Учет бухгалтерского учета накладных расходов в строительстве. Из чего состоят накладные расходы

Учет накладных расходов

В строительстве расходы по организации и управлению производством называются накладными.

В соответствии с п. 1.2 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утвержденных постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6, накладные расходы как часть сметной себестоимости строительно-монтажных работ представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием необходимых условий для выполнения строительных, ремонтно-строительных и пусконаладочных работ, а также их организацией, управлением и обслуживанием.

В учете они подразделяются на накладные расходы основного производства и накладные расходы вспомогательного производства (если в организации есть вспомогательное производство). Накладные расходы основного производства включают в себестоимость строительных работ по каждому строящемуся объекту, а накладные расходы вспомогательных работ относят на себестоимость продукции (работ и услуг) подразделений организации.

Строительно-монтажные организации в пределах сумм накладных расходов, определенных в установленном порядке по объемам строительных и монтажных работ, планируемых к выполнению, составляют смету накладных расходов на отчетный год.

В состав накладных расходов включаются:

1. административно-хозяйственные расходы:

Расходы на оплату труда административно-хозяйственного персонала (руководителей, служащих, старших производителей работ, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание работников аппарата управления): Д-т 26 К-т 70;

Сумма уплаты ЕСН, исчисляемая от расходов на оплату труда административно-хозяйственного персонала: Д-т 26 К-т 69;

Почтово-телеграфные расходы, оплата услуг связи: Д-т 26 К-т 76;

Расходы на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, помещений, занимаемых и используемых административно-хозяйственным персоналом (отопление, освещение и пр.), а также расходы, связанные с платой за землю: Д-т 26 К-т 76, 60;

Расходы на оплату лицензионных, юридических и информационных услуг: Д-т 26 К-т 76;

Расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг: Д-т 26 К-т 76;

Расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ: Д-т 26 К-т 76;

Расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета, отчетности, периодических изданий, необходимых для целей производства и управления им, на приобретение технической литературы, переплетные работы: Д-т 26 К-т 76;

Расходы на проведение всех видов ремонта (отчисления в ремонтный фонд или резерв на ремонт) основных фондов, используемых административно-хозяйственным персоналом: Д-т 26 К-т 96;

Расходы, связанные со служебными разъездами работников административно-хозяйственного персонала в пределах пункта нахождения организации;

Расходы на содержание и эксплуатацию служебного легкового автотранспорта, числящегося на балансе строительной организации и обслуживающего работников аппарата управления этой организации, включая оплату труда (с отчислениями на единый социальный налог) работников, обслуживающих легковой автотранспорт (Д-т 26 К-т 70 ,69) стоимость горючего, смазочных и других материалов, технического обслуживания автотранспорта (Д-т 26 К-т 10, 76);

Представительские расходы, связанные с деятельностью организации.

2. расходы на обслуживание работников строительства:

Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров. К расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с общеобразовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренные уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации. Вышеуказанные расходы подлежат включению в себестоимость СМР при условии заключения договора с государственным и негосударственным профессиональными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию: Д-т 26 К-т 76;

Расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий, включая расходы на содержание санитарно-бытовых помещений (на оплату труда с отчислениями на ЕСН уборщиц, дежурных слесарей, электриков и других категорий обслуживающего персонала, расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда);

Расходы на охрану труда и технику безопасности (затраты на взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний Д-т 26 К-т 69; затраты на проведение медицинских осмотров, на проведение аттестации рабочих мест и др.)

3. расходы на организацию работ на строительных площадках:

Износ и расходы по ремонту инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве строительных работ: Д-т 26 К-т 02, 60, 23;

Износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, к которым относятся: приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров; складские помещения и навесы при объекте строительства; сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности; леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в нормативах на монтаж оборудования, предохранительные козырьки и т.п.

