Учетная политика предприятия и ее основные элементы. Элементы учетной политики для бухгалтерского учета

учетный бухгалтерский аудит налогообложение

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета (далее - учетная политика) - это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам "все особенности бухгалтерского учета этой организации в конкретном отчетном периоде". Обычно она формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации, утверждается руководителем и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Учетная политика вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации, и считается применяемой со дня ее создания (п. 10 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Учетная политика представляет собой совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методологическую и организационно-техническую составляющие. Рассмотрим некоторые из методологических элементов учетной политики.

Организационная форма бухгалтерской службы

При организации бухгалтерской службы следует руководствоваться ФЗ № 129 «О бухгалтерском учёте». Закон предлагает на выбор несколько вариантов:

• · организуется бухгалтерия,
• · учёт ведёт главный бухгалтер,
• · учёт ведёт сторонняя организация,
• · учёт ведёт руководитель.

При выборе следует принимать во внимание принцип рациональности затрат на тот или иной вариант организации бухгалтерской службы.

Нематериальные активы

В части учета НМА в учетной политике организации должны быть рассмотрены два элемента их учета.

1. Способ начисления амортизации по нематериальным активам.

Организация может начислять амортизацию по нематериальным активам одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Отметим, что для разных групп однородных НМА могут применяться различные способы начисления амортизации. Поэтому перед выбором способа начисления амортизации нематериальные активы советуем вам распределить по группам, объединенным общими признаками.

2. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете могут отражаться одним из следующих способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете; путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива (п. 21 ПБУ 14/2000).

Расходы на НИОКР

В учетной политике организации должен быть рассмотрен способ списания расходов на НИОКР. Списывать расходы по каждой выполненной работе можно либо линейным способом, либо пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н). Выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока использования результатов выполненных работ.

Линейный способ предполагает равномерное (в течение срока использования полученных результатов) списание расходов. При использовании способа списания пропорционально объему продукции сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется исходя из отношения общей суммы расходов по конкретной работе за весь срок применения результатов НИОКР к предполагаемому объему выпуска продукции за тот же период.

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Основные средства

В учетной политике организации в части учета объектов ОС должны быть рассмотрены следующие элементы их учета.

1. Способ начисления амортизации по объектам ОС.

В бухгалтерском учете начисление амортизации может производиться одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом организация может применять один способ по всем основным средствам или для разных групп однородных основных средств использовать разные способы.

2. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по основным средствам.

В п. 25 ПБУ 6/01 сказано, что суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

3. Лимит стоимости ОС, списываемых на затраты в момент ввода в эксплуатацию, и способ списания стоимости ОС, не превышающей 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного исходя из технологических особенностей.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Следовательно, сумму лимита в размере 20 000 руб. или менее необходимо закрепить в учетной политике. Например, можно установить лимит 5000 руб. При этом в учетной политике организации следует также предусмотреть варианты списания стоимости таких основных средств:

• - путем начисления амортизации;
• - путем единовременного списания на затраты по мере их отпуска в производство или в эксплуатацию.
• 4. Порядок списания книг, брошюр, периодических изданий.

В п. 18 ПБУ 6/01 указано, что приобретенные книги, брошюры и т.п. издания организации разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

5. Способ ведения инвентарного учета.

Учет ОС в организации может осуществляться с использованием либо инвентарных карточек учета основных средств (например, формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств"), либо инвентарной книги с указанием в ней необходимых сведений об объектах ОС по их видам и местам нахождения (см. п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Материально-производственные запасы

Что касается учета МПЗ, то в учетной политике организации должны быть рассмотрены следующие элементы их учета.

1. Способ отражения процесса приобретения и заготовления материалов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что организация может отражать процесс приобретения и заготовления МПЗ либо по фактической себестоимости счёт 10 «Материалы», либо используя учетные цены. Другими словами, используя или нет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

2. Способ учета и оценки приобретаемых товаров.

Согласно ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) товары, приобретаемые организацией для дальнейшей перепродажи, являются одним из видов материально-производственных запасов и учитываются на счете 41 "Товары". Организации розничной торговли могут учитывать товары на счете 41 либо по покупной стоимости, либо по продажным (розничным) ценам. Если организация выбрала метод учета по продажным ценам, то торговые наценки учитываются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41.

3. Способ учета многооборотной тары.

Независимо от условий приобретения тары организацией-продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (п. п. 63 - 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. При возникновении разницы между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары указанная разница списывается со счетов учета затрат ("Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.

4. Способ учета выпуска и оценки готовой продукции.

Готовой продукцией признается продукция, предназначенная для продажи, которая прошла все необходимые стадии производства. Для отражения в бухгалтерском учете готовой продукции организация может выбрать способ ее оценки: по фактической себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости (с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости) (см. п. п. 203 - 205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). При учете по фактической себестоимости законченная изготовлением продукция приходуется на склад и отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет 20 "Основное производство"). При использовании для учета готовой продукции нормативной (плановой) производственной себестоимости применяется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

5. Способ принятия к учету транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

В бухгалтерском учете к ТЗР организации относятся затраты, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Согласно п. 83 Методических указаний ТЗР организации могут приниматься к учету путем:

• - отражения на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика с последующим их отнесением на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
• - отражения на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы";
• - непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Отметим, что первый и второй варианты предусматривают применение учетной цены материалов и обособленное отражение ТЗР. Третий вариант может применяться только на предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством отдельных поставок в течение отчетного периода.

6. Способ списания транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

В п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ указано, что списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов может производиться организацией либо пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости, либо используя один из упрощенных методов, предусмотренных п. 88 Методических указаний.

7. Способ оценки МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии.

Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), может производиться организацией одним из четырех способов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

Учёт затрат на производство

Все затраты по выработке продукции в отчётном периоде списываются на счёт 20. Номенклатура элементов затрат: материальные затраты, на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Учет косвенных расходов

В учетной политике организации в части учета косвенных расходов организации необходимо отразить способ учета косвенных расходов организации (общехозяйственных расходов).

В настоящее время в бухгалтерском учете предусмотрено два варианта отражения этих затрат. Первый вариант предусматривает, что по окончании месяца расходы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются на счета учета затрат на производство, в частности в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). Второй вариант предусматривает, что управленческие расходы в полном объеме ежемесячно списываются непосредственно в дебет счета 90 "Продажи" (см. п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"; Инструкцию по применению Плана счетов).

Учет кредитов и займов

и затрат по их обслуживанию

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н) в учетной политике организация должна рассмотреть как минимум:

1. Порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

В части учета долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам организация-заемщик должна отразить способ их учета из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01.

В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. При выборе второго варианта перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

2. Состав и порядок списания дополнительных затрат по займам.

В части учета дополнительных расходов по полученным займам и кредитам организация-заемщик должна отразить способ их списания из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 20 ПБУ 15/01: организация может отразить их либо в отчетном периоде, в котором они были произведены, либо учесть их как дебиторскую задолженность, а затем отразить их в составе операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств, в связи с которыми они возникли.

• 3. Способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам.
• 4. Порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Отметим, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:

• - предстоящую оплату отпусков работникам;
• - выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• - выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• - ремонт основных средств;
• - производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• - предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• - предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• - гарантийные ремонт и обслуживание.

