание влияние внутренних и внешних факторов:

• экономическую ситуацию;
• деятельность конкурентов;
• уровень инфляции;
• политику ценообразования;
• сезонность продаж и т. д.

Одним из вариантов является планирование в рамках процесса бюджетирования. В основе бюджетного планирования лежит процесс описания вариантов действий, которые могут быть осуществлены в будущем. Бюджетное планирование может осуществляться на верхнем уровне, например, в форме бюджета доходов и расходов, бюджета по бюджетному листу. В последнем случае необходимо планирование с использованием плана счетов управленческого учета, чтобы была возможность балансировать баланс.

На основе анализа внутренних и внешних факторов, расчета альтернатив, разрабатывается оптимальный бюджет доходов и расходов на предстоящий период.

Правильно построенная система управленческого учета дает возможность получать достоверную информацию и принимать взвешенные управленческие решения.

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

УНИВЕРСИТЕТ

КЕМЕРОВСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

Факультет экономический

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет »

на тему: «Подходы к разработке счетов управленческого учета в рабочем плане счетов предприятия »

Кемерово 2010г.

управленческий учет затраты двойная запись

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕТОДА ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

1.1 Роль двойной записи в управленческом учете

1.2 Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

2 ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1 Однокруговая система учета затрат

2.2 Двухкруговая система учета затрат

2.3Функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС)

4 Сравнительная характеристика рассмотренных методов учета затрат ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Ключевым источником данных управленческого учета, его информационной базой выступает бухгалтерский учет. На основе бухгалтерских данных и с учетом специфики деятельности разрабатывается инструментарий для управленческого учета. Бухгалтерский учет является наиболее организованной частью информационного обеспечения управленческих решений. Это единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях. Однако непосредственное использование данных бухгалтерского учета для целей управления затруднено. Данные бухгалтерского учета не могут удовлетворить потребность руководителей в оперативной информации. Анализ изменившейся доходности, ликвидности и устойчивости бизнеса по данным бухгалтерского отчета можно провести только по окончании отчетного периода и составления отчетности. Эти данные не позволяют проводить анализ в разрезе конкретных страховых продуктов, номенклатуры продаж, клиентов, рынков, структурных подразделений (филиалов, представительств, агентств). Оценить можно только общую деятельность организации, так как стандартные бухгалтерские регистры не содержат сведений, необходимых для анализа деятельности организации, на основе которых принимается управленческое решение. В то же время временной анализ может снизить издержки, например по аренде помещений, либо ввести новые формы труда, повысив производительность. Работа с дебиторами и кредиторами позволяет управлять финансовыми результатами, однако детальное отражение расчетов по дебиторам и кредиторам, срокам возникновения задолженностей, отслеживание по срокам платежей стандартные регистры бухгалтерского учета обеспечить не могут.

Управленческий учет охватывает те виды учетной информации, которые необходимы менеджерам в целях внутреннего управления организацией, и, следовательно, взаимодействует со всеми управленческими функциями, то есть с планированием, контролем, анализом, регулированием деятельности организации. В общем случае можно сказать, что управленческий учет произошел от производственного калькуляционного учета, основной задачей которого является получение учетных данных о производственных затратах (прямых и косвенных) с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее реализации.

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо предприятию для организации этого учета? Предположим, что предприятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных материалов и при этом существует 5 процентов ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса:

1.какие использовать материалы в производстве?

2.сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта?

.в каком центре ответственности потреблены материалы?

необходимо иметь как минимум 115 счетов (10+100+5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. В системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. Н сегодняшний день современные ПЭВМ - необходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Одним из шагов по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой в январе 1998г., стало утверждение нового Плана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Его практическое использование позволит решить двуединичную задачу - обеспечить прозрачность внешней финансовой отчетности и сохранить коммерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.

Предметом исследования данной курсовой работы послужил научный подход к формированию рабочего плана счетов бухгалтерского управленческого учета.

Целью курсовой работы является изучение теоретических аспектов взаимосвязи управленческого учета и метода двойной связи, а так же рассмотрение подходов в использовании двойной связи для целей управленческого учета.

Для решения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи курсовой работы:

· изучить роль двойной записи в управленческом учете;

· проанализировать взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете;

· рассмотреть однокруговую, двухкруговую систему учета затрат

· рассмотреть функциональный учет затрат и результатов деятельности.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕТОДА ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

1.1 Роль двойной записи в управленческом учете

Двойная запись - метод реализации баланса. Баланс никогда не был монополией только бухгалтерского учета. Балансовая статистика широко использует метод счетов и двойной записи для характеристики экономических процессов. Например, балансы продаж и закупок товаров широко применяются в торговле, баланс выпуска продукции и наличия комплектующих - в производстве. Кроме того, всякий элемент взаимодействия имеет свой «вход» и свой «выход», то есть двухадресный код в системе координат, и может быть отражен двойной записью. Сама по себе двойная запись и метод балансового обобщения - положительный фактор создания единой системы управленческого учета. Правильно настроенный бухгалтерский учет будет содержать необходимые данные для получения управленческой информации.

Возьмем предприятие, реализующее продукцию. Контроль за выполнением производственно-хозяйственных операций осуществляет бухгалтерский учет. Оперативный учет, не предназначенный для расчета величины налогов и других платежей, поставляет важную информацию для анализа ситуации внутри предприятия. Однако получить быструю информацию о целостной картине бизнес-процесса все-таки сложно.

В традиционном понимании оперативного учета менеджеру достаточно знать, сколько на складе конкретных упаковок продукции и достаточно ли их для выписки накладной. При этом желательно иметь не только информацию о фактическом ее количестве на данном складе, но и на соседних складах, с учетом обязательств по зарезервированным покупкам.

Если относиться к бухгалтерскому учету лишь как синтетическому по своей природе, неминуемо возникает соблазн вынести аналитический учет товара или готовой продукции в отдельную подсистему и вести двойной учет, как в части бухгалтерского учета, так и в части оперативного учета, проводя периодически сверку остатков и вручную выявляя причины расхождений. Вместе с тем, аналитический учет на предприятии, в частности субсчета второго, третьего и прочих порядков согласно Плану счетов и Инструкции к нему, утвержденной приказом №291, может вестись исходя из производственной необходимости по усмотрению самого предприятия. И самое важное то, что такая дополнительная информация может выступать как параметр проводки. Это позволяет использовать такую запись при создании отчетов, которые невозможно сформировать, пользуясь исключительно рекомендациями Плана счетов.

Еще в докомпьютерной бухгалтерии по аналитическим счетам составлялись стандартные оборотные ведомости, в которых по каждой аналитической позиции отражались остаток на начало периода в стоимостном и, если нужно, в натуральном измерителе, обороты за период и выводился новый остаток. Оборотные ведомости составлялись на основании регистров аналитического учета (в основном карточки), которые заполнялись на основании задокументированных данных оперативного учета.

Регистры аналитического учета служили в основном для взаимного контроля за правильностью ведения учета. Ошибки выявлялись путем сверки данных аналитического и синтетического учета посредством проверки записей в счетах на основании первичных документов. Фактически имела место двойная разноска по аналитическим и синтетическим счетам.

Компьютеризировав и эту часть учета, программисты как «переводчики» добротно выполнили свою задачу. В большинстве программных продуктов осуществлен «механический» перевод системы бухгалтерского учета образца прошлого века на новые технические средства. Но проблема до конца не решена - бухгалтерский учет остается, как и при ручных системах счетоводства, очень важной, но лишь составной частью управленческого учета.

Существуют два подхода к описанию записей в автоматизированном бухгалтерском учете: по документу, от строки в документе. Первый способ применяется очень широко. Второй же позволяет более гибко описывать операции и проводить документы в бухгалтерском учете. Так, например, появляется возможность отнесения части большой накладной на приобретение ТМЦ на один счет, а части - на другой.

Например, если мы к 70-м счетам добавим в аналитическом учете места хранения товара и готовой продукции, их наименования, сгруппированные по однородным группам, т. е. этот учет будет аналогичен аналитическому учету 20, 26 и 28 счетов, то в бухгалтерском, оперативном и управленческом учете получаем дополнительные возможности иметь информацию о реализации групп и наименований товара и продукции. Если параметром запроса будет выступать покупатель, а его название присутствует в каждом первичном документе, связанном с отпуском ТМЦ, то по нему получим информацию об объемах поставок по покупателям. Если параметром будет выступать дата отгрузки, то, анализируя взаимосвязь всех указанных параметров и предоставляя по ним соответствующие ведомости и графики, получим информацию о ритмичности и объемах отгрузки продукции по наименованиям как в целом по предприятию относительно торговых точек, так и эти же данные в отношении потребителей продукции.

Если на счетах 20, 26, 28 используется аналогичная счету 70 аналитика, а соответствующие 90-е счета настроить особым способом, то, используя вышеуказанный принцип работы с экономической информацией, получим данные о рентабельности, норме прибыли, массе прибыли как по каждому товару, так и по его группам и массу других данных, необходимых для различных сфер управления, без ущерба непосредственно для бухгалтерского учета.

Как следует из всего сказанного, используя единую базу хозяйственных операций, при которой расчеты с поставщиками, покупателями и прочими дебиторами и кредиторами анализируются и заносятся в базу данных в полном объеме, с учетом всех предусмотренных параметров, менеджер получит по-настоящему достоверную информацию о долгах покупателей.