Расходы по проектированию производства работ (расходы на оплату труда проектно-сметных групп и групп проектирования производства работ, оплата услуг проектных организаций по составлению проектов производства работ и оказанию технической помощи;

Расходы по подготовке объектов строительства к сдаче;

Расходы по благоустройству и содержанию строительных площадок (на оплату труда и другие расходы по уборке и очистке территории строительства и прилегающей к ней уличной полосы; на электроэнергию и другие расходы, связанные с освещением территории).

4. прочие накладные расходы:

Амортизация по нематериальным активам: Д-т 26 К-т 05;

5. затраты, не учитываемые в нормах накладных расходах, но относимые на накладные расходы:

Платежи по обязательному страхованию имущества строительной организации, отдельных категорий работников и др. Д-т 26 К-т 68;

Расходы на создание страховых фондов в пределах норм, установленных законодательством РФ для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

Налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

Расходы на сертификацию продукции и услуг;

Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы;

Затраты на платежи по добровольному страхованию средств транспорта, строительных грузов и прочее, а также по добровольному страхованию работников по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного и личного медицинского страхования.

Строительная организация в учетной политике может выбрать один из двух вариантов списания накладных расходов отчетного периода:

1) отнесение накладных расходов по окончании отчетного периода непосредственно на уменьшение финансового результата, что отражается записью:

Д-т 90-«Себестоимость продаж» К-т 26;

2) отнесение накладных расходов на себестоимость строительно-монтажных работ и вспомогательного производства:

Д-т 20 К-т 26 - накладные расходы отнесены на увеличение себестоимости СМР;

Д-т 23 К-т 26 - накладные расходы отнесены на увеличение затрат вспомогательного производства.

При этом распределение накладных расходов между основным и вспомогательным производствами осуществляется по прямому признаку, т.е. на затраты вспомогательного производства относятся непосредственно те расходы, которые связаны с его управлением и обслуживанием.

Распределение накладных расходов на себестоимость выполненных работ по заказам (объектам строительства) организация имеет право производить тем способом, который она выберет самостоятельно, закрепив его в учетной политике.

Накладные расходы можно распределять пропорционально выручке от реализации СМР. Но в этом случае в невыгодном положении оказываются те участки, которые выполнили (и сдали) наибольший объем работ, т.к. на них приходится и большее количество накладных расходов. По тем же объектам, где реализации не было, накладные расходы в этом случае в стоимость работ вообще не включаются.

Другой способ, это пропорционально прямым расходам, т.е. стоимости материалов, заработной платы основных рабочих и затратам на содержание строительных машин и механизмов.

Таким образом, в состав накладных расходов включаются: административно-хозяйственные расходы; расходы на обслуживание работников строительства; расходы на организацию работ на строительных площадках; прочие накладные расходы; затраты, не учитываемые в нормах накладных расходах, но относимые на накладные расходы;

В регистрах бухгалтерского учета накладные расходы учитываются на дебете счета 26 в корреспонденции кредитом счетов 02,23,60,69,70,71,76,96,97 и др.

"Финансовая газета", 2007, N 41

Под накладными расходами принято понимать сумму затрат организации, связанную с созданием общих условий производства, его организацией, управлением и обслуживанием. Кроме того, к накладным относят административно-управленческие расходы организации.

В основе деления затрат на основные и накладные лежит их участие в процессе производства продукции (работ, услуг). В отличие от основных расходов назначение накладных расходов - обеспечение нормального хода производственно-хозяйственной деятельности. По мнению одних специалистов, накладные расходы не составляют непосредственно субстанцию продукта, они необходимы для его производства и продажи, для управления организацией, а по мнению других - каждая единица произведенной продукции получает выгоду от этих расходов.