Резерв может создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России. Если организация примет решение создать вышеуказанные резервы (продолжить их использование в следующем году), то в учетной политике необходимо указать не только название создаваемых резервов, но и особенности их формирования (использования).

Учётная политика в целях налогообложения

Понятие учетной политики для целей налогообложения

Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т.е. с момента вступления в силу гл. 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина "учетная политика в целях налогообложения", установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в гл. 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ.

При трактовке налоговой учетной политики будем пользоваться несколькими статьями части второй НК РФ. Так, согласно ст. 313 налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Во-первых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Во-вторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя;

является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации;

для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения:

положений законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве;

применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета, которые зависят от ряда характеристик, например, таких, как:

организационно-правовая форма;

виды и объемы деятельности;

отраслевая специфика;

штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы;

организация синтетического и аналитического учета;

обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.

Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов.

Элементы учетной политики

В рамках, очерченных НК РФ, организация-налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики в целях налогообложения. Наиболее разумным является группировка элементов учетной политики по видам налогов.

Структура учетной налоговой политики может быть следующая. Первая часть - организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию. Вторая часть - методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ.

Для того чтобы не перегружать лишней информацией учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует.

На управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть:

методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность;

методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией.

В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для исчисления налогов.

В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов.

Налог на добавленную стоимость

Определение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих (освобождаемых) обложению НДС. С 1 января 2006 г. перечень таких операций значительно расширен. Например, от налогообложения освобождаются операции, связанные с обслуживанием банковских карт, операции по предоставлению займов в денежной форме, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, и др.

Таким образом, организации могут обоснованно не платить НДС по достаточно большому перечню операций при условии, что, осуществляя операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, они ведут раздельный учет таких операций.

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ организации предоставлено право на срок не менее одного года отказаться от освобождения от налогообложения операций, поименованных в п. 3 ст. 149, с уведомлением об этом решении налоговых органов не позднее 1-го числа соответствующего налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановления его использования. При принятии решения об отказе от льготы нужно помнить о том, что данное решение будет касаться всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149, т.е. нельзя отказаться, например, только от предоставления финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, а по остальным операциям оставить право на льготу по освобождению от налогообложения.

Таким образом, с одной стороны, использование данной льготы позволит организациям бесплатно распространять недорогую рекламную продукцию (ручки, блокноты, значки, календари, брошюры и т.п.), а, с другой стороны, поступающий НДС по данной продукции нельзя принять к вычету в бюджет, он должен быть учтен в стоимости данной продукции.

Ведение раздельного учета. Для обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, предполагается обязанность вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ), т.е. раздельный учет затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Сумма налога при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 166 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные организациям, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции:

учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Для того чтобы правильно распределять "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, следует все поступающие товары, работы и услуги сразу разделять на соответствующие группы:

• 1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС, - входной НДС по таким товарам принимается к вычету;
• 2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС, - входной НДС учитывается в стоимости товаров, работ, услуг;
• 3) предназначенные для использования в деятельности, которую трудно однозначно отнести к первому или второму виду деятельности, - входной НДС распределяется.

Если организация не ведет раздельный учет, то суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен, поэтому каждая организация исходя из специфики своей деятельности должна разработать систему ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС.

Организация может не вести раздельный учет "входного" НДС в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким организациям продавцами используемых в производстве товаров в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику довольно широкой выбор аспектов ведения налогового учета.

Группировка расходов. Статьей 252 НК РФ установлено, что организация имеет право в целях формирования налогооблагаемой базы уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. С 1 января 2006 г. уточняется понятие "документально подтвержденные расходы". Это затраты, подтвержденные документами, оформленными не только в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документально, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Для целей налогообложения все произведенные организацией расходы распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы. Если с равными основаниями некоторые затраты могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе они относятся.

Закрепление таких критериев в учетной политике позволит разработать и впоследствии применять одни и те же правила в отношении всех подобных затрат.

Определение суммы расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

С 1 января 2005 г. налогоплательщиками, определяющим доходы и расходы по методу начисления, предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и закреплять данный перечень в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). До внесения поправок к прямым расходам относились только: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода.

НК РФ не введено никаких ограничений на изменение списка прямых расходов с начала следующего года. Таким образом, на 2006 г. организация может утвердить один перечень прямых расходов, на 2007 г. - другой и т.д.

Учет прямых расходов осуществляется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов следующим образом.

1. Материальные расходы:

метод начисления - расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство;

кассовый метод - расходы на приобретение материалов и сырья признаются при условии, что они оплачены и списаны в производство.

2. Расходы на оплату труда персонала:

метод начисления - расходы признаются ежемесячно при начислении соответствующих сумм;

кассовый метод - расходы признаются после выплаты заработной платы.

3. Единый социальный налог и расходы на обязательное пенсионное страхование с оплаты труда персонала:

метод начисления - учитываются при расчете налоговой базы ежемесячно в момент начисления соответствующих сумм;

кассовый метод - учитываются только после уплаты соответствующих сумм.

4. Амортизация:

метод начисления - признаются ежемесячно в размере начисленных сумм;

кассовый метод - только по фактически оплаченному имуществу.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Также с 1 января 2005 г. организации, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, у организаций появляется реальный шанс сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем самостоятельного определения перечня расходов, которые будут формировать стоимость выпущенной продукции и остатков незавершенного производства.

Оценка незавершенного производства. С 1 января 2005 г. организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов по изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) на основании ст. 319 НК РФ.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Организация может выбрать любую методику определения объема и оценки НЗП и себестоимости завершенной производством готовой продукции.

В качестве одного из возможных можно применять способ, в соответствии с которым по оценке НЗП определяется объем НЗП на конец периода. Себестоимость готовой продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема НЗП.

Для применения этого способа необходимо определить:

натуральный объем НЗП по данным инвентаризации;

фактическую себестоимость НЗП.

Для определения фактической себестоимости НЗП можно пользоваться несколькими методиками оценки - по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости.

Чем больший перечень затрат включается в оценку НЗП, тем точнее будет величина производимой оценки. Оценка НЗП по стоимости материалов является наименьшей - стоимость готовой продукции максимальная. Оценка по прямым материальным затратам занимает промежуточное положение - стоимость готовой продукции уменьшается на величину всех материальных затрат. Следовательно, самая точная оценка НЗП - по полной производственной себестоимости.

Второй возможный способ оценки величины НЗП - по оценке готовой продукции - основывается на расчете затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции.

Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Выбор метода оценки НЗП представляет собой непростую задачу, особенно при отсутствии в организации разработанных отраслевых методик калькулирования себестоимости. При самостоятельной разработке методов оценки НЗП организация должна учитывать:

реальную возможность использования метода;

необходимость повышения прозрачности расчетных процедур и принципов ведения учетного процесса;

наличие автоматизации учетного процесса;

как следствие - снижение трудоемкости учетных работ.

Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу, то в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца (ранее они относились на материальные расходы).

Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Выбор момента определения налоговой базы по налогу на прибыль играет одну из ключевых ролей в учетной налоговой политике организации. Поступающие денежные средства от реализованной продукции (работ, услуг) могут признаваться организацией выручкой либо в том отчетном периоде, когда они поступили в распоряжение организации (кассовый метод, ст. 273 НК РФ), либо в отчетном периоде, когда они имели место, вне зависимости от факта их поступления (метод начисления, ст. 271 НК РФ).