Следующий аргумент ведения единой базы хозяйственных операций в сфере учета ТМЦ - то, что движение данных ценностей носит, пожалуй, самый многообразный характер на любом солидном предприятии. Поэтому только учетный работник, к которому стекается полная, а не отрывочная информация об этом движении, может ее правильно классифицировать и обобщить, предоставив менеджеру реальный, а не предполагаемый остаток на данный момент. Это позволит повысить эффективность и точность работы сотрудников занимающихся сбытом, высвобождая их от не свойственной им работы.

1.2 Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

Различные цели и методы управленческого и финансового учета не исключают необходимости информационной связи между ними и показателями затрат и результатов деятельности, формируемых в их системах. Эта связь осуществляется в двух основных целевых направлениях:

·для обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в бухгалтерском учете, и в будущем, формируемых в системе управленческого учета;

·для обеспечения единства в начислении фактических затрат и результатов деятельности в системах управленческого и финансового учета.

Первое направление реализуется путем соблюдения единой номенклатуры затрат по видам, единых методов определения их величины, применения единых правил стоимостной оценки, обеспечения логической и счетной связи между показателями маржинального дохода и прибыли от реализации продукции, товаров и услуг.

Группировка затрат по местам и центрам формирования также должна осуществляться по единым принципам. Это достигается путем обеспечения возможностей отнесения затрат мест и центров на конкретные, заранее определенные счета производственных расходов в бухгалтерском учете либо включения их в статьи калькуляции по прямому признаку.

Сложнее обстоит дело с решением проблем второго направления.

С обособлением управленческого учета выяснилось, что существующие бухгалтерские счета не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Нужно было либо отказаться от использования счетов как группировочного признака, либо ввести в системы специальные счета управленческой (производственной) бухгалтерии.

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000г., исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.

2. ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1 Однокруговая система учета затрат

Ориентированный на однокруговую систему учет затрат и результатов деятельности исходит из того, что финансовый и управленческий учет используют единую интегрированную систему счетов. Конечный результат деятельности предприятия определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС и акцизов) издержек производства и сбыта и присоединения к полученному результату разницы в суммах внереализационных и операционных доходов и расходов. При расчете издержек производства и сбыта учитывается изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета, определение оборотов по ним и конечного сальдо.

Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов.

Дальнейшее совершенствование однокруговой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческой бухгалтерии .

В теории управленческого учета предполагается, что эти счета могут быть трех видов:

·предназначенные для учета затрат по элементам;

·ориентированные на учет затрат по местам формирования и центрам ответственности;

·предназначенные для выявления и учета отклонений по видам затрат, местам и центрам их формирования.

В действующем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрен вариант, ориентированный на организацию учета затрат по элементам. Для этого в плане счетов оставлены свободными позиции с 30-й по 39-ю, из которых пять, предназначены для элементов:

·30 «Материальные затраты»;

·31 «Затраты на оплату труда»;

·32 «Отчисления на социальные нужды»;

·33 «Амортизация»;

·34 «Прочие затраты»;

·37 "Отражение общих затрат"

По дебету счета 30 в корреспонденции со счетами:

·10 "Материалы",

·16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

·60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ производственного характера, материальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 при необходимости открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 в корреспонденции со счетами

·70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

·96 "Резерв предстоящих расходов и платежей"

отражаются суммы начисленной зарплаты. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату вознаграждений по итогам года и т.п. К этому счету открываются субсчета по видам и направлениям начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 в корреспонденции со счетом

·69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

отражаются суммы отчислений в Фонд социальной защиты населения и иные виды социального страхования.

По дебету счета 33 в корреспонденции со счетами

·02 "Амортизация основных средств",

·05 "Амортизация нематериальных активов"

отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в установленном порядке.

По дебету счета 34 в корреспонденции со счетами

·60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

·71 "Расчеты с подотчетными лицами",

·76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

·79 "Внутрихозяйственные расчеты" и др.

отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по элементам, так как они не относятся ни к одному из них. Открытие субсчетов к счету 34 обязательно, так как подобные расходы слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают записью:

Дебет «37» - Кредит « 30, 31, 32, 33, 34» .

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов учета затрат.

2.2 Двухкруговая система учета затрат

Двухкруговая система учета фактических затрат широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро.

При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности.

Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его ведению, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управленческий учет- в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное оборудование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итого затрат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми.

Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой системе используют переходные и зеркальные счета.

Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и доходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного периода», «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов».

На счетах издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.

На счетах издержек производства по видам изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам ответственности.

Счет «Расходы отчетного периода» объединяет главным образом постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев эти затраты распределяют по местам возникновения.

На счетах перераспределения расходов и доходов учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно.

Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес - планирования и оптимального налогообложения предприятия.

При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов финансовый и управленческий учет ведутся изолированно друг от друга.

Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений.

Обычно финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию, в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим аналитическим центрам. Финансовые результаты продаж определяются путем сопоставления общих затрат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с выходными показателями финансового учета.

В общем виде система зеркального отражения затрат и результатов может быть представлена в виде схемы как показано на рисунке 1.

Представленная на рисунке 1 схема упрощена. Для более полного учета величины финансового результата, выявляемого на счете 90 «Продажи», необходимо принять во внимание не только изменение величины затрат и незавершенного производства, но и остатков готовой продукции и товаров на складах. Если финансовый результат деятельности исчисляется согласно международным стандартам финансовой отчетности, во внимание необходимо принять изменение остатков материалов и денежных средств.

Управленческий учет Результаты производственной деятельностиФинансовый учет Результаты производственно- финансовой деятельностиМатериальные затратыНезавершенное производство на начало периода Затраты текущего периода по элементам или статьям калькуляцииСебестоимость готовой продукции Затраты на оплату труда Зеркальное отражениеОтчисления на социальные нужды? Амортизация Незавершенное производство на конец периода Рисунок 1 - Взаимосвязь показателей управленческого и финансового учета

Из приведенной схемы видно зеркальное единство и противоположность итоговых показателей учета выручки и производственных затрат, остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции в каждой из систем.

В качестве примера, рассмотрим вариант, предложенный профессором Л.З. Шнейдманом, ведения управленческого учета на предприятии с двумя системами счетов. Представленные данные объединим в сводную таблицу 1.

Таблица 1- Взаимосвязь счетов производственной и финансовой бухгалтерии

Финансовая бухгалтерияСодержание хозяйственной операцииПроизводственная бухгалтерияСуммаКорреспондирующие счета Корреспондирующие счетаСуммапо дебетупо кредитупо дебетупо кредиту1234567800030601. Оприходованы на склад материалы10308000XXX 2. Отпущены материалы:2.1) в производство201030002.2) на общепроизводственные нужды251018002.3) на общехозяйственные нуждыI 26101200Контроль 6000+2000 (Ск) 650031703. Начислена заработная плата персоналу организации, всего:3.1) основным производственным рабочим203132003.2)общепроизводственному персоналу253120003.3) общехозяйственному персоналу26311300Контроль 6500260032694. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение, всего:4.1) по основным производственным рабочим203211004.2)общепроизводственному персоналу25328004.3)общехозяйственному персоналу2632700Контроль 2600340033025. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам, всего:5.1) по общепроизводственным объектам253321505.2) по общехозяйственным объектам26331250Контроль 3400150034516. Оплачены прочие производственные расходы26341500XXX 7. Списаны общепроизводственные расходы20256750XXX 8. Сдана на склад готовая продукция432012 00023 0006290 9. Признана выручка от продажи274310 400XXX 10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукцииXXXXXX 11. Списаны общехозяйственные расходы2726595056503990 12. Оценены остатки материальных ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периодаXXX13. Закрытие счетов:XXX80003530 13.1) счета материальных затрат65003531 13.2) счета затрат на оплату труда26003532 13.3) счета отчислений на социальные нужды34003533 13.4) счета амортизации15003534 13.5) счета прочих затрат22 0009035 14. Закрытие счета расходов по обычной деятельностиXXX

Из приведенной схемы учетных записей в финансовой и производственной бухгалтерии видно, что отражающими в этом случае являются счета элементов издержек и дублирующий счет 90 «Продажи». Кроме того, в плане счетов бухгалтерского (финансового) учета предусматривается обобщающий счет 35 «Расходы по обычной деятельности», а в перечне счетов управленческой бухгалтерии счета 27 «Результаты производственной деятельности» и 43 «Готовая продукция».

После разноски сумм по счетам финансового и управленческого Учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30-34 производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 «Результаты производственной деятельности», который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, сопоставляется выручка от продаж и фактическая себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если финансовый результат, отраженный на счетах управленческого учета, скорректировать на оцененные остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции, то получим итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии.

Возможны и другие варианты зеркального отражения данных управленческого и финансового учета. Например, профессор В.Ф. Палий рекомендует для этого к имеющимся в настоящее время счетам бухгалтерского учета и дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

При возрастающем объеме учетных записей использование ЭВМ в учете становится настоятельной необходимостью. В условиях компьютерной обработки данных возможности обеспечения взаимосвязи данных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на матричную форму построения регистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы.

2.3 Функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС)

Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия (activity based costing, или ABC-метод) предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ, услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей.