С развитием производственно-технологических процессов увеличивается доля накладных расходов в общих суммарных затратах предприятия. При этом существуют как накладные расходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях, так и накладные расходы, относящиеся ко всему предприятию в целом: амортизация производственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы на содержание аппарата управления и др. Основной особенностью накладных расходов является невозможность их точной оценки при производстве продукта, так как невозможно проследить участие каждого конкретного элемента косвенных расходов в процессе производства конкретных видов продукции (работ, услуг). В отличие от основных расходов накладные могут иметь место и тогда, когда процесс производства остановлен. В то же время, поскольку накладные расходы включают в себя множество различных калькуляционных статей, несхожих по поведению и уровню затрат, контролировать их намного сложнее, чем прямые переменные расходы.

Накладные расходы возникают на самых разных уровнях организации и оказывают значительное влияние на себестоимость продукции (работ, услуг), в связи с чем требуют особого внимания со стороны управленческого персонала.

В целях формирования управленческой информации о накладных расходах необходимо проанализировать их содержание и особенности. Так, прежде всего они делятся на производственные и непроизводственные. Накладные расходы производственного характера непосредственно связаны с обслуживанием и организацией производственного процесса; непроизводственные накладные расходы возникают вследствие содержания администрации организации и общего управления ее деятельностью (табл. 1).

Таблица 1

Классификация накладных расходов по отношению к производству

Производственные накладные расходы могут возникать на уровне участка, цеха, а также одновременно относиться к нескольким структурным подразделениям организации либо объектам калькулирования. Общий учет этих расходов не учитывает места и условия их возникновения, не позволяет формировать информацию о реальной себестоимости, искажает данные о производственных издержках на конкретные виды готовой продукции (работ, услуг).

По своему характеру производственные накладные расходы в значительной доле относятся к условно-переменным, что означает возможность проследить их причинно-следственную связь с конкретными объектами калькулирования. Непроизводственные накладные расходы по большей части не имеют прямой зависимости от деловой активности организации и являются постоянными либо условно-постоянными (табл. 2).

Таблица 2

Классификация накладных расходов по отношению к деловой активности организации

При калькулировании себестоимости необходимо обеспечить правильную организацию учета накладных расходов по местам возникновения и уровням управления (центрам ответственности), т.е. построить систему аналитического учета косвенных затрат. Так, в качестве мест возникновения производственных накладных расходов могут выступать цеха основного производства, различные обслуживающие подразделения и вспомогательные цеха. Кроме того, как правило, существуют производственные накладные расходы общезаводского характера, относящиеся к производству в целом (амортизация производственных зданий, их обслуживание и ремонт, расходы на мероприятия по охране труда и др.). Что касается учета по центрам ответственности, при его организации необходимо разграничение накладных расходов условно-переменного и постоянного характера. Ответственность за уровень условно-переменных накладных расходов возлагается на менеджеров конкретных подразделений, в которых они формируются, на основе принятых в организации нормативных значений данных затрат.

Накладные расходы постоянного характера могут быть двух уровней. Так, часть из них имеет место по причине начала самой производственной деятельности - их принято называть постоянными производственными издержками при полностью загруженной мощности производства (амортизация основных фондов, налог на имущество, арендная плата за производственные площади и др.). Другая часть накладных расходов может изменяться из года в год в зависимости от принятых управленческих решений. Эти расходы называют дискреционными постоянными расходами. К ним относятся расходы на рекламу, на заработную плату управленческого персонала, на научные исследования, представительские расходы и др. Таким образом, постоянные накладные расходы либо носят нерегулируемый характер (зависят только от внешних факторов), либо их уровень планируется на определенный период в виде лимитируемых сумм на различные цели (табл. 3).

Таблица 3

Классификация постоянных накладных расходов

Для оценки производственных запасов, определения финансового результата по реализованной продукции, а также для принятия управленческих решений, основанных на информации о себестоимости продукции, необходимо грамотное распределение накладных расходов. В то же время выбор и обоснование баз распределения накладных расходов являются одной из самых сложных задач калькулирования себестоимости. Выбранная в организации методика распределения должна учитывать как особенности производства различных видов продукции, так и саму специфику накладных расходов.