Для целей обложения налогом на прибыль применение кассового метода весьма ограниченно. Пунктом 1 ст. 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, только если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 000 000 руб. (до 1 января 2006 г. этот порог был установлен в размере 1 000 000 руб.). Если налогоплательщик, определяющий доходы по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный п. 1 ст. 273 предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого произошло такое превышение. Когда организация теряет право на применение кассового метода, она должна внести в течение года соответствующие изменения в учетную политику для целей налогообложения.

Существенным недостатком кассового метода является то, что его применение вызывает различия в бухгалтерском и налоговом учете. Зачастую расходы в бухгалтерском учете начисляются в одном месяце, а в налоговом учете - только в следующем месяце, например начисление и выплата заработной платы сотрудникам.

Таким образом, применение кассового метода приемлемо только для ограниченного круга организаций, остальным организациям необходимо находить другие возможные законные методы снижения налогового бремени либо переноса сроков уплаты налога, что по своей экономической сущности также выгодно для организации, так как с течением времени потребительская ценность денежных средств снижается.

Выбор метода оценки материально-производственных запасов. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки материально-производственных запасов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости:

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Аналогичные методы используются и для оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Влияние метода оценки материальных запасов на налоговые обязательства организации можно описать следующим образом: стоимость израсходованных в ходе производства материальных запасов относится на себестоимость производимой продукции и, следовательно, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исходя из этого оптимальный вариант оценки материальных запасов призван увеличить стоимость списываемых ценностей.

Для выбора и обоснования оптимального метода оценки материальных запасов необходимо проанализировать складывающуюся конъюнктуру цен на товарно-материальные ценности на рынке. Если предполагается снижение цен на материально-производственные запасы, то предпочтительнее метод ФИФО, так как на себестоимость производимой продукции будут относиться материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок, т.е. тех, которые были сделаны по более высоким ценам. В противоположной ситуации - при прогнозе возрастания цен на материально-производственные запасы, следует выбрать метод ЛИФО, так как на себестоимость продукции относятся материально-производственные запасы по ценам последних по времени закупок, т.е. по самым высоким ценам. В ситуации, когда сделать точный прогноз относительно изменения цен на материально-производственные запасы невозможно или организации используют материально-производственные запасы с различной динамикой цен, оптимальным является метод списания стоимости материально-производственных запасов по средней стоимости.

Для применения метода по стоимости единицы материально-производственных запасов необходима четкая идентификация каждой единицы запасов, что в большинстве организаций, использующих многочисленные виды материально-производственных запасов, практически невозможно.

При ожидаемом росте цен на материалы можно сделать следующие выводы.

• 1. При использовании метода ФИФО в течение рассматриваемого периода на себестоимость относятся материалы по наименьшей из возможных стоимости, и остаток материалов будет отражен по наибольшей стоимости.
• 2. Списание материалов в расход по наибольшей стоимости происходит при использовании метода ЛИФО, а следовательно, и остаток материалов на конец рассматриваемого периода будет наименьшим.
• 3. Результаты, полученные по методу средней стоимости, занимают промежуточное место между результатами расчета двух других методов, т.е. списание материалов и остаток материалов отражается по средней цене.

Следовательно, при прогнозируемом росте цен на материальные ценности в предстоящем году организации целесообразнее закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения метод списания ЛИФО, так как при его использовании списание ценностей происходит по наибольшей стоимости, и соответственно увеличиваются расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный порядок признания расходов применяется и при реализации покупных товаров, они списываются одним из перечисленных четырех методов, закрепляемых в учетной политике.

Учет амортизационных отчислений. Статьей 259 НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный. Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Нелинейный способ налогового учета принципиально отличается от правил, предусмотренных бухгалтерским учетом (ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

С 1 января 2006 г. в НК РФ вводится положение, согласно которому налогоплательщик по своему усмотрению может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (ст. 259) первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и расходов понесённых на дооборудование, достройку, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Данные расходы не учитываются при расчете сумм амортизации.

Если организация принимает решение о применении положений амортизационной премии, то оно должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимо учитывать то, что в ПБУ 6/01 данная методика не предусматривается, а, следовательно, применение амортизационной премии в налоговом учете и неприменение ее в бухгалтерском учете вызовет расхождения, выражающиеся в начислении постоянных налоговых обязательств.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерный перенос стоимости имущества в расходы в течение всего срока полезного использования объекта и может применяться к основным средствам, входящим в любую амортизационную группу.

Нелинейный способ предполагает начисление амортизации в большем размере в первое время эксплуатации, чем в последующее. Исключением является амортизация в отношении основных средств, относящихся в восьмую - десятую амортизационную группу, к ним применяется только линейный способ (срок полезного использования - свыше 20 лет).

При выборе способа погашения стоимости основных средств необходимо учитывать, что изменение величины амортизации влияет на налоговые обязательства, поэтому используемый способ должен отражать схему, согласно которой организация приобретает экономические выгоды, получаемые от актива.

Величину налоговой экономии от изменения величины амортизационных отчислений можно определить по формуле:

Экономия = НнП х ДЕЛЬТА Амортизация + НнИ х ДЕЛЬТА Амортизация / 2 - НнП х НнИ х ДЕЛЬТА Амортизация / 2,

где ДЕЛЬТА Амортизация - изменение амортизационных отчислений,

НнП - ставка налога на прибыль,

НнИ - ставка налога на имущество.

Организации, стремящейся признать в качестве расходов наибольшие суммы в первые годы эксплуатации объектов основных средств (а следовательно, иметь наименьшую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), следует выбирать нелинейный способ амортизации. К тому же это целесообразно в условиях существующей инфляции, когда с течением времени покупательная способность рубля падает.

При выборе того или иного способа начисления амортизации необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия такого решения, так как налогоплательщику предоставлено право выбора только в момент постановки соответствующего имущества на учет, и решение не может изменяться в течение срока эксплуатации.

При начислении амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть право использовать специальные повышающие коэффициенты, которые устанавливаются к основной норме амортизации (ст. 259 НК РФ). Выбор того или иного коэффициента должен быть закреплен в учетной политике:

• 1. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Перечень таких основных средств определяется организацией самостоятельно и закрепляется в приложении к учетной политике.
• 2. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Коэффициенты, указанные в п. п. 1 и 2, не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
• 3. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении собственных основных средств организациями-налогоплательщиками (сельскохозяйственные организации промышленного типа, например птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).
• 4. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, организациями-налогоплательщиками, передавшими (получившими) это имущество. Организации также вправе применять методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества.
• 5. По решению руководителя организация-налогоплательщик вправе начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Применение повышенных норм амортизации приводит к увеличению расходов на сумму амортизационных отчислений и целесообразно для организаций, в связи с тем что первоначальная стоимость основного средства будет отнесена на расходы, признаваемые для налогообложения, в кратчайшие сроки.

Согласно налоговому законодательству организации вправе устанавливать способ начисления амортизации при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Для возможности маневра в выборе такого способа в учетной налоговой политике целесообразно указать, что он устанавливается распоряжением руководителя организации одновременно со сроком полезного использования при вводе объекта основных средств.