При этом методе затраты предприятия, учтенные по видам (элементам издержек и статьям калькуляции), группируют вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг. Функции снабжения, производства, продаж и управления детализируются на составные части, операции и процессы, такие, например, как логистика, технологические операции, ремонт оборудования, улучшение качества продукции, послепродажное обслуживание, НИОКР, реклама и т.п.

В основе ABC-метода лежит понятие действия (activity), т.е. того, что выполняется людьми или техникой для удовлетворения нужд и желаний потребителей. Эти действия требуют затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов бизнеса. Стоимость потребленных ресурсов включает расходы на оплату персонала, используемое сырье и материалы, работу машин и оборудования и другие факторы, обеспечивающие производственную деятельность и обслуживание внутренних и внешних потребителей и клиентов.

Сложные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятий можно представить в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций снабжения, производства и сбыта, а также координирующую их сферу управления, работу которой также можно представить в виде совокупности определенных действий.

Каждая операция или действие требует затрат соответствующих ресурсов. Система ABC определяет эти затраты с использованием средств и методов управленческого и бухгалтерского учета, в частности группировки предстоящих и имевших место затрат по местам формирования и центрам ответственности.

Однако те или иные действия совпадают с деятельностью функционального подразделения предприятия лишь в случаях, когда она однородна, если это подразделение выполняет только одну функцию, например снабжения или сбыта. Большинство подразделений осуществляют разнородные функции, требующие разных расходов. Кроме того, даже однородную функцию можно разделить на ряд последовательных этапов действий, отличающихся разным уровнем затрат.

ABC-метод позволяет это сделать системно. В результате менеджеры получают информацию вначале о стоимости действий (операций), а затем, при необходимости, о затратах на продукты, с производством и продажей которых эти действия связаны.

Особенно это важно для накладных расходов, непропорционально потребляемых разными изделиями, видами работ и услуг. С помощью метода ABC на изделия и другие объекты калькулирования можно прямо отнести часть накладных расходов, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанных с теми или иными видами продукции. Затраты действий являются своего рода «кирпичиками», из которых постепенно формируются расходы функций, мест затрат, центров ответственности, себестоимость полуфабрикатов и отдельных продуктов.

В отличие от традиционных методов исчисления себестоимости продукции метод ABC не учитывает затраты по периодам в разрезе отдельных наименований изделий и услуг, а, наоборот, относит на них только те издержки, которые связаны с набором действий по производству и сбыту конкретных видов продукции. Конечно, и в этом случае часть накладных расходов должна распределиться, но это будет меньшая часть, и базу их распределения можно выбрать более обоснованную.

Взаимосвязь ABC и управленческого учета

В общем виде взаимосвязь группировок затрат, используемых в традиционных формах управленческого и бухгалтерского учета, с группировками в ABC-методе можно представить в виде следующей схемы (рисунок 2).

Группировка издержек видам (ресурсам)Группировка издержек по функциям (действиям)Материалы 550 Заработная плата с отчислениями 430 Амортизация 260 Прочие расходы 370Снабжение 570 Производство 850 Продажа 80 Управление 110использование_______________драйверов ресурсовВсего 1610Всего 1610Рисунок 2- Взаимосвязь учета затрат по видам издержек и функциям деятельности

Это лишь общая принципиальная схема взаимосвязи учета затрат по видам расхода ресурсов и функциям производственно-хозяйственной деятельности. На практике группировку издержек производства и сбыта в обеих классификациях осуществляют со значительно большей степенью детализации. В числе видов издержек могут предусматривать расшифровку материальных затрат, расходов на оплату труда, стоимость аренды, транспортных услуг и т.п.

В еще большей степени детализируют функции производственно-сбытовой деятельности и их издержки. Здесь детализация может быть доведена до рабочих операций освоения производства, изготовления продукции, работ по эксплуатации оборудования, совершенствования конструкции и технологии изделий, включать обучение персонала, управление отдельными подразделениями и т.д.

Нельзя во всех случаях ожидать равенства итогов группировки затрат для измерения расходов, связанных с изготовлением и сбытом продукции, с итогами затрат по функциям. В первом случае - это исчисление себестоимости выпущенной продукции, а во втором - расчет стоимости работы соответствующих внутренних подразделений. Не весь объем такой работы связан с изготовлением продукции в данном периоде времени. Часть его вообще не относится к производству и продажам. Кроме того, часть расходов по вилам может быть включена в стоимость производственных запасов.

На затраты функционального действия расход ресурсов относится с помощью так называемых драйверов.

Понятие драйверов

Драйвер - это носитель затрат для каждого обособленного действия или операции. Его величина определяет размер совокупных издержек, который по возможности должен находиться от нее в пропорциональной зависимости. Обычно драйверы издержек, или кост-драйверы , - это детали, полуфабрикаты и другие составные части продукции, ее отдельные виды, количество заказов на поставку сырья и материалов, число единиц их хранения, количество наладок оборудования и т.д.

Драйверы являются измерителями выходного результата действия или операции и поэтому должны быть количественно определенными. Обычно они устанавливаются в единицах измерения соответствующей деятельности. Так, для операций снабжения и соответствующей статьи затрат это будет количество закупок, для транспортной деятельности - количество тонн перевезенных грузов, для обслуживания покупателей - количество часов работы с ними.

Драйверы обычно кодируют и объединяют в общий реестр. По каждому из них рассчитывается ставка потребления того или иного ресурса. В дальнейшем драйверы издержек позволяют списывать затраты каждого действия на его объекты. Для этого находят сумму произведений ставок отдельных носителей затрат на объем потребления в отчетном периоде.

В системе ABC действия обычно определяются в активной форме: создать продукт, разработать технологические карты, усовершенствовать процесс, утилизировать отходы, обучить работников и т.п. Такая форма представления издержек имеет большую целевую направленность и позволяет менеджерам повлиять на действия, выполняемые человеком или машиной, исключить дублирование некоторых из них. Кроме того, такие определения помогают пользователям ABC конкретизировать характер действий, понять, каков объект расчета затрат и в какой степени они с ним связаны.

Этапы внедрения ABC

Механизм внедрения ABC-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения!;

1.Формирование и утверждение реестра и классификатора действий.

2.Выбор и утверждение драйверов для каждого действия.

.Формирование и утверждение требований к первичным документам.

.Оформление первичных документов в соответствии с требованиями ABC.

.Сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.

.Расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций).

.Отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий.

.Калькуляция затрат на объекты.

Рассмотрим содержание и особенности каждого этапа.

Объектами бизнес-процессов, затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий могут быть единица продукции, партия группы изделий, производственная линия по изготовлению продукции, продуктовая линия по продаже продукции, поставщики сырья и материалов, рынки и каналы сбыта, покупатели продукции и услуг, их заказы.

Для формирования реестра используются различные методы: наблюдение, хронометрические системы, анкетное изучение. Однако наиболее эффективным и популярным признан метод интервьюирования. Для этого сотрудники службы ABC опрашивают руководителей соответствующих подразделений предприятия о том, какие действия или функции они выполняют и как можно их измерить количественно. Результаты опроса систематизируют в специальной таблице, позволяющей определить перечень видов действий, имеющих место в рамках одного сектора, а на дальнейших этапах организовать контроль полноты представления информации в необходимом разрезе. На основе таких форм производится свод и группировка действий в единый реестр видов действий предприятия (таблица 3).

Таблица 3- Единый реестр видов действий

№ п/пОтделы действияСектор учета АВС-действийСектор учета затратСектор учета готовой продукцииПланово-экономический отдел1Формирование перечня видов действий (ПВД)++ 2Корректировка ПВД++ 3Сбор информации в разрезе видов действий+ 4Улучшение процедуры ABC+ 5Управление сектором (отделом)++++ 6Определение ставок носителей затрат++ 7Формирование отчетности о драйверах действий++

Группировка информации о процессах и действиях, имеющих место на предприятии в разрезе отделов, позволяет не только достичь полноты характеристики функций производственно-хозяйственной деятельности, но и выявить требования к оперативной отчетности в части действий, в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов.

На основе сформированного реестра разрабатывается единый классификатор видов действий предприятия, где последние подлежат кодировке в наиболее удобной для управления форме. Могут использоваться различные системы кодирования: порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная. Основными определяющими факторами здесь выступают доступность, простота в обращении и адекватность отображения формирования информации по каждому производственному циклу и функции.

Драйвер, или носитель затрат действия, - это фактор, который оказывает наибольшее влияние на затраты данного процесса и может быть количественно измерен. Такими носителями могут быть количество поставок сырья и других ресурсов, заказов на покупку, количество тонн погрузки и выгрузки, число визитов посредников по продаже к покупателям, количество наладок оборудования, число заказов на продажу и др.

Это важнейший показатель для управления затратами, так как непосредственное воздействие на носитель издержек является источником их снижения.

Выбор носителя затрат лучше всего производить с участием сотрудников, выполняющих те или иные функции. Для этого в специальные формы по выявлению перечня видов действий на уровне отделов и служб может быть внесена позиция «Оптимальный носитель затрат». Однако необходимо иметь в виду, что для одного действия, осуществляемого, например, двумя разными отделами аппарата управления, могут выявиться различные факторы, влияющие на величину затрат и объем потребления действий продукцией. Кроме того, надо учитывать влияние субъективного фактора, особенно если система материального стимулирования персонала предприятия в качестве основы использует, например, показатели затрат и результатов в разрезе функций.