Традиционное калькулирование было построено на основе трех основных школ, давших различные решения проблем, связанных с выбором методов распределения накладных расходов. Принято выделять три направления такого распределения: бухгалтерское, математико-статистическое и плановое. Бухгалтерское направление связано с использованием документированных данных о затратах и их распределении на основе той или иной базы. При этом его главным недостатком является то, что, меняя базу распределения, бухгалтер изменяет величину финансового результата. Математико-статистическое направление основано на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости либо между потреблением и выпуском готовой продукции. В рамках планового направления заранее устанавливается потребление производственных факторов по объему, видам и причинам, в результате вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Следует иметь в виду, что, каким бы способом ни осуществлялось распределение накладных расходов, он не будет до конца объективен. Таким образом, отсутствует возможность точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, их можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки.

В целях распределения накладных расходов и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) наиболее эффективной, по нашему мнению, является методика, согласно которой все центры ответственности, являющиеся их местами возникновения, условно делятся на основные (непосредственно занятые производством продукции (работ, услуг)) и вспомогательные (обслуживающие). Распределение накладных расходов между различными продуктами деятельности организации в результате будет носить многоступенчатый характер. На первом этапе накладные расходы общезаводского характера будут распределяться между основными и вспомогательными центрами ответственности; затем вместе с распределенной на них долей общезаводских косвенных затрат накладные расходы вспомогательных центров ответственности распределяются между основными; на третьем этапе накладные расходы перераспределяются непосредственно между продуктами деятельности организации, т.е. между конкретными объектами калькулирования, относящимися к основным центрам ответственности.

В целом для отечественного производственного учета характерно использование единой ставки распределения для всей организации. В то же время известно, что единую ставку распределения накладных расходов целесообразно применять лишь тогда, когда продукты деятельности всех подразделений организации потребляют косвенные расходы приблизительно в одинаковых пропорциях.

Кроме того, как правило, при косвенном распределении накладных расходов выбираются базы распределения, напрямую связанные с физическими объемами производства, т.е. предполагается, что увеличение объемов производства автоматически приводит и к увеличению накладных расходов, в то время как на практике эта взаимосвязь прослеживается далеко не всегда. Определенные виды деятельности, связанные с обслуживанием и управлением производством, не имеют непосредственной связи с объемом выпущенной продукции. Так, целый ряд накладных расходов носит постоянный характер (см. табл. 3). При этом известно, что постоянные расходы практически не реагируют на изменение деловой активности предприятия, а условно-переменные нередко могут зависеть от показателей, не относящихся к объему. Таким образом, использование традиционных ставок распределения будет искажать информацию о себестоимости выпускаемых изделий. Чем выше в сумме накладных расходов удельный вес затрат, напрямую не связанных с объемом производства, тем более искаженной будет информация, полученная на основании распределения затрат относительно показателя, связанного с объемом продукции. Как следствие, управленческий аппарат не получит четкого представления о себестоимости того или иного вида продукции (работ, услуг).

В последние десятилетия крупные компании для управления себестоимостью и прибылью начали использовать пооперационный менеджмент или управление затратами через управление отдельными операциями либо отдельными видами деятельности. Операции, составляющие отдельные виды деятельности, стали выступать промежуточным объектом калькулирования, а связанные с ними накладные расходы - основным объектом учета и анализа. Результатом этого стало появление системы АВ-костинг (Activity-based costing), которая является одной из современных систем учета затрат и калькулирования полной себестоимости, отвечающей условиям современных организаций с высоким уровнем косвенных расходов. В основе данной системы лежит методика использования в распределении накладных расходов баз, непосредственно связанных с изменением их уровня (более того, вызвавших эти расходы). В результате часть накладных расходов, имеющая условно-переменный характер, будет включаться в себестоимость только тех объектов калькулирования, с которыми она непосредственно связана. Для этого необходима систематизация информации о затратах, связанных с каждой из операций, сопровождающих производственный цикл, а также процессы снабжения и управления.