Организации, приобретающие основные средства, бывшие в употреблении, могут устанавливать норму амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками, т.е. уменьшать срок использования на количество лет фактического использования данного имущества. Данный срок организация-налогоплательщик может определить самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Создание резервов. Для выравнивания величины колебаний затрат в течение отчетного периода на практике широко используется метод резервирования затрат, позволяющий затраты включать в издержки не напрямую, а финансируя за счет специального резерва. При этом необходимо подчеркнуть, что метод резервирования применяется только в случае, когда величина затрат зависит от факторов, не связанных с объемами выручки или производства (например, поломка оборудования или необходимость оплаты отпуска работников).

Создание резервов преследует достижение нескольких целей:

обеспечение финансирования крупных периодических затрат;

равномерное включение (распределение) затрат между налогооблагаемыми базами различных отчетных (налоговых) периодов;

выравнивание промежуточных финансовых результатов.

НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику возможность выбора целого ряда резервов, например:

на ремонт основных средств;

на предстоящую оплату отпусков работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

на гарантийный ремонт и обслуживание;

под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг;

по сомнительным долгам.

Размеры создаваемых резервов не могут превышать определенных предельных сумм (за исключением резерва под обесценение ценных бумаг).

Формирование и использование резервов напрямую влияет на величину себестоимости и налогооблагаемых баз, а следовательно, и на конечный финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности организации. Таким образом, создавая резервы, можно уменьшать величину налоговых обязательств организации путем получения отсрочек уплаты налога на прибыль. Создание резервов позволяет учитывать произведенные организацией расходы равномерно в течение налогового периода, тем самым увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. При этом номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налогов, сдвигаясь на следующие отчетные периоды. Экономия достигается благодаря уменьшению покупательной способности денег с течением времени. Чтобы определить "стоимость" денег в будущем, широко применяется метод дисконтирования. В ходе расчетов при методе дисконтирования используется определяемая экспертным путем ставка дисконтирования (годовая и квартальная), величина которой зависит от различных факторов - изменения курсов валют, инфляции, конъюнктуры рынка, рисков самой организации и др.

Учет расходов на ремонт основных средств. В соответствии с НК РФ организации имеют право осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств одним из следующих способов:

единовременно - организации обязаны признавать эти расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ);

равномерно в течение двух и более налоговых периодов - используя резерв, создаваемый за счет себестоимости в течение отчетного года (ст. ст. 260, 324 НК РФ).

Раскрывая моменты признания расходов по ремонту основных средств в учетной политике по налогообложению, организации следует отразить, в частности, порядок списания расходов на ремонт основных средств, а при создании резерва - факт его создания, срок использования резерва и порядок подтверждения сумм резерва.

Размер отчислений при создании данного резерва исчисляется исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива, который определяется и утверждается организацией в учетной политике. Совокупная стоимость основных средств - это сумма первоначальной стоимости всех основных средств на начало налогового периода. Предельная сумма отчислений в резерв на ремонт исчисляется исходя из периодичности проведения ремонта, стоимости и частоты замены частей основных средств. В сумму резерва включаются стоимость запасных частей, расходы на оплату труда работников, производящих ремонт, и прочие расходы по ремонту. Резерв формируется за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, включаемых в издержки производства исходя из сметной стоимости ремонта.

Фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств списываются за счет заранее сформированного соответствующего резерва. Максимальная величина данного резерва не должна превышать фактическую величину расходов на ремонт основных средств за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если сумма фактических расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в прочие расходы на дату окончания отчетного (налогового) периода для целей налогообложения. В ситуации, когда размер резерва превышает сумму произведенных расходов на ремонт, сумма такого превышения включается в состав доходов для целей налогообложения на последнюю дату текущего налогового периода. Если в соответствии с графиком проведения капитального ремонта резерв формируется на финансирование ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

Если организацией не был создан заранее резерв под ремонт основных средств, то использование способа учета затрат на ремонт в составе расходов будущих периодов, применяемого в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не предусмотрено. Таким образом, затраты, произведенные организацией на ремонт основных средств, будут признаваться в фактическом размере в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Учет расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). Отметим, что уточнение, касающееся того, что сомнительным долгом является задолженность по реализации продукции, появилось в НК РФ начиная с 1 января 2006 г. Ранее сомнительная задолженность не была четко связана с реализацией товаров (работ, услуг).

В учетной налоговой политике отражаются следующие данные:

состав сомнительных долгов (суммы, должники, сроки возникновения);

размер создаваемого резерва;

сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год необходимо уточнять как эти данные, так и остаток неиспользованного резерва.

Для целей налогообложения прибыли суммы по созданию резервов по сомнительным долгам включаются во внереализационные расходы организации только при условии, что доходы определяются методом начисления.

Величина резерва исчисляется по каждому сомнительному долгу по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично:

по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму резерва включается вся сумма долга;

по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней в резерв включается 50% суммы долга;

по сомнительным долгам со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается.

Предельная величина создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Если в дальнейшем сомнительная задолженность будет признана безнадежной, то сумма долга списывается не в уменьшение прибыли, а за счет заранее созданного резерва. Если задолженность погашается должником, то резерв восстанавливается и увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли. Следовательно, использование резерва по сомнительным долгам позволяет организации-налогоплательщику списывать сомнительную задолженность в уменьшение налогооблагаемой прибыли еще до того момента, как она будет признана безнадежной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются долги перед организацией:

по которым истек установленный срок исковой давности;

по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

на основании акта государственного органа;

на основании акта о ликвидации организации.

Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переходит из разряда сомнительной в безнадежную и подлежит списанию на убытки. Однако перед тем, как списать, ее надо истребовать. Для этого следует направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Истребованной признается задолженность, которая в результате обращения в арбитражный суд должна быть взыскана с дебитора в бесспорном порядке.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:

выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника;

уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

При наличии таких документов задолженность при отсутствии резерва по сомнительным долгам должна списываться с баланса организации на финансовые результаты как безнадежная.

Сумма не полностью израсходованного в текущем налоговом периоде резерва по сомнительным долгам может переноситься на следующий отчетный (налоговый) период. При формировании резерва по сомнительным долгам на будущий год необходимо принимать во внимание неиспользованный остаток данного резерва за предшествующий год. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по итогам инвентаризации резерва больше остатка резерва за предыдущий год, то разницу необходимо учесть как внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Погашение сомнительного долга в течение года не влечет за собой немедленного присоединения резерва по нему к финансовому результату. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. По окончании года неиспользованный остаток резерва присоединяется к прибыли следующего года.

Учет расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Организации-налогоплательщики могут самостоятельно принимать решение о необходимости создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с заключенными договорами с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (ст. 267 НК РФ).

В учетной налоговой политике отражаются факт создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию и размер отчислений в резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва определяется исходя из определенного процента от суммы выручки. Сам размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров с гарантийным сроком ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на данные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Ожидаемые расходы - это расходы, предусмотренные в плане выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. При созданном резерве расходы по гарантийному обслуживанию проданной продукции списываются за счет суммы резерва. Если сумма фактически произведенных расходов больше суммы резерва, то разница включается в прочие расходы. Причем ст. 267 не конкретизировано, что включение в состав прочих расходов должно производиться только по окончании налогового периода.

Если организация не полностью израсходовала резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в текущем налогом периоде, то неизрасходованная сумма может быть перенесена на следующий налоговый период.