3Основная задача третьего этапа - обеспечение возможности получения информации о величине прямых затрат в разрезе видов продукции, величине затрат, связанных с определенным действии ем, и количестве потребленных носителей издержек по отдельным видам продукции, работ, услуг.

4.Для отражения затрат в разрезе деятельности в соответствии с введенным классификатором предусматривается порядок отражения в первичных документах, оформляющих расход, аналитического кода вида деятельности.

Информация, отражаемая в первичных документах о затратах ресурсов предприятия, должна соответствовать утвержденному реестру видов деятельности в разрезе каждого отдела или сектора, т.е. обеспечивать возможность формирования отчетов о затратах по тем видам деятельности, которые предусмотрены в реестре.

5.На завершающем этапе необходимо осуществить сбор и группировку информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.

Первым шагом в определении затрат в разрезе действий является распределение между ними при помощи драйверов ресурсов производственных, накладных и других издержек, связанных с обеспечением производства и сбытом продукции. Простейший способ распределения накладных издержек - первоначальное разделение их на затраты, связанные с оборудованием, и расходы, вызванные немашинными действиями, выполняемыми людьми.

Функционирование оборудования обычно связано с технологическими процессами и включает издержки и расходы на ремонт, и обслуживание станков и машин. Эти функции выполняют производственные рабочие, эксплуатирующие станки, машины и агрегаты, а также специализированный вспомогательный персонал (механики, слесари по ремонту и т.п.).

Стоимость эксплуатации и обслуживания оборудования переносится на соответствующие объекты издержек при помощи драйверов действий, имеющих такие же стоимостные характеристики, как и действия. Обычно это количественные характеристики объема производства или трудоемкости, такие как трудозатраты в часах, машинное время или количество произведенных единиц продукции и полуфабрикатов.

Действия без существенного применения техники, например подготовка материалов и обработка заказов, обычно требуют значительных усилий со стороны персонала.

Подобные издержки переносятся на объекты при помощи драйверов, которые выполняют функцию пошагового разделения. В качестве таковых могут выступать, например, вес партии при погрузочно-разгрузочных работах или последовательность действий по наладке оборудования. Взаимосвязи между большей частью этих затрат и показателями количества производства объема выпуска или затрат машинного времени в этом случае не существует. Они, скорее, являются результатами влияния ряда нечувствительных к объему показателей, таких как число видов продукции, поставщиков и инженерных изменений, связанных с объектом издержек. Многие из этих расходов, например заработная плата менеджера по группе продукции, являются эксклюзивными для определенного набора объекта калькулирования. Традиционные системы, в отличие от ABC-метода, распределяют такие расходы между объектами издержек. В большинстве случаев сложность и многообразие продукции вынуждает распределять немашинную часть накладных расходов пропорционально заработной плате основного производственного персонала.

В дополнение к основной деятельности по изготовлению продукции работники, относящиеся к категории основных производственных рабочих, выполняют ряд вспомогательных операций, таких как подготовка материалов, уход за оборудованием и т.п., составляющих существенную часть их работы. Чаще всего эти издержки связаны с немашинными действиями. Непрямые действия основных непроизводственных рабочих должны распределяться между объектами издержек тем же способом, по которому между объектами издержек распределяются действия работников, не относящиеся к разряду основных. В системе ABC не существует деления работников на основных и вспомогательных.

Иногда на практике разделение стоимости ресурсов по функциям является искусственным. Однако именно оно помогает проектной группе обеспечить точность и релевантность модели ABC. Допустимы здесь и упрощения. На предприятиях с невысоким уровнем трудозатрат и высокой стоимостью оборудования вместо традиционных драйверов, основанных на времени, могут использоваться свойства деталей (например, количество предусмотренных в них отверстий). Подобные данные позволяют получить информацию, которая помогает инженерам-проектировщикам достигать запланированных расходов, с помощью функционально-стоимостного анализа.

ABC-метод разрушает традиционную обобщенность набора издержек, разбивая его на более мелкие и разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия и соответствующая база распределения. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики. Как показано в таблице 3, необходимо учитывать различия между действиями и различия в потреблении этих действий. Следует избегать объединения действий единичного уровня и уровня серии. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение затрат дает искаженные результаты.

Таблица 3 - Виды драйверов и уровни их действия

Виды драйверовУровень действияОписаниеПримеры действий Переменный единичный драйверЕдиница продукцииВыполняется при производстве единицы продукцииПросверлить отверстия. Обеспечить электроэнергиейПеременный серийный драйверСерия, группа продукцииВыполняется при производстве каждой серииНаладить станок. Перевезти партию грузаДрайвер, рассчитанный на продукциюСопровождение продукцииВыполняется для обеспечения производства продукцииРазработать изделие. Реализовать продукциюДрайвер, рассчитанный на процессыСопровождение технологииВыполняется для обеспечения технологии производстваОбслужить станок. Посещать курсыДрайвер, рассчитанный на рынкиСопровождение покупателяВыполняется для обслуживания клиентовДоставить продукцию. Разработать жалобыПостоянные дискретные драйвераОбеспечение деятельности предприятияВыполняется для обеспечения условий деятельностиОбеспечить освещение завода. Организовать охрану

Драйвер действия позволяет определить, какая часть функции того или иного подразделения используется конкретным объектом издержек. Эта мера является составной частью оценки стоимости продукции и финансовых результатов ее продаж в разрезе покупателей.

Операционные драйверы

В отличие от драйверов действия операционные драйверы - это факторы, оказывающие влияние на изменение затрат и стоимостей нескольких связанных между собой действий. Драйверы действия являются следствием того, что уже имело место, а операционные драйверы помогают понять причину происходящего, в определенной мере воздействовать на него.

Отличаются они и степенью измеримости. Драйверы действий должны быть определены и измерены с максимальной точностью. Это относится, например, к расходам и результатам НИОКР, действиям по наладке оборудования или затратам и объему транспортных перевозок. Операционные драйверы могут быть измеримыми в меньшей мере, но указывать на причину изменения затрат и результатов. Примером может служить уровень материально-производственных запасов, несопряженность в загрузке производственных мощностей, недостаток или избыток рабочей силы и т.п. Операционные драйверы измерения затрат в большей степени пригодны для оценки производительности и выявления резервов ее роста в ходе производства. Драйверы действий чаще используют для оценки производительности на уровне конечных результатов производственно-сбытовой деятельности предприятий.

Расчет себестоимости объектов калькулирования производится исходя из объема потребленных действий. В качестве объектов калькуляции могут выступать отдельные изделия, заказы, группы продукции, сделки с покупателями, сектора рынка или каналы распределения. Величина затрат, приходящихся на объект, начисляется по формуле (1)

Сi = ПЗi + ? (Rj * Rij)(1)

где Сi - себестоимость i-го объекта

ПЗi - прямые затраты i-го объекта

Rj - ставка i-го носителя затрат

Rij - объем потребления действий j-го носителя затрат i-м объектом

i (1,….,n) - объект калькуляции

i (1,….,m) - носитель затрат

n - количество объектов калькуляции

m - количество носителей затрат (драйверов)

По мнению многих специалистов, отчетность, составляемая в системе ABC, более информативна, чем в бухгалтерском и традиционном управленческом учете. В традиционной отчетности затраты сгруппированы по видам и местам осуществления. Она отражает, что и сколько израсходовано, в то время как в системе ABC главное, как было или будет израсходовано.

В настоящее время очень немногие зарубежные компании используют ABC для составления ежемесячной финансовой отчетности и отчетов об исполнении внутреннего бюджета. Скорее ABC - система оперативного, аналитического учета затрат и результатов функциональной деятельности внутренних подразделений предприятия. В дополнение к традиционным, она использует систему мер, включающих показатели качества работы, времени и расходов на выполнение операций, входящих в функции.

Используя финансовые и нефинансовые показатели, система ABC способствует тому, чтобы компания работала одновременно лучше, быстрее и дешевле. Все три характеристики должны совершенствоваться одновременно. При выявлении непроизводительных затрат основное внимание уделяется не отдельным видам продукции, а процессам изготовления и сбыта, функциям управления. При освоенном производстве продукции лучший способ получения долгосрочного конкурентного преимущества - заниматься совершенствованием процессов ее изготовления, обслуживания клиентов, функционального управления на всех уровнях менеджмента.

Оценка выгодности клиентов

Система ABC может использоваться и для оценки степени выгодности тех или иных покупателей (клиентов) или секторов рынка.

Пример: Фирма продает один вид продукции по цене за единицу 750 руб. и производственными затратами 500 руб. В отчетном периоде каждому из трех основных покупателей продано по 10 000 единиц. Общая сумма накладных расходов по сбыту составила 4 562 100 руб., в том числе на транспортировку продукции 2 562 100 руб., ее погрузку и выгрузку 180 000 руб., заработную плату агентов по продаже 770 000 руб., послепродажное обслуживание 1 050 000 руб., производственные затраты 15 000 000 руб.

Показатели по процессам продаж характеризуют данные таблица 4.