Д. э. н., профессор,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Г.Адамова

старший преподаватель

Государственного университета управления

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

• v входящие в себестоимость продукции (производственные):
• v внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные).- это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из грех элементов:

• v прямые материальные затраты:
• v прямые затраты па оплату труда;
• v общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах. Общепроизводственные накладные расходы (ОПР) - особая статья учета, требующая к себе внимательного отношения.

Общепроизводственные накладные расходы включают в себя все косвенные расходы. Это затраты, связанные с производством, но которые нельзя прямо и непосредственно отнести на конкретные виды готовых изделий. Их также называют косвенными производственными расходами.

Накладными расходами являются расходы на содержание, эксплуатацию и текущий ремонт зданий, сооружений и оборудования, отчисления на социальное страхование, расходы на содержание и заработную плату административно - управленческого персонала, реализацию продукции.

Таблица 20. Классификация накладных расходов

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия - объемом продаж.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10ед. оборудования. При этом ежегодно производится несколько млн.ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляем 500 тыс.тг. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от О до 1 млн.шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства - от 1 до 2 млн.шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн тг. до следующего изменения масштабной базы.

На некоторых производствах выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся па основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.). потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характер), назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. С накладными затратами связаны две проблемы: как их проконтролировать и как относить на себестоимость единицы продукции, работ или услуг.

В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными. Тогда как прямые (целевые) расходы можно прямо отнести на себестоимость единицы продукции, то с накладными (косвенными) картина не такая ясная, их точное отслеживание обычно невозможно. Отнесение накладных расходов на единицу продукции происходит, опосредовано, посредством установления причинно-следственных, или условных распределений. Основа, которая используется для целевого распределения затрат, называется базой распределения, или фактором издержек.

Ставка распределения накладных расходов находится по следующей формуле:

Ставка распределения = сумма накладных ч база распределения накладных расходов

На практике для распределения производственных накладных расходов применяются следующие базы:

Время работы производственных рабочих (человеко-часы) - широко используется по двум причинам: (1) косвенная заработная плата во многих случаях тесно связана с затратами прямого труда; (2) информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и рабочих картах.

Коэффициент распределения находится делением общей суммы производственных расходов на общее количество затраченных прямых человеко-часов.

Заработная плата производственных рабочих - теоретически человеко-часы в большинстве случаев лучше отражают причинно-следственные связи, особенно если на аналогичных работах используется труд работников разной квалификации. Использование в качестве базы распределения заработной платы предпочтительнее, когда большую долю в накладных расходах составляют сопутствующие выплаты или когда преобладает высокооплачиваемый труд, а не расходы на содержание оборудования. Машино-часы - используются в высокомеханизированных производствах, где амортизация, смазочные материалы, косвенная заработная плата больше ассоциируются со временем работы оборудования, чем с затратами живого труда.

Себестоимость, или вес основных материалов - используется при распределении расходов, связанных с управлением запасами, снабжением, хранением, контролем и отпуском.

При выборе базы распределения следует различать что (или кто) задает темп производства. Если на производстве преобладает ручной труд, то есть темп производства определяется ловкостью и производительностью рабочего, то здесь причинно-следственные связи накладных расходов и базы их распределения определяются через прямые трудо-часы или производственную базу производственных рабочих. На автоматизированных производствах машины выполняют все или большинство операций. Рабочие обслуживают только машины, они тратят время только на то, чтобы не возникало проблем с техническим состоянием оборудования. На автоматизированных производствах используются одна или несколько из следующих баз:

• (а) Машино-часы;
• (б) Количество произведенной продукции;
• (в) Стандартные добавленные затраты, включающие заработную плату операторов, рабочих, обслуживающих оборудование, энергию и другие;
• (г) Стандартная общая сумма переменных расходов включает кроме перечисленного выше и стоимость использованных переменных материалов. Распределение затрат - это процесс отнесения части понесённых расходов, когда прямые измерения не позволяют определить количество ресурсов, потребовавшееся для конкретной целевой затраты. Для отнесения накладных расходов по выпускаемым видам продукции используется двухэтапный процесс распределения затрат.