По окончании налогового периода организация корректирует размер резерва исходя из доли фактически произведенных расходов по гарантийному обслуживанию и ремонту в объеме выручки от реализации товаров (работ) за истекший период.

Применение данного резерва является выгодным для организаций, так как начисление расходов в виде отчислений в резерв производится на дату реализации соответствующей продукции, т.е. до момента, когда расходы на гарантийный ремонт реально возникнут.

Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату вознаграждения по итогам года или вознаграждения за выслугу лет. Организация может создавать резерв на оплату предстоящих отпусков и/или резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов, включая сумму единого социального налога (далее - ЕСН) с этих расходов (ст. 324.1 НК РФ). Например, процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. А затем в течение года ежемесячно, исходя из определенного норматива, сумма отчислений в резерв признается в составе расходов. Для этих целей организации целесообразно составлять документ, содержащий указанные расчеты.

В учетной налоговой политике отражаются факт образования резерва, размер отчислений в резерв и порядок корректировки размера резерва.

Не использованные на конец налогового периода суммы резерва обязательно включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. Если при составлении очередной учетной политики организация принимает решение о нецелесообразности создания резерва на предстоящий год, то сумма неиспользованного оставшегося резерва для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Аналогичным образом осуществляется формирование и использование резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на расходы, направляемые на социальную защиту инвалидов. Начиная с 1 января 2006 г. общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, имеют право создавать резерв на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на срок не более пяти лет.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть зафиксированы факт создания резерва и размер отчислений в резерв.

Сумма отчислений в создаваемый резерв, определяемая в соответствии со сметой на реализацию программ социальной защиты, включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода (ст. 267.1 НК РФ). При этом предельный размер отчислений не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли без учета резерва.

Если фактические расходы оказались больше величины созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, не полностью использованная в течение запланированного периода, включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Существенно, что создавая данный резерв, организация должна представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств они включаются в налоговую базу налогового периода, в котором произошло нецелевое использование.

Отнесение процентов по долговым обязательствам на расходы. Организация вправе выбрать метод отнесения на расходы в целях налогообложения прибыли процентов, исчисляемых и уплачиваемых по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ). Долговыми обязательствами в данной ситуации являются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады и др.

В учетной политике для целей налогообложения на усмотрение налогоплательщика необходимо закрепить один из возможных вариантов отнесения процентов на расходы:

в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же налоговом периоде на сопоставимых условиях;

в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Долговые обязательства на сопоставимых условиях - это долговые обязательства, выданные в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых суммах и под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением величины процентов является отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения.

Необходимо обратить внимание, что с 1 января 2006 г. уточняется понятие применяемой ставки рефинансирования Банка России. В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Признание доходов при методе начисления. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, по которым нельзя четко определить связь между доходами и расходами, организация может распределять самостоятельно (ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщик вправе применять методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом по своему усмотрению, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Это может быть с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, или иной экономически обоснованный метод признания доходов.

Порядок признания расходов при методе начисления. Если в договоре не указан срок оплаты и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, организация может распределять расходы самостоятельно. В данном случае НК РФ предусмотрены следующие варианты:

если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагается поэтапная сдача товаров, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Списание стоимости ценных бумаг. Статьей 280 НК РФ установлено, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

если фактическая цена сделки находится в интервале цен (между минимальной и максимальной ценами сделки) по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги, по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

С 1 января 2006 г. вводится положение о том, что для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае, когда организация определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Также для организаций-налогоплательщиков предусмотрено несколько способов определения стоимости выбывающих ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

по стоимости единицы.

Выбранный организацией способ в обязательном порядке фиксируется в учетной налоговой политике. Сравнительный анализ экономических преимуществ от выбора того или иного способа возможно проводить аналогично методике выбора способа списания материально-производственных запасов. Следовательно, и выводы, сделанные по результатам такого анализа, аналогичны.

Порядок исчисления налога на прибыль и уплаты авансовых платежей. Существует несколько вариантов исчисления сумм налога на прибыль и несколько схем уплаты авансовых платежей. Выбранный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение налогового периода.

Статьей 286 НК РФ предусмотрены следующие варианты:

сумма налога определяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) исходя из прибыли, подлежащей налогообложению, исчисленной с начала налогового периода и до окончания отчетного (налогового) периода. Помимо этого уплачиваются ежемесячные авансовые платежи;

сумма налога определяется исходя из фактической прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания соответствующего месяца. Уплачивается налог ежемесячными авансовыми платежами. О выборе данного порядка уплаты налога организация-налогоплательщик обязана сообщить налоговым органам до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данный порядок уплаты;

если доходы организации от реализации продукции за последние четыре месяца не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, то организация вправе перейти на квартальную уплату налога на прибыль по итогам отчетного периода. Данный порядок уплаты применяется до тех пор, пока организация не превысила указанный норматив доходов от реализации.

Уплата налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения. Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, начисляют и уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет по месту нахождения головной организации без распределения между обособленными подразделениями. Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджеты субъектов Российской Федерации, должна распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяемой согласно базе распределения. База распределения определяется организацией самостоятельно и должна быть неизменна в течение налогового периода.

Статьей 288 НК РФ предусмотрено два варианта распределения сумм налога на прибыль между головной организацией и обособленным подразделением согласно:

среднесписочной численности работников за весь отчетный (налоговый) период;

сумме расходов на оплату труда.

С 1 января 2005 г. среднесписочная численность работников и остаточная стоимость амортизируемого имущества определяются за весь отчетный (налоговый) период.

Если у организации есть несколько обособленных подразделений, зарегистрированных в одном субъекте Российской Федерации, то начиная с 1 января 2006 г. прибыль между ними и соответственно налоговые платежи можно не распределять. Разъяснения, касающиеся данного порядка распределения и уплаты налога на прибыль, приведены в Письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@.

Головной организации необходимо самостоятельно выбрать одно обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в соответствующий бюджет, и сообщить до начала налогового периода о данном решении в налоговые органы, в которых обособленные подразделения состоят на учете в данном регионе (ст. 288 НК РФ). Сумма прибыли, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. Сообщить необходимо как в налоговую инспекцию обособленного подразделения, через которое будет производиться уплата, так и в налоговые инспекции подразделений, через которые налог больше уплачиваться не будет. Рекомендуемые формы таких уведомлений приводятся в Приложении к Письму N ММ-6-02/916@.

Если же и головная организация, и обособленные подразделения находятся в одном регионе, то организация может принять решение об уплате налога на прибыль как через одно из обособленных подразделений, так и через головную организацию. Последнее представляется более целесообразным, так как, составив одну налоговую декларацию, отчитываться придется только головной организации перед своей налоговой инспекцией.

Сумма ежемесячных платежей в I квартале 2006 г. по ответвленному обособленному подразделению (или головной организации) будет определяться по всем обособленным подразделениям, находящимся в том же регионе, исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2012 г.