Таблица 4 - Операции (действия) по продаже

ОперацияКлиент 1Клиент 2Клиент 3Транспортировка продукции, км25005012Погрузка, выгрузка, т10005000Услуги посредников (количество визитов к клиенту)204050Послепродажное обслуживание, ч20010060

При традиционной системе распределения накладных расходов пропорционально производственной себестоимости они составляют 0,30414 руб. на рубль производственных затрат (4 562 100: 15 000 000), или 1 520 700 руб. для каждого клиента. В итоге все покупатели при равном объеме продаж, согласно расчету, одинаково выгодны для предприятия и обеспечивают ему по 979 300 руб. прибыли каждый (таблица 5).

Таблица 5-Стоимостные показатели продаж, руб

ПоказателиКлиент 1Клиент 2Клиент 3Выручка7 500 000,007 500 000,007 500 000,00Производственные затраты5 000 000,005 000 000,005 000 000,00Накладные расходы1 520 700,001 520 700,001 520 700,00Прибыль979 300,00979 300,00979 300,00

Сумма накладных расходов по клиентам была определена путем умножения ставки распределения 0,30414 руб. на величину производственных затрат 5000 000 руб.

Оценка выгодности клиентов на основе ABC-метода дает иную картину. Расчет ставок по носителям затрат (драйверам) представлен в таблице 6.

Таблица 6 - Расчет ставки распределения, руб.

Общая сумма затрат, руб.Количество носителей затрат (драйверов)Ставка распределенияТранспортировка2 562 1002500+50+12=25621000Погрузка, выгрузка180 0001000+500+0=1500120Услуги посредников770 00020+40+50=1107000Послепродажное обслуживание1 050 000200+100+50=3503000

Исчисление финансового результата продаж на основе системы ABC в разрезе клиентов приведено в таблице 7.

Таблица 7 - Финансовый результат продаж, руб.

Клиент 1Клиент 2Клиент 3Выручка7 500 0007 500 0007 500 000Производственные затраты5 000 0005 000 0005 000 000Н Накладные расходы, в том числе: транспортировка погрузка, разгрузка оплата торговых агентов послепродажное обслуживание3 360 000 2 500 000 120 000 140 000 600 000690 000 50 000 60 000 280 000 300 000512 000 12 000 0 350 000 150 000Прибыль-860 0001 810 0001 988 000

Этот расчет дает иные результаты: клиенты не только разновыгодны для предприятия, но один из них (клиент № 1) убыточен, продажа ему продукции принесла предприятию 860 000 руб. убытка.

Пример: Сопоставим результаты распределения производственной части накладных расходов между продуктами М и N традиционными методами и методами, основанными на применении системы ABC.

Предприятие производит крупносерийный продукт М и мелкосерийный продукт N на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных технологических процессов. Объемы производства и потребности в ресурсах характеризуются следующими данными (таблица 8).

Таблица 8 - Объем производства и потребность в ресурсах

ЗатратыПродуктыПродукт МПродукт NИтого годовой выпускТрудозатраты на ед., час4444000Затраты машинного времени на ед., ч2222000Объем годового производства, ед.10001000011000Время работы основных рабочих, час40004000044000Количество поставок сырья, ед.80160240Число наладок оборудования, ед.4060100Сумма накладных расходов по процессам, всего, руб. 440 000в том числе относящихся к: снабжению производству накладке и содержанию оборудования 120 000 110 000 210 000Накладные расходы управления и сбыта, руб. 520 000

При распределении традиционными методами ставка распределяемой части накладных расходов составляет 10 руб. на 1 ч трудозатрат (440 000:44 000), а поскольку на каждый продукт требуется 4 ч затрат рабочего времени, то и сумма накладных расходов на единицу изделий М и N будет одинаковой, равной 40 руб. На весь объем продукции они составят по изделию М - 40 000 руб. (40 1000) и изделию N - 400 000 руб. (40-10 000).

Расчет распределения накладных расходов по методу ABC представлен в таблице 9.

Таблица 9 - Расчет распределения накладных расходов по методу АВС

СнабжениеПроизводствоНакладка оборудованияИтогоНакладные расходы, руб.120 000110 000210 000440 000Потребление драйверов продуктами240 ед.22 000 м/ч100 ед. Ставка на единицу драйвера, руб.50052 100 Накладные расходы продукта М, руб.40 000 (80·500)10 000 (2·1000·5)84 000 (40·2100)124 000Накладные расходы продукта N, руб.80 000 (160·500)100 000 (2·10 000·5)126 000 (60·2100)306 000

Из расчета видно, что при этой методике распределения накладных расходов на единицу продукции М приходится 134 руб. затрат, а на крупносерийный продукт N - 30 руб. 60 коп. Разница существенная. Она может, еще более возрасти, если накладные расходы управления, и сбыта будут распределены с учетом пропорций распределения общепроизводственной части накладных затрат. Все это существенным образом скажется на правильности оценки степени выгодности и рентабельности продукции и услуг.

Приведенные примеры позволяют сделать следующие выводы.

• Метод ABC рассматривает затраты с точки зрения не только себестоимости конечных продуктов, но и как расходы на работу, выполнение определенных функций и действий. Это создает дополнительные возможности для контроля затрат теми, кто их осуществляет.
• Метод ABC позволяет более эффективно управлять накладными расходами, поскольку создает возможность для анализа причин возникновения затрат в рамках предприятия.
• Метод ABC позволяет более точно оценить не только рентабельность отдельных видов продукции, но и выгодность клиентов, сегментов рынка, каналов сбыта.
• Метод ABC достаточно сложен и допускает определенные условности в применении. Его использование и особенно замена им традиционных методов группировки затрат в управленческом учете должны быть экономически и методологически обоснованными.
• 2.4 Сравнительная характеристика рассмотренных систем учета затрат
• Если сравнивать между собой три системы учета затрат, то в каждой из систем можно выделить плюсы и минусы их использования.
• Развитая однокруговая система обеспечивает большую динамичность учета, его приспосабливаемость к изменяющимся производственным условиям и структурам. Одновременно сохраняется единство системы счетов на предприятии. Минус этой системы заключается в ограниченных возможностях контроля затрат, недопущении разных оценок в управленческом и финансовом учете.
• Дуалистическая система с использованием переходных счетов и систем зеркального отражения в большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат по внутризаводским подразделениям и аналитическим центрам, для исчисления финансовых результатов производства и сбыта внутри года. Она наиболее целесообразна, когда речь идет о необходимости организации производственного управленческого учета на территориально обособленных филиалах фирмы, ее производственных и других подразделениях. При этом при сохранении единства финансового учета и использования его данных для управления компанией обеспечивается индивидуальный учет затрат и результатов деятельности по каждому подразделению для повышения ответственности их управляющих за эффективностью работы.
• Что касается ABC-метода, то он известен специалистам еще с начала прошлого века, но применять его на практике стали недавно. Основная причина заключалась в большом объеме счетных работ и трудоемкости учета. Ведь действий, т.е. операций производственно-хозяйственной деятельности, можно насчитать сотни и тысячи. Со временем были найдены пути укрупнения учетных признаков действий и операций, их систематизации в комплексы более высокого порядка. Решать проблему помогает широкое использование в учете и экономическом анализе персональных компьютеров.
• Первоначально ABC-метод пытались применить для повышения точности калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Уже давно многие специалисты отмечали, что обезличенный расчет и учет общей суммы накладных расходов, даже с разбивкой их на затраты, связанные с работой оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, при распределении их пропорционально единой базе дает искаженные результаты о величине реальной себестоимости изделий и услуг, что приводит к неправильным решениям. Применение метода ABC позволяет существенно улучшить методику калькуляционных расчетов, повысить их точность и использование для целей управления.
• Вместе с тем качественно новый уровень управленческих задач, информационной базой решения которых может стать АВС-метод, расширили сферу его применения. Он стал одним из важнейших методов изыскания возможностей снижения издержек изготовления и сбыта, трудоемкости и машиноемкости, повышения производительности труда и рентабельности производства, улучшения стоимостных показателей деятельности предприятия.
• Часто ABC называют операционно-ориентированным методом. В отличие от группировки затрат в финансовом учете этот метод:
• представляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;
• распределяет накладные расходы в соответствии с участием их в процессах изготовления и сбыта тех или иных товаров, видов продукции и услуг;
• позволяет определить возможные пути снижения затрат и трудоемкости продукции роста, производительности труда.

Расчеты по ABC-модели позволяют получить больший объем информации для принятия управленческих решений и решения задач поставки точно в срок, управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, реинжиниринга, бизнес-процессов.

Управление использованием ресурсов и всем бизнесом выдвигают определенные требования к составу необходимой для этого оперативной информации. К сожалению, традиционные методы учета затрат и калькуляции издержек отстали от современных методов управления бизнесом. В результате оценка издержек, их эффективности не всегда соответствует действительности, что приводит к ошибочным решениям. Концепция ABC позволяет получить более точную информацию об издержках, что обеспечивает менеджерам возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке.

ABC - один из методов, позволяющих указать на возможные пути улучшения стоимостных параметров деятельности предприятий, достичь улучшений в их работе по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Кроме того, расчеты, основанные на ABC-модели, обеспечивают получение большего объема информации для принятия управленческих решений в других проблемных областях, например при выборе клиентов или в ценообразовании.

ABC характеризует функции людей, машин и оборудования и отражает уровень потребления ресурсов функциями, а также причины его изменения.