Двухэтапный процесс распределения затрат

На первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек (обособленные структурные подразделения предприятия, где имеется возможность организовать планирование, нормирование и учёт издержек производства).

На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам с использованием для этого соответствующих баз распределения (факторов издержек). Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется осуществить следующих 4 шага:

• 1. распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек;
• 2. перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек (центры сервисных затрат), по производственным центрам издержек;
• 3. вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;
• 4. распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Шаги 1 и 2 составляют первый этап, а шаги 3 и 4 - второй этап двухэтапного процесса распределения издержек.

И так можно заключить, что накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) - это расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производством и организацией в целом. Расходы по производству классифицируются как производственные накладные расходы, они включают в себя 3 типа затрат: косвенные затраты на материалы, косвенные затраты на труд и другие производственные затраты. Эти затраты распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе.

Накладные расходы (косвенные затраты) – это расходы, затраты, сопровождающие, сопутствующие основному производству, но не связанные с ним напрямую, не входящие в стоимость труда и материалов. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, обслуживание производства, на командировки, обучение работников и так называемые непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей и др.). Накладные расходы включаются в себестоимость продукции, издержки ее производства и обращения .

К накладным расходам в бухгалтерском учете относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Для обобщения информации об общепроизводственных расходах Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета предназначен активный, собирательно-распределительный, бессальдовый счет 25 "Общепроизводственные расходы".

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Расходы, учтенные по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", в конце каждого месяца распределяются и списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" пропорционально выбранной базе распределения. В качестве базы распределения общепроизводственных расходов используют заработную плату производственных рабочих, отработанное ими время, прямые затраты по отдельным видам продукции, объем выпуска продукции и др. Выбранная база распределения должна быть закреплена в учётной политике организации.

Для того чтобы распределить общепроизводственные расходы между видами изделий, нужно определить коэффициент распределения по формуле:

где ОПР – общепроизводственные расходы, накопленные за месяц по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы».

(15)

где БК – это часть базы распределения, приходящаяся на продукцию конкретного вида.

Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по счёту 25 «Общепроизводственные расходы» (табл. 10.5).

Таблица 10.5

Бухгалтерские проводки, оформляемые при отражении общепроизводственных расходов

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Для обобщения информации об общехозяйственных расходах Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета предназначен активный, собирательно-распределительный, бессальдовый счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", должны в конце каждого месяца распределяться и списываться . При этом существует два способа их списания:

1 способ. Общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону) пропорционально выбранной базе распределения. Алгоритм распределения и списания совпадает с алгоритмом, установленным для общепроизводственных расходов.

2 способ. Вся сумма общехозяйственных расходов, произведенных за отчетный период, списывается в дебет счета 90 "Продажи".

Порядок списания общехозяйственных расходов организация устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по счёту 26 «Общехозяйственные расходы» (табл. 10.6).

Таблица 10.6

Бухгалтерские проводки, оформляемые при отражении общехозяйственных расходов

Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

"Консультант Бухгалтера", N 11, 2000

Статья "Накладные расходы" является самой обширной по видам расходов калькуляционных статьей расходов, включаемых подрядчиками строительства в себестоимость строительно - монтажных работ.

Накладные расходы, как часть сметной себестоимости строительно - монтажных работ, представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием общих условий строительного производства, его организацией, управлением и обслуживанием.

Состав и порядок определения накладных расходов регламентируется Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99), утвержденными Постановлением Госстроя РФ от 17 декабря 1999 г. N 76 (далее - Методические указания), которые действуют с 1 января 2000 г.