Элементы учетной политики по налогу на прибыль

Используя все описанные возможности, предоставляемые учетной политикой для снижения налоговых платежей, организации необходимо позаботиться о том, чтобы применяемые методики не вступали в противоречие с основополагающими принципами разработки и функционирования учетной политики. Кроме того, нельзя забывать о том, что каждое принимаемое решение в отношении управления деятельностью организации, а следовательно, влияющее и на финансовые результаты деятельности, связано с риском ошибок. Поэтому выбор методики ведения учета финансово-хозяйственной деятельности организации должен быть экономически целесообразен и обоснован соответствующими сравнительными расчетами. Особенно сложно бывает обеспечить последовательность применения учетной политики из-за существенных изменений как в хозяйственной жизни, так и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Важно также находить оптимальное соотношение между интересами хозяйствующих субъектов и внешних пользователей отчетной информации.

Изучая такую область, как экспертиза учетной политики, вам стоит ознакомиться с основными подходами к ней. Согласно официально принятой системе нормативного регулирования бухучета РФ, можно выделить важность 4-го (низшего) уровня касательно экономических субъектов. Именно к нему относится работа с документацией компании (экономического субъекта), составляющая учетную политику преимущественно в следующих направлениях – техническом, методическом и организационном.

На сегодняшний день действительно Положение по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), которое было официально утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06 октября 2008 №106н. В нем сформированы базисы вырабатывания и придания гласности определенной учетной политики компаний, законодательно причисляемых к юридическим лицам (не входят кредитные организации). Исходя из учетной политики, можно выделить актуальное сочетание нескольких способов ведения учета в бухгалтерии – первичного наблюдения, ценового измерения, текущей группировки, конечного обобщения фактов хоз. деятельности.

Проведение экспертизы учетной политики обычно предшествует прочим этапам аудиторской проверки. Таким образом, именно аудитору необходимо узнать, отдано ли распоряжение руководства предприятия по ведению бухгалтерского учета.

Понятие «учетная политика» можно увидеть в некоторых основных документах по нормативному регулированию бухучета, в том числе в таких, как Закон о бухучете, помимо этого – в Положении по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также в Положении по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

Определение 1

Главные положения политики учета касаются разной аудиторской документации, и, в первую очередь, корректных методик проведения аудиторской проверки и принятых на федеральном уровне правил (стандартов) деятельности аудитора, в которых имеются ссылки непосредственно на учетную политику экономического субъекта (компании). Подобные ссылки можно увидеть в федеральных стандартах деятельности аудитора.

Отмеченные ссылки объединяет четкое указание аудиторам обратить свое внимание на точность формирования и применения экономическим субъектом положений учетной политики. Из этого следует, что непосредственная задача аудитора – провести анализ и оценку общих и частных элементов учетной политики, а также отобразить это в аналитической части полного аудиторского заключения.

Учитывая действующую с 2002 года главу Налогового кодекса «Налог на прибыль», в статье 313 которой указано, что именно налогоплательщик устанавливает алгоритм ведения налогового учета в конкретной учетной политике для целей налогообложения, предварительно утверждаемой конкретным приказом руководителя. Органы налоговой власти и прочие органы не могут самостоятельно устанавливать обязательные типы документов налогового учета для плательщиков налогов. Получается, что в учетной политике плательщик налогов обязуется сам выделить наиболее важные положения, которыми он будет руководствоваться.

Как указано в гл.25 Налогового кодекса, лица, проходящие аудиторскую проверку, имеют право оформить учетную политику таким образом, как приведено ниже:

• в виде единого документа, в который включены положения по ведению учета бухгалтером и по обложению налогами;
• в виде двух независимых учетных политик, первая из которых предназначена для целей бухучета, вторая – для целей налогообложения.

Какой бы вариант не использовался, аудитору следует провести проверку правомерности использования ее положений и в целях налогообложения, и в целях бухучета.

Проведение экспертизы основных элементов политики учета экономического субъекта

Как было указано выше, обычно к основным элементам учетной политики причисляют технические, методические и организационные. Чтобы провести экспертизу, стоит разработать определенный алгоритм, которого и стоит придерживаться во время аудиторской проверки. Типовой вариант можно увидеть в таблице.

После того, как таблица будет заполнена, следует провести анализ отображенной в ней информации, а затем сделать выводы об уровне используемой учетной политики в целях ведения бухучета. Уровень может быть неудовлетворительным, удовлетворительным, хорошим. Если выявлен неудовлетворительный уровень, значит, грамотная учетная политика отсутствует, соответствие учетной политики и нормативных актов не выявлено, актуальные методики бухучета не приведены.

Таблица базисных элементов учетной политики компании

Экспертиза учетной политики, используемой в целях налогообложения

Базисные положения, которые необходимо включать в учетную политику конкретной организации в целях налогообложения, можно увидеть ниже.

Элементы учетной политики некой компании или организации в целях налогообложения

Исходя из вышеизложенных пунктов, аудитор может составить выводы относительно уровня системы учетной политики в целях налогообложения. Уровень может быть неудовлетворительным, удовлетворительным, хорошим. Неудовлетворительный уровень свидетельствует об отсутствии грамотной учетной политики в целях налогообложения, о несоответствии учетной политики нормативным актам, обязательно изложенным в Налоговом кодексе (в частности, в главе 25), об отсутствии большей части положений.

Исходя из полученной информации аудитор делает какие-либо общие выводы относительно учетной политики в целях бухучета, а также касаемо налогообложения, совместно с субъектом определяются дальнейшие методы ведения работ по корректной проверке аудируемого лица или ООО.

Если вы заметили ошибку в тексте, пожалуйста, выделите её и нажмите Ctrl+Enter

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).

Понятие "учетная политика для целей налогообложения" в налоговом законодательстве отсутствует, а подходы к ее формированию представлены в ст.ст. 167, 313 и 314 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения должна обеспечивать получение данных налогового учета, которые отражают согласно ст. 313 НК РФ:

§ порядок формирования суммы доходов и расходов;

§ порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

§ сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

§ порядок формирования сумм создаваемых резервов;

§ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются элементы налогового учета :

§ первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

§ аналитические регистры налогового учета;

§ расчет налоговой базы.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики элементы (способы бухгалтерского учета), существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются элементы, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К элементам учетной политики относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.

44) Порядок оформления учетной политики для целей налогообложения

Выбранная учетная политика должна быть единой для юридического лица, т.е. применяться всеми структурными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения.

Формирование учетной политики предполагает выбор организацией определенной совокупности установленных способов ведения бухгалтерского учета, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и порядка их применения, а при отсутствии установленных способов – самостоятельную их разработку.

В учетную политику организации целесообразно включать все стороны учетного процесса – методическую, техническую и организационную.

В методической части определяются применяемые способы оценки активов и обязательств организации, способы начисления амортизации по различным активам и их группам и пр.

В технической части определяется, каким образом эти способы реализуются в учетных регистрах, на счетах синтетического и аналитического учета.

В организационной части указываются форма построения бухгалтерской службы, ее взаимодействие с другими структурными подразделениями и службами – производственными, финансовыми.

В технической части учетной политики утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, который должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Из этого, а также из положений ст. 167 и ст. 313 НК РФ следует, что учетная политика должна утверждаться до начала года, с которого она будет применяться, то есть учетную политику на 2006 г. необходимо утверждать не позднее 31 декабря текущего года.

Принятая организацией учетная политика оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.д.) организации. В аналогичном порядке оформляется и учетная политика для целей налогообложения .

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

§ изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

§ разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

§ существенного изменения условий деятельности в связи с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.д.

Изменение "бухгалтерской" учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Изменение учетной политики, принятой для целей налогообложения , также обычно производится с начала следующего налогового периода.