Хорошо спроектированная ABC-система позволяет избежать искажений при" распределении издержек благодаря минимизации усреднения накладных издержек, столь характерного для традиционных систем бухгалтерского учета. ABC-метод устраняет эти искажения, давая возможность определять реальную стоимость процессов, услуг, продукции. Одновременно он позволяет учитывать и некоторые другие специфические затраты, например на освоение производства, повышение качества продукции, послепродажное обслуживание покупателей и др.

ABC является методом, на основе которого осуществляется управление деятельностью предприятия. Хотя существуют общие принципы управления, в нем много индивидуального, специфического для каждого предприятия. Методы управления, в том числе и ABC, должны учитывать эту специфику.

Одна из основных целей внедрения ABC-моделей заключается в получении максимально точной информации о себестоимости продукции или расходах, связанных с определенным клиентом или сектором рынка. Исходя, из этого производится более дифференцированная группировка издержек, которые могут быть прямо отнесены на избранный объект калькулирования. Относительно них организуется схема документооборота и механизм сбора информации, близкие к традиционным. К этой группе, как правило, относятся прямые затраты на материальные ресурсы и рабочую силу.

Относительно прочих затрат определяется их принадлежность к какому-то действию, связанному как непосредственно с производством, так и с закупками, обслуживанием и управлением. Первоначально определяются затраты в разрезе действий, для чего в рамках существующего документооборота выдвигаются дополнительные требования к оформлению первичных документов, отражающих расходы предприятия. В них указывают наименование или кодовое обозначение действий или функций.

В целом ABC-метод следует рассматривать как инструментальное средство, позволяющее достаточно точно произвести оценку стоимости операций, процессов и результатов действий в разрезе видов продукции и услуг, а также групп поставщиков и каналов продаж.

Что касается критериев выбора целесообразности использования той или иной системы учета затрат, то их нет. На предприятии менеджерами может использоваться та система, которая удовлетворяет целям внутреннего управления, и, следовательно, взаимодействует со всеми управленческими функциями, то есть с планированием, контролем, анализом, регулированием деятельности организации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе курсовой работы были изучены следующие задачи:

1.роль двойной записи в управленческом учете;

2.взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете;

.однокруговая и двухкруговая системы учета затрат, а также функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС).

По проделанной работе можно сделать следующие выводы, что разработка плана счетов управленческого учета - чрезвычайно важная и ответственная работа для создания всей системы управленческого учета. План счетов управленческого учета - это фундамент для учетной политики и одновременно регистр хранения данных.

Структура плана счетов (счета, субсчета, аналитика) должна учитывать финансовую и бюджетную структуру предприятия, обеспечив, таким образом, как внесение прогнозных и плановых величин, так и получение полностью сопоставимых фактических данных для анализа и корректировки бюджетов. То, с какой детализацией, в какой группировке и с какими аналитическими разрезами будут выделены отдельные счета, определит возможность получения и расшифровки данных в управленческих отчетах.

При создании плана счетов управленческого учета отличного от плана счетов бухгалтерского учета следует руководствоваться следующими принципами:

·Если при постановке управленского учета нет жесткого требования, то лучше взять за основу типовой план счетов бухгалтерского учета. Это значительно упростит задачу получения фактических данных и их сверку с данными финансового учета.

Нумерацию счетов желательно оставлять как в плане счетов бухгалтерского учета, поскольку в дальнейшем будет проще работать с планом счетов, структура которого знакома.

·Если в плане счетов бухгалтерского учета существует группа счетов, содержащая субсчета, а в плане счетов управленческого учета такая детализация излишня, то всю эту группу счетов в управленческом учете заменяем одним счетом. Например, всю группу счетов 01 («Основные средства»), содержащую субсчета 01.1 - 01.9, в плане счетов управленческого учета заменяем счетом 01 («Основные средства»). А если возникнет необходимость сгруппировать в отчетности основные средства по каким-либо другим принципам, это можно будет сделать, создав дополнительную аналитику «Группа ОС» или свойство «Группа ОС» для справочника «Основные средства».

·Желательно не исключать из плана счетов управленческого учета счета, которые в данный момент не используются в связи с особенностями деятельности конкретного предприятия. Лучше их оставить и включить в настройку отчетности и схем переноса фактических данных. Так как если в дальнейшем в связи с расширением или изменением направления деятельности предприятия в бухгалтерском учете они начнут использоваться, то это не приведет к потере фактической информации в управленческом учете или к ошибкам в отчетности.

Так же можно сделать следующий вывод, что каждый счет управленческого учета должен описывать объект учета как можно более подробно. Это связано с тем, что в разных службах одними и теми же терминами могут называть разные показатели и на выяснение истины тратится время. Именно поэтому целесообразно создавать некий глоссарий терминов, используемых в управленческом учете, и утверждать его вместе с рабочим планом счетов, чтобы все понимали, например, что подразумевается под термином «Просроченная дебиторская задолженность».

В заключении, можно отметить, что управленческий учет каждой компании может развиваться и меняться в зависимости от требований менеджмента. Претерпевая изменения, управленческий учет может, как отходить от финансового, так и приближаться к нему вплоть до полной интеграции.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российский Федерации (части первая, вторая) [Текст]: По состоянию на 10 декабря 2008 года. -Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2008.- 528с.

Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая, вторая) [Текст]: По состоянию на 1 января 2009 года.- Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2009.- 602с.

План счетов утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. N 94н [Текст]: По состоянию на 1 января 2009 года (в редакции Приказов от 07.05.2003 №38н и от 18.09.2006 N 115н). - М.: ИНФРА - М, 2008.-640с.

Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учеб. для студентов вузов / М.А. Вахрушина - М.: Омега-Л, 2008.- 570 с.-ISBN 978-5-365-00831-1;

Дусаева, Е.М. Бухгалтерский управленческий учет: теория и практические задания [Текст] / Е.М. Дусаева, А.Х. Курманова.- М.: Финансы и статистика, ИНФРА-М, 2008.-288с.- ISBN 978-5-279-03264-8;

Друри, К. Управленческий учет для бизнес решений [Текст]: учебник/пер. с англ./ К. Друри.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.-655 с.- ISBN 1-86152-770-5;

Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник/ В.Б. Ивашкевич,- М.: Магистр, 2008.-574 с.- ISBN 978-5-9776-0069-9 (в пер.);

Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник/ В.Э. Керимов.- 7-е изд., изм. И доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009.- 480с. - ISBN 978-5-394-00158-1;

9. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник/ Н.П. Кондраков, М.А. Иванова.- М.: ИНФРА-М, 2006.-368 с.-ISBN 5-16-002318-6;

10. Формирование рабочего Плана счетов [Электронный ресурс]// http://news.7 cen. ru/index.php?id=294;

Новый План счетов и организация управленческого учета затрат [Электронный ресурс]// http://www.neg. by / publication / 2003_10_03_3039.html;

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Тема 6. Организация управленческого учета

6.1. Финансовая и управленческая бухгалтерия

Как отмечалось в п. 1.3, управленческий учет – это внутренняя система предприятия, и решение о ее создании принимает руководство предприятия.

Главным аргументом в пользу организации управленческого учета является экономическая среда, те условия, в которых функционирует современное предприятие. Характерной для настоящего времени является юридическая и экономическая самостоятельность предприятий, позволяющая им делать выбор вида деятельности, ассортимента производимой продукции, определять цены реализации продукции, ее потребителей, распределять полученные доходы и т. д. Руководители предприятий должны постоянно принимать разнообразные управленческие решения, эффективность которых в значительной мере определяется составом, своевременностью и достоверностью используемой при этом информации. Причинами неудовлетворительного состояния информации, ее недостаточности, а следовательно, и необходимости организации управленческого учета, обычно являются:

• отсутствие механизма бюджетирования деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;
• отсутствие «прозрачной» системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности с целью осуществления контроля;
• отсутствие либо несовершенство системы внутренней отчетности;
• отсутствие механизма оценки рентабельности отдельных видов деятельности, видов продукции;
• отсутствие методик проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с формированием производственной программы, ценообразованием, инвестициями и т. д.;
• отсутствие эффективных методов стимулирования руководителей структурных подразделений в снижении затрат и повышении эффективности деятельности как отдельного структурного подразделения, так и предприятия в целом.

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации об объектах управленческого учета.

Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления предприятием, то от эффективности его организации и функционирования в значительной мере зависит эффективность системы управления предприятием в целом.

Вопрос создания системы управленческого учета решается администрацией предприятия. При положительном его решении необходимо определить порядок классификации затрат, степень детализации мест возникновения затрат и центров ответственности, порядок планирования, учета и контроля затрат по местам возникновения и центрам ответственности, порядок составления и представления внутренней отчетности.

Управленческий учет должен быть организован таким образом, чтобы достигалось его соответствие целям и задачам предприятия, чтобы были учтены технические особенности производства.

Наиболее сложным при принятии решения о создании системы управленческого учета является вопрос о его взаимодействии с финансовым учетом. Как отмечалось выше, финансовый и управленческий учет – это две подсистемы единой системы бухгалтерского учета, в которой финансовый учет предназначен в основном для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних пользователей, а управленческий учет – для управления производственной деятельностью и для внутренних пользователей.