Методические указания определяют порядок расчета величины накладных расходов при исчислении сметной стоимости строительной продукции.

Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и форм собственности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, Методические указания носят рекомендательный характер.

Методические указания используются заказчиками при составлении инвесторских смет, используемых для предварительной оценки стоимости объектов строительства, подготовки торгов и для переговоров с подрядчиком и подрядными строительными организациями, для расчетов за выполненные работы с учетом структуры, особенностей управления и обслуживания строительного производства.

При разработке норм накладных расходов используются следующие виды нормативов:

укрупненные нормативы по основным видам строительства;

нормативы по видам строительных и монтажных работ;

индивидуальные нормы для конкретной строительно - монтажной или ремонтно - строительной организации;

предельные нормы накладных расходов на строительные, монтажные, специальные строительные работы, предназначенные для определения стоимости работ в базисном уровне цен.

Накладные расходы нормируются косвенным способом в процентах от выбранной базы исчисления:

• средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в составе прямых затрат;
• сметной стоимости прямых затрат в базисном уровне сметных норм и цен.

Перечень статей затрат накладных расходов в строительстве приведен в Приложении N 4 к Методическим указаниям.

Отдельные виды расходов, включаемых в накладные расходы в пределах установленных норм, рассчитываемых от объемных показателей (на представительские расходы, рекламу, повышение квалификации), определяются в установленном порядке в целом по строительной организации с последующим распределением лимита по структурным подразделениям.

Бухгалтерский учет накладных расходов

Накладные расходы относятся на себестоимость строительной продукции вне зависимости от того, учтены они в нормах накладных расходов или нет. Тем самым может быть отдельно определена эффективность затрат по одному элементу (как разница между нормой накладных расходов, возмещаемых заказчиком и фактическим размером этих расходов).

Бухгалтерский учет по накладным расходам ведется строительными организациями в соответствии с принципами, установленными бухгалтерским стандартом учета затрат и доходов, связанных со строительством.

Основанием для оформления записей по учету затрат по накладным расходам являются формы первичной учетной документации (платежные требования, накладные, выписки банков, расчетные ведомости, наряды, акты, авансовые расчеты и др.), оформленные в порядке, установленном соответствующими нормативными актами.

Учет накладных расходов ведется в журнале - ордере N 10-с (при использовании журнально - ордерной формы счетоводства) по счету 26 "Общехозяйственные расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам.

Накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются непосредственно на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Накладные расходы основного производства в строительных организациях ежемесячно пропорционально прямым затратам относятся к затратам по производству строительных работ, отражаемым на счете 20 "Основное производство", а также учитываемым на счете 30 "Некапитальные работы" (кроме затрат по возведению временных нетитульных сооружений).

Накладные расходы основного производства в трестах (структурных подразделениях) механизации ежемесячно распределяются пропорционально прямым затратам на счета учета строительных работ, выполненных для заказчиков по договорам подряда, и работ по эксплуатации строительных машин и механизмов, оказанных в качестве услуг.

Накладные расходы вспомогательных производств учитываются на данном счете отдельно от накладных расходов основного производства и относятся на себестоимость продукции, работ и услуг этих производств. В этих целях к счету 26 рекомендуется открывать, как минимум, два субсчета.

Расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства структурных подразделений.

Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 26 - у генподрядчика;

дебет счета 26 кредит счета 76 - у субподрядчика.

Накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики (например, пропорционально сметной стоимости выполненных строительно - монтажных работ или прямым затратам на их производство).

Накладные расходы вспомогательных производств распределяются по их видам пропорционально прямым затратам. По видам продукции и услуг, выпускаемых (оказываемых) каждым производством, накладные расходы могут распределяться пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих, их численности или с применением других методов, обеспечивающих наиболее точное определение себестоимости по видам выпускаемой продукции и оказываемых услуг.

Строительные организации, осуществляющие учет затрат на производство строительных работ методом накопления за определенный период времени, могут списывать постоянные накладные расходы непосредственно на счет учета реализации работ.