45)Особенности налогового учёта в страховых организациях

Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования). По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

(часть вторая в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)

Налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

на дату вступления в законную силу решения суда;

на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии с настоящей статьей.

Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

(часть восьмая введена Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)

Страховые выплаты по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленные от имени налогоплательщика - страховой организации другим страховщиком - участником соглашения о прямом возмещении убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, включаются в состав расходов на дату поступления от страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, требования об оплате возмещенного им вреда потерпевшему.

(часть девятая введена Федеральным законом от 25.12.2008 N 282-ФЗ)

Признание доходов, указанных в подпунктах 11.1 и 11.2 пункта 2 статьи 293 настоящего Кодекса, и расходов, указанных в подпунктах 9.1 и 9.2 пункта 2 статьи 294 настоящего Кодекса, осуществляется в случае, если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат. Определение указанных доходов и расходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком. При этом учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условиях, что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условиях, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

(часть десятая введена Федеральным законом от 15.11.2010 N 300-ФЗ)

Операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.

(часть одиннадцатая введена Федеральным законом от 15.11.2010 N 300-ФЗ)

Особенности, предусмотренные положениями частей первой - седьмой настоящей статьи, распространяются на налоговый учет доходов и расходов организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития".

46)Особенности налогового учёта в коммерческих банках

Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода.

Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 настоящего Кодекса.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.

По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

47)Основные этапы подготовки и состовления налоговой отчётности по налогу на прибыль

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2 - 7 настоящего пункта;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) выручка от реализации покупных товаров;

5) утратил силу. i

6) выручка от реализации основных средств;

7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2 - 6 настоящего пункта.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

4) исключен. i

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;

2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

4) исключен. i

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:

1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

6. Сумма внереализационных расходов, в частности:

1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 настоящего Кодекса.

48)Порядок предоставления налоговой отчетности по данным налогового учёта внешним и внутренним пользователям

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения следующую налоговую отчетность:

налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (приказ Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н), которая используется также и для налоговых агентов;

налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (приказ МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709);

налоговый расчет (информация) о суммах доходов и удержанных налогов, выплаченных иностранным организациям (приказ МНС России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286, заполнение формы - приказ МНС России от 3 июня 2002 г. № БГ-3-23/275).

В соответствии с законодательством РФ, декларацию по налогу на прибыль должны сдавать те организации, которые уплачивают этот налог.

49)Порядок и сроки проведения расчётов с налоговыми органами

1. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

2. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Налог, подлежащий уплате физическими лицами в отношении объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, исчисляется налоговыми органами не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.

В случае, указанном в абзаце втором настоящего пункта, при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности, предусмотренной пунктом 2.1 статьи 23 настоящего Кодекса, исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность.

3. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, налоговая база, а также срок уплаты налога.

В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Форма налогового уведомления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Форматы и порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по консолидированной группе налогоплательщиков, исчисляется ответственным участником этой группы на основании имеющихся у него данных, включая данные, предоставленные иными участниками консолидированной группы.

6. Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

50)Налоговый учёт прибыли (ПБУ 18/02)

Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Абзацы четвертый - пятый исключены. - Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

(п. 21 в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Основы формирования учетной политики организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

Под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Эти определения свидетельствуют о тесной связи учетной политики с методом бухгалтерского учета. Так, первичное наблюдение осуществляется с помощью документирования и инвентаризации, стоимостное измерение предполагает оценку и калькулирование, текущая группировка хозяйственных операций осуществляется посредством двойной записи на счетах, данные которых являются основой для составления бухгалтерского баланса и отчетности. В практической деятельности конкретной организации каждый из представленных способов и приемов может быть реализован по-разному.

В ПБУ 1/2008 отмечается, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером), утверждается руководителем организации и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией.

По решению руководителя в организации для разработки учетной политики может быть создана постоянно действующая специальная комиссия, в состав которой входят учетные работники, а также специалисты других подразделений и служб, в том числе юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В функции постоянно действующей комиссии должны входить анализ хозяйственной ситуации и поиски наиболее адекватного ее отражения в бухгалтерском учете на основании действующих нормативных документов, контроль за исполнением избранной учетной политики, разработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов необходимых распорядительных документов. К формированию учетной политики можно привлекать сотрудников специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских, юридических), независимых экспертов и др.

Организация стремится разработать вариант учетной политики, позволяющий наиболее адекватно отражать ее капитал, происходящие хозяйственные процессы, состояние экономической среды и таким образом подготовить полную, объективную и достоверную информацию для принятия управленческих решений и удовлетворения всесторонних интересов различных пользователей. Оптимизация учетной политики представляет собой сложный процесс, находящийся под влиянием следующих факторов:

• ? организационно-правовой формы организации (акционерное общество, государственное учреждение и др.);
• ? вида деятельности (промышленность, транспорт, торговля и др.);
• ? состояния производственного потенциала (основных средств, запасов, незавершенного производства и др.);
• ? типа производства (единичное, серийное);
• ? технико-экономических характеристик выпускаемой продукции (качество, конкурентоспособность и др.);
• ? производственной структуры организации (цеховая, бесцехо-

• ? длительности производственного цикла;
• ? уровня инфляции, состояния рынков сбыта, наличия конкуренции;
• ? профессионализма бухгалтерского и управленческого персонала;
• ? оснащенности персонала компьютерной техникой.

При разработке учетной политики предполагается выполнение следующих допущений:

• ? имущественной обособленности организации;
• ? непрерывности деятельности организации;
• ? последовательности применения учетной политики;
• ? временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, должны выполняться требования полноты, своевременности отражения операций, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

Распорядительный документ по формированию учетной политики должен содержать следующие позиции:

• ? рабочий план счетов бухгалтерского учета, в котором указаны синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты;
• ? формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;
• ? порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
• ? методы оценки активов и обязательств;
• ? правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• ? порядок контроля за хозяйственными операциями;
• ? другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета формируется на основании установленного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета. В состав рабочего плана счетов включаются необходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельности организации синтетические счета. При необходимости в рабочий план счетов могут вводиться дополнительные счета первого порядка с использованием свободных номеров. На основании субсчетов, рекомендованных в Плане счетов, организация разрабатывает номенклатуру необходимых для ведения учета субсчетов, в которой субсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает самостоятельно исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений по бухгалтерскому учету и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Распорядительным документом, оформляющим учетную политику, должны быть утверждены формы первичных учетных документов, разрабатываемые организацией самостоятельно. Развитие технических средств регистрации, передачи и обработки бухгалтерских сведений вносит изменения в систему первичного учета. Первичные и сводные учетные документы в основном составляются в электронной версии и подлежат исполнению на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов. Независимо от формы каждый документ должен гарантировать юридическую доказательность и достоверность отражаемых данных.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации обусловливает формы и сроки их проверки. Предусматриваются сроки плановых инвентаризаций материалов, готовой продукции, незавершенного производства и др., а также порядок и ориентировочные сроки внезапных инвентаризаций.