На зарубежных предприятиях общая бухгалтерия подразделяется на две – финансовую и управленческую. В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в поэлементном разрезе, о доходах, о дебиторской и кредиторской задолженности и пр. На основе этой информации составляется финансовая отчетность. Управленческая бухгалтерия аккумулирует данные о расходах и доходах организации, детализированные в той мере, чтобы быть полезными руководству организации при принятии управленческих решений.

Для отечественной практики наличие двух бухгалтерий – финансовой и управленческой пока является нетипичным. Чаще всего при положительном решении руководства предприятия о ведении управленческого учета, он организуется как аналитический, его ведут в рамках бухгалтерского учета с выделением дополнительных аналитических признаков (третьего, четвертого и прочих порядков).

Возможны два варианта обособленного ведения (взаимодействия) финансового и управленческого учета. Они называются интегрированной и автономной системами организации бухгалтерского управленческого учета.

При интегрированной системе и финансовая, и управленческая бухгалтерия работают, используя единую систему счетов бухгалтерского учета.

При автономной системе учета для каждой из бухгалтерий создается своя самостоятельная система счетов бухгалтерского учета.

При выборе одного из названных вариантов должны быть учтены организационная структура предприятия, вид его деятельности, особенности производства, объем осуществляемых хозяйственных операций и другие факторы. Кроме того, следует иметь в виду, что организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета. Обособление счетов управленческого учета позволяет улучшить информационное обслуживание управленческого персонала предприятия, создает условия для сохранения коммерческой тайны о производственных затратах, рентабельности отдельных видов продукции и пр. Однако использование автономных систем финансового и управленческого учета повышает трудоемкость учетной работы, делает практически неизбежным дублирование информации.

Важнейшим фактором как при принятии решения о создании системы управленческого учета, так и при определении формы взаимодействия двух учетных подсистем является экономическая эффективность принятого решения, т. е. те выгоды, которые получает предприятие при организации управленческого учета в той или иной форме. Экономически эффективным следует считать тот вариант организации учета, который позволяет повысить качество принимаемых управленческих решений и вследствие этого получить доходы, превышающие затраты на его реализацию.

При любом из принятых вариантов взаимодействия финансовой и управленческой бухгалтерии как на небольших, так и на крупных предприятиях целесообразно:

• определить организационную и финансовую структуру предприятия;
• определить состав основных задач финансового и управленческого учета, их согласование с функциями общей системы управления предприятием;
• определить степень детализации счетов;
• сформировать учетную политику для финансового и управленческого учета;
• определить технологию сбора и обработки информации, разработать схему документооборота для финансового и управленческого учета;
• создать систему внутренней отчетности, определить порядок представления информации внутренним пользователям для контроля, анализа и принятия управленческих решений;
• определить методику контроля и анализа реализации решений, принятых на основе информации управленческого учета.

6.2. Интегрированная и автономная система управленческого учета

Как отмечалось в п. 6.1, сущность интегрированной (однокруговой) системы учета состоит в том, что финансовая и управленческая бухгалтерия используют единую систему счетов и бухгалтерских проводок, а автономной (двухкруговой) системы – в том, что каждая из систем учета (финансового и управленческого) является замкнутой.

Интегрированная система учета, основанная на использовании единой системы счетов, – традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он повсеместно применяется на практике. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе счетов бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, которыми являются счета учета доходов и расходов. В этом случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы организации формируются по элементам. Для учета затрат по элементам дополнительно к используемым калькуляционным счетам 20–29 рекомендуют открывать предусмотренные действующим планом счетов бухгалтерского учета синтетические счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты». В настоящее время правила отражения операций на счетах 30–34 нормативно не определены. Однако существует множество публикаций с рекомендациями по использованию этих счетов в учете. Считается, что счета 30–34 могут использоваться при интегрированной системе организации управленческого учета и в рамках интегрированной системы учета на этих счетах целесообразно учитывать все затраты организации по их элементам. По дебету счетов 30–34 предлагают учитывать все расходы по формированию соответствующих затрат. При этом по дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» отражается стоимость материалов, израсходованных на производственные и другие цели. По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражается сумма заработной платы, начисленной всем категориям работающих. По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию» отражается сумма единого социального налога, страховых платежей в Фонд социального страхования, начисленных с заработной платы всех категорий работающих. По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается сумма амортизации, начисленной по всем используемым в организации основным средствам и нематериальным активам. По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции с разными счетами отражаются затраты, относящиеся к прочим затратам организации. Ежемесячно счета по учету элементов затрат предлагают закрывать, списывая учтенные на них суммы с кредита этих счетов в дебет счета 37 «Отражение общих затрат» (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Учет затрат по экономическим элементам

Собранные на счете 37 «Отражение общих затрат» суммы рекомендуют распределять между калькуляционными счетами и записывать их в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25»Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие расходы» (рис. 6.2).

Рис. 6.2. Распределение затрат, учтенных по экономическим элементам

По мнению авторов приведенных рекомендаций (Г.И. Пашигорева, О.С. Савченко), организация управленческого учета и обеспечение взаимодействия финансовой и управленческой бухгалтерии по рассмотренной схеме не потребуют значительных дополнительных затрат.

По мнению других авторов (М.А. Вахрушина), при интегрированной системе учета счета 30–34 не применяются. При этом счета 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» ведутся одновременно и в финансовой, и в управленческой бухгалтерии. Однако запись всех операций на них производит только управленческая бухгалтерия, а в финансовую бухгалтерию для сохранения коммерческой тайны она передает информацию только об оборотах по этим счетам за месяц и об остатках на конец месяца. Счета затрат, не имеющие сальдо (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»), используются только в управленческой бухгалтерии. Финансовый результат определяется в управленческой бухгалтерии на счете 90 «Продажи» и затем передается в финансовую бухгалтерию. Для передачи данных из управленческой бухгалтерии в финансовую рекомендуют использовать специально выделенный передаточный счет, например счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

При автономной системе учета для каждой из бухгалтерий – финансовой и управленческой – создается своя система счетов бухгалтерского учета. Финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные, и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом в каждой учетной подсистеме используются парные контрольные счета одного и того же наименования. Их называют зеркальными счетами или счетами-экранами. Через эти счета осуществляется взаимосвязь между финансовой и управленческой бухгалтерией.

Система счетов управленческой бухгалтерии включает в себя счета учета затрат на производство: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Здесь они представляют собой самостоятельную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. В дополнение к названным счетам добавляют счет 27 «Распределение общих затрат». Финансовая бухгалтерия эти счета не использует. Счета, предназначенные для учета запасов и для калькулирования себестоимости (10, 20, 25, 26, 43), для финансовой бухгалтерии недоступны.

Для учета затрат по элементам и в финансовой, и в управленческой бухгалтерии используют счета-экраны – 30, 31, 32, 33, 34. В финансовой бухгалтерии на этих счетах в течение периода накапливают данные по соответствующему элементу затрат без детализации по местам возникновения и видам продукции, а в конце периода эти счета закрывают на счет 35 «Расходы по обычной деятельности». Учтенные на счете 35 суммы, в свою очередь, списывают в дебет счета 90 «Продажи». При этом все запасы и затраты периода считаются по умолчанию расходами этого периода и уменьшают прибыль от продаж. Однако это чаще всего не так. Поэтому в управленческой бухгалтерии определяют сальдо по каждому виду запасов (счета 10, 20, 43) и передают их в финансовую бухгалтерию, где на эту сумму производят корректировку заниженной прибыли по кредиту счета 90 и по дебету счетов, предназначенных в финансовой бухгалтерии для учета остатков запасов. Это может быть счет 39 «Остатки материальных ценностей» с открытыми к нему субсчетами.

Таким образом, информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии. Прибыль от продаж рассчитывается и в финансовой, и в управленческой бухгалтерии: в финансовой - на счете 90, а в управленческой - на счете 27. Финансовая бухгалтерия располагает информацией как о доходах, так и о затратах, но только в разрезе экономических элементов.

В табл.6.1 приведен перечень синтетических счетов, рекомендуемых для использования в условиях автономной системы учета. Счета, помеченные (*), являются счетами-экранами.

Таблица 6.1

Перечень счетов финансовой и управленческой бухгалтерии

Предположим, что организация производит и реализует продукцию, не облагаемую НДС. Никаких иных видов деятельности организация не осуществляет. Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям за месяц при использовании автономной системы учета представлена в табл. 6.2.

Таблица 6.2

Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям за месяц в финансовой и управленческой бухгалтерии при использовании автономной системы учета

В результате в конце месяца:

• в финансовой бухгалтерии данные счетов 30–33 показывают величину затрат на производство продукции по элементам без учета места их возникновения; в конце месяца счета 30–33 закрываются; по данным счета 90 определяется финансовый результат реализации продукции – 3000 руб.;
• в управленческой бухгалтерии по данным счета 10 определяется остаток материалов на складе (5000 руб.);
• по данным счета 20 определяется неполная (сокращенная) себестоимость готовой продукции, переданной на склад (14 000 руб.), остаток незавершенного производства (21 200 руб.); счета 25 и 26 закрываются;
• по данным счета 43 определяется неполная фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе (30 000 руб.); по данным счета 27 – маржинальная прибыль (160 000 -110 000 = 50 000 руб.) и прибыль от реализации продукции (50 000 - 46 800 = 3200 руб.).

Информация о выручке от продажи присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии.

6.3. Организационная и финансовая структура предприятия

Построение системы управленческого учета тесно связано с организационной структурой предприятия. Организационная структура предприятия представляет собой совокупность правил распределения прав, обязанностей и ответственности по принятию решений между управленческими звеньями. Организационная структура предприятия обычно является достаточно устойчивой. Ее изменение производится не часто, как правило, в связи с изменением вида деятельности, обновлением ассортимента выпускаемой продукции и т. п.

В связи с задачами управленческого учета и организационным обеспечением их решения наряду с понятием «организационная структура предприятия» вводят понятие «финансовая структура предприятия». При этом под финансовой структурой предприятия понимают совокупность центров финансовой ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Центр финансовой ответственности это, как правило, структурное подразделение, осуществляющее деятельность в соответствии с утвержденными функциями, возглавляемое руководителем, который отвечает за результаты его работы. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед собственниками предприятия за результаты его деятельности. Далее следуют являющиеся центрами ответственности функциональные подразделения, а затем – такие центры ответственности, как секции, подсекции и даже отдельные работники функциональных подразделений предприятия. В результате формируется такая система организационного обеспечения управленческого учета, которая основана на децентрализации управления.

Необходимость децентрализации, т. е. распределения полномочий между различными структурными подразделениями и уровнями управления предприятием, в управленческом учете связана с тем, что большая часть информации о фактическом использовании ресурсов и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Считается, что финансовая структура предприятия более мобильна, чем организационная, и состав центров финансовой ответственности при неизменной организационной структуре может меняться по бюджетным периодам в зависимости от целей деятельности предприятия, определенных планами его стратегического развития.

Понятие «центр ответственности» было рассмотрено ранее в п. 1.4 и 5.2. Как отмечалось, выделяют такие типы центров финансовой ответственности с разной степенью полномочий и ответственности, как:

• центр затрат (ответственность за затраты);
• центр доходов (ответственность за выручку);
• центр прибыли (ответственность за прибыль);
• центр инвестиций (ответственность за размеры и эффективность капитальных вложений).

Порядок формирования центров ответственности зависит от вида деятельности предприятия, его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, характера технологического процесса, численности персонала и других факторов. Поэтому определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждого предприятия.

Формирование системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности предусматривает следующие основные этапы:

• исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;
• определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;
• определение прав, обязанностей и ответственности руководителей центров ответственности;
• разработка и доведение до центров ответственности их бюджетов;
• организация контроля за выполнением бюджетов центрами ответственности путем формирования внутренней отчетности, ее анализа и выявления причин отклонений.

В результате формирования центров ответственности (финансовой структуры предприятия) рекомендуется разрабатывать «Классификатор центров ответственности», в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и «Справочник центров ответственности», содержащий перечень центров ответственности предприятия.

При разработке финансовой структуры организации следует учитывать как ее преимущества, так и недостатки.

К преимуществам финансовой структуры предприятия как совокупности центров ответственности относят:

• руководители центров ответственности имеют больше информации, необходимой для принятия управленческих решений, чем руководители более высоких уровней управления предприятием;
• у руководителей центров ответственности больше возможностей для своевременного принятия оперативных управленческих решений;
• деятельность руководителей центров ответственности становится более мотивированной;
• децентрализация управления позволяет руководству предприятия акцентировать внимание на задачах стратегического планирования деятельности предприятия в целом.

К недостаткам управления по центрам ответственности относят:

• несогласованность целей центров ответственности с целями деятельности предприятия в целом;
• отсутствие у руководителей центров ответственности информации о влиянии результатов их деятельности на результаты деятельности предприятия в целом;
• дублирование функций;
• вероятность принятия руководителями центров ответственности неэффективных решений ввиду невнимания к деятельности других центров ответственности.

6.4. Организация учета и контроля по центрам ответственности

Для реализации названных в п. 6.3 преимуществ финансовой структуры предприятия необходима организация учета и контроля по центрам ответственности.

Организация учета и контроля по центрам ответственности обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах, доходах и результатах центров ответственности и позволяет дать оценку деятельности отдельных структурных подразделений и их руководителей.

В настоящее время учет затрат на производство чаще всего ведут по местам их возникновения и носителям затрат. С этой целью используют соответствующим образом сформированную систему аналитических счетов учета затрат. Для организации учета затрат не только по местам их возникновения и по носителям затрат, но и по центрам ответственности целесообразно перестроить систему аналитических счетов учета затрат, привязав ее к центрам ответственности. При этом в условиях бюджетирования, когда для каждого центра ответственности определены показатели деятельности, за достижение которых они несут ответственность, важно организовать ни только учет фактических затрат по центрам ответственности, но и учет других бюджетных показателей и отклонений фактических их значений от бюджетных. Организация такого учета является одной из проблем управленческой бухгалтерии.

В мировой практике существуют два варианта учета отклонений по затратам.

Первый – когда для учета отклонений используются соответствующие счета синтетического и аналитического учета. Отраженные на таких счетах отклонения анализируются и списываются затем на счета реализации или финансового результата. Этот вариант используется в управленческой бухгалтерии западных учетных систем.

Второй вариант – когда отклонения отражаются в первичной документации и в учетных регистрах без использования специальных счетов бухгалтерского учета. В последующем эти отклонения отражаются на счетах учета прямых и косвенных затрат, т. е. включаются в фактическую производственную себестоимость изготовленной продукции. Такой вариант характерен для отечественной практики при использовании нормативного метода учета затрат. Данный подход к учету отклонений чаще всего не позволяет провести их анализ по местам возникновения и центрам ответственности, анализ их влияния на себестоимость и финансовый результат.

С целью обеспечения возможности более эффективного контроля за фактическим уровнем затрат и анализа отклонений рекомендуется для каждого центра ответственности выделить синтетические и аналитические счета для отражения на них фактических затрат. Учет фактических затрат и финансового результата осуществляется при этом согласно принятой методологии. Учет отклонений ведется внесистемно (без использования счетов бухгалтерского учета) отдельно для каждого центра ответственности на основе данных аналитического учета затрат по центрам ответственности и базы данных о бюджетных затратах путем сопоставления фактических затрат с бюджетной их величиной. Таким образом, бюджет центров ответственности становится важным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать их деятельность.

Данные о фактических затратах и их отклонениях от бюджетных величин рекомендуется представлять в отчетах об исполнении бюджета, составляемых для каждого центра ответственности. В отчетах может быть приведена также и другая наиболее важная информация, характеризующая результаты деятельности центра ответственности и персональную ответственность их руководителей. В процессе анализа отчетов об исполнении бюджета устанавливаются причины отклонений от бюджетных показателей, факторы, положительно и отрицательно повлиявшие на величину затрат и доходов центров ответственности, дается оценка деятельности руководителей центров ответственности.

Бюджеты и отчеты об их исполнении называют первым уровнем внутренней отчетности предприятия о затратах и результатах, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. Цель внутренней отчетности – обеспечение управленческого персонала предприятия информацией, позволяющей контролировать и оценивать деятельность центров ответственности и их руководителей.

Составление в необходимые сроки и в требуемых объемах внутренней управленческой отчетности, содержащей необходимую руководству предприятия информацию, является одной из важнейших задач системы управленческого учета.

Внутренние отчеты должны формироваться и представляться в соответствии со следующими принципами:

• отчет должен быть адресным и конкретным;
• отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;
• отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована;
• затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования.

• приводить как фактические, так и плановые значения показателей, а также их значения в предыдущих периодах;
• дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями;
• осуществлять классификацию информации;
• осуществлять расчет аналитических показателей.

Все элементы системы управленческой отчетности должны быть закреплены в учетной политике организации для целей управленческого учета.

Выводы

Принимая решение о создании системы управленческого учета на предприятии, его руководство должно осуществить выбор варианта его организации, определить возможность и целесообразность обособленного ведения финансового и управленческого учета, выбрать вариант взаимодействия финансовой и управленческой бухгалтерии. Этот выбор должен быть произведен с учетом преимуществ и недостатков интегрированной и автономной систем организации управленческого учета. С целью рациональной организации управленческого учета на предприятии должна быть сформирована финансовая структура как совокупность финансовых центров ответственности. Учет затрат и доходов и составление внутренней управленческой отчетности должны осуществляться в разрезе выделенных в финансовой структуре предприятия центров ответственности.

Вопросы для самопроверки

1. Чем обусловлена необходимость организации управленческого учета на отечественных предприятиях?
2. Что понимают под организацией управленческого учета?
3. Назовите основные варианты взаимодействия систем финансового и управленческого учета.
4. Какие факторы влияют на решение о выборе варианта взаимодействия финансового и управленческого учета?
5. В чем состоит сущность интегрированной системы учета?
6. В чем состоит сущность автономной системы учета?
7. Каков порядок использования счетов бухгалтерского учета при интегрированной и автономной системах учета?
8. Что такое организационная структура предприятия?
9. Что такое финансовая структура предприятия?
10. Что такое центры финансовой ответственности?
11. Какие существуют виды центров финансовой ответственности?
12. Какое значение имеют центры ответственности для организации внутреннего управленческого учета?
Хрестоматия

Название работы	Аннотация

Практикумы

Название практикума	Аннотация

Презентации

Название презентации	Аннотация