То есть в зависимости от вида затрат и метода учета, используемого в организации, возможны следующие проводки:

при позаказном методе учета затрат:

дебет счета 20 кредит счета 26 - на сумму накладных расходов основного производства;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 26 - на сумму накладных расходов вспомогательных производств;

дебет счета 30 кредит счета 26 - на сумму накладных расходов, относящихся к некапитальным работам (распределяются пропорционально прямым затратам).

В аналитическом учете затраты распределяются между строящимися объектами;

при использовании метода накопления затрат:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 26 - на всю сумму накладных расходов, подлежащих распределению.

Особенности учета отдельных видов накладных расходов

Характеристика перечня накладных расходов интересна с точки зрения бухгалтерских проводок, оформляемых при отнесении соответствующих затрат на себестоимость по этой статье. Ниже мы приводим эту характеристику. Отметим, что нумерация статей расходов отличается от нумерации расходов в Перечне статей затрат, приведенном в Методических указаниях, так как расходы, отличающиеся примерно однородными особенностями, объединены нами в группы.

Перечень статей затрат накладных расходов в строительстве разбит на пять крупных разделов:

I. Административно - хозяйственные расходы

По статьям этого раздела учитываются:

1. Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды (с 2001 г. - социальный налог) административно - хозяйственного персонала:

• работников аппарата управления (руководителей, специалистов и других работников, относящихся к служащим);
• линейного персонала: старших производителей работ (начальников участков), производителей работ, мастеров строительных участков, участковых механиков;
• рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание работников аппарата управления (телефонистов, телеграфистов, радиооператоров, операторов связи, операторов электронно - вычислительных машин, дворников, уборщиц, гардеробщиков, курьеров).

Так как выше мы вели речь о том, что почти все виды накладных расходов подлежат нормированию (то есть предельная величина накладных расходов ограничена сметными показателями), то в данном случае уместна разработка и утверждение штатных расписаний и расчетов дополнительных выплат к ним. Это целесообразно не только при строительстве, финансируемом за счет средств бюджета или внебюджетных фондов, но и в коммерческих организациях, финансирующих строительство за счет собственных средств. Разработка штатных расписаний позволяет наиболее рационально распределить обязанности между отдельными работниками или структурными подразделениями (относящимся к управленческим), а также ограничить необоснованное раздувание управленческого персонала.

При разработке штатных расписаний должностные оклады работников управления и обязательные надбавки и доплаты рассчитываются применительно к должностям, а персональные надбавки и доплаты - в отдельных расчетах, прилагаемым к штатным расписаниям, в зависимости от конкретных стажа, опыта, и других показателей деятельности конкретных работников. При этом по вакантным должностям целесообразно принимать к расчету средние за прошлый отчетный период величины.

1. Почтово - телеграфные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию телефонных станций, коммутаторов, телетайпов, установок диспетчерской, радио- и других видов связи, используемых для управления и числящихся на балансе организации, расходы на аренду указанных средств связи или на оплату соответствующих услуг, предоставляемых другими организациями.

Основой для нормирования накладных расходов по этой статье являются тарифы, действующие в данной местности (установленные местными органами управления телефонными сетями), а также договоры на обслуживание перечисленной техники, заключенные с соответствующими сторонними организациями.

Так как в последнее время тарифы на почтово - телеграфные расходы меняются непредсказуемо, то в договоре строительного подряда целесообразно предусмотреть возможность корректировки норм при изменении тарифов без разработки и заключения дополнительных соглашений.

Так как договорами на оказание почтово - телеграфных услуг, как правило, предусматривается предварительная (за несколько отчетных периодов) оплата, при организации бухгалтерского учета следует использовать счет 31 "Расходы будущих периодов", на который относить всю сумму произведенной оплаты, а по наступлении очередного отчетного периода, часть суммы, приходящуюся на этот период списывать