При формировании учетной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет. Если в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа на основании положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Организация самостоятельно определяет состав и формы внутренней отчетности, периодичность их заполнения, представления и ответственных за эти процессы. При разработке системы внутренней отчетности обязательным условием является обеспечение руководства и функциональных служб необходимой информацией для принятия управленческих решений и регулирования хозяйственной деятельности.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего приказа или распоряжения по организации, применяются всеми подразделениями организации, в том числе выделенными на отдельный баланс, независимо от места их нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения права юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать определенные при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Сформированная на базе перечисленных выше допущений и требований учетная политика обеспечивает целостность системы бухгалтерского учета организации и охватывает все аспекты учетного процесса: методический, технический, организационный. Методический аспект - способы оценки активов, обязательств, начисления амортизации, используемые организацией; технический аспект - адекватность отражения учетного процесса в регистрах и отчетности; организацион

ный аспект - порядок построения бухгалтерской службы организации, ее взаимосвязь с другими подразделениями.

При подготовке пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках руководству организации необходимо принять решение о составе сведений, необходимых пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Объем информации, подлежащей раскрытию в учетной политике организации, должен определяться ее собственником (учредителем, участниками) на основании содержащихся в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету указаний о составе и содержании показателей.

Бухгалтерская отчетность может публиковаться не в полном объеме: информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Предусмотренные ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» допущения, на основании которых формируется учетная политика организации, могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если учетная политика разработана на базе допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, есть вероятность возникновения при подготовке бухгалтерской отчетности неопределенности в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности. Организация должна указать на такую неопределенность и ее причины.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествовавший год, раскрывшей учетную политику.

Изменение учетной политики организации может проводиться в следующих случаях:

• ? изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• ? разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации;
• ? существенного изменения условий деятельности (реорганизации, смены собственников, изменения видов деятельности). Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованными и оформляться соответствующим приказом или распоряжением по организации и вводиться с 1 января финансового года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Руководитель организации может принять решение ежегодно утверждать учетную политику соответствующим распорядительным документом. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении на основе сведений на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законом или нормативным актом. Если нормативными документом не предусматривается порядок отражения последствий изменения учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, то последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении данных последствий в отношении предшествующих отчетному периодов не может быть осуществлена с достаточной надежностью.

Ретроспективное отражение последствий учетной политики предполагает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности и предусматривает корректировку входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корректировка осуществляется за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть произведена с достаточной надежностью, вновь вводимый способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности: следует указывать причины изменения учетной политики, оценку последствий изменения в денежном выражении, сведения о проведенной корректировке.

Учетная политика организации должна включать в себя ряд обязательных элементов.

Одним из элементов, подлежащих закреплению в учетной политике организации, является рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Разработка рабочего плана счетов. Организация самостоятельно разрабатывает рабочий план счетов на основе утверждённого плана. Она вправе из всей совокупности систематических счетов выбрать действительно необходимые для себя, вводить (с разрешения МФ РФ) новые систематические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утверждённым Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединения, исключая или добавляя новые субсчета, а также полную номенклатуру аналитических счетов и их кодовые обозначения.

Выбор формы бухгалтерского учёта. Организация самостоятельно выбирает форму учёта (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощённая, машинно-ориентировочная), перечень применяемых учётных реестров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация бухгалтерского учёта. Организация самостоятельно выбирает организационное построение бухгалтерии. Кроме того, бухгалтерский учёт и отчётность могут осуществляться специализированной организацией или соответствующим специалистом на договорных началах. Организация может выделить на отдельный баланс свои производства и хозяйства, а также филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, входящие в состав предприятия.

В организациях малого бизнеса, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполняться главным бухгалтером или другими работниками по письменному распоряжению руководителя организации.

Определение количества и сроков проведения инвентаризации имущества и обязательств. При проведении обязательных инвентаризаций для составления годовой отчётности организациям предоставлено право проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года, библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Количество необязательных для инвентаризации основных средств в отчётном году, даты проведения инвентаризаций, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются самой организацией.

Перед составлением годового отчета проводится инвентаризация статей баланса в следующие сроки: основные средства и нематериальные активы - не ранее 1 октября отчетного года; сырье и материальные ценности и товары - не ранее 1 июня; расчеты с банками, денежные средства, ценные бумаги, денежные документы, расчеты по налогам и платежам в бюджет и внебюджетные фонды - по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.

При формировании учетной политики организации закреплению подлежат методы оценки активов и обязательств. К ним можно отнести методы:

формирования первоначальной оценки активов;

начисления амортизации активов (линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования);

оценки активов при их списании;

оценки обязательств при их возникновении и исполнении.

Указанные методы должны быть закреплены в отношении каждой статьи активов и обязательств организации (нематериальные активы, основные средства и т.д.)

Правила документооборота и технология обработки учетной информации также подлежат обязательному закреплению в учетной политике организации. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Регистры бухгалтерского учета могут вестись как ручным способом, так и с применением вычислительной техники.

В составе учетной политики организации должен быть утвержден график документооборота, предусматривающий в отношении каждого первичного документа, применяемого организацией для оформления фактов хозяйственной деятельности, следующие сведения:

данные о создании или получении документа:

количество экземпляров;

лицо (служба), ответственное за выписку или за получение документа от контрагента;

лицо (служба), ответственное за оформление документа;

время составления документа (непосредственно в момент совершения операции, сразу после ее совершения);

данные о принятии к учету и обработке документа:

лицо (служба), ответственное за представление документа в бухгалтерию организации;

срок представления документа в бухгалтерию организации;

порядок представления документа в бухгалтерию организации;

лицо (служба), ответственное за проверку документа;

данные об обработке документа:

лицо (служба), ответственное за обработку документа;

срок исполнения;

данные о передаче в архив:

лицо (служба), ответственное за передачу документа в архив;

срок, по истечении которого документ подлежит передаче в архив.

Данный график должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений организации и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота должен способствовать улучшению всего учетного процесса организации, а также усилению контрольных функций бухгалтерского учета.

В учетной политике организации определяется порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Формы документов должны быть построены таким образом, чтобы они содержали все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Данные формы могут полностью повторять формы бухгалтерской отчетности организаций и в таком виде, как правило, применяются в отношении подразделений организации, выделенных на отдельный баланс.

Организация также вправе установить иные формы отчетности для своих подразделений. Они могут быть составлены в виде регистров учета, перечней, оборотно-сальдовых ведомостей и т.п. При утверждении форм документов особое внимание следует обратить на то, какие лица подразделения, представляющего внутреннюю бухгалтерскую отчетность, имеют право ее подписи (руководитель подразделения, бухгалтер и т.п.). Ограничения в отношении форм рассматриваемых документов нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрены.

Кроме того, организации следует установить способ представления форм внутренней бухгалтерской отчетности (на бумажных носителях, на магнитных и иных носителях информации (дискеты, диски и т.п.)) и сроки ее представления.

Каких-либо ограничений по способам представления внутренней бухгалтерской отчетности нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат. При утверждении сроков представления внутренней бухгалтерской отчетности организации следует исходить из сроков, установленных для представления бухгалтерской отчетности организации, а также периода времени, необходимого для составления данной отчетности на основании сведений, представляемых обособленными подразделениями.

Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует отразить:

перечень подразделений, выделенных на отдельный баланс;

формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, выделенных на отдельный баланс;

способ представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, выделенными на отдельный баланс;

срок представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, выделенными на отдельный баланс;

перечень подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

способ представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанными представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

срок представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанными представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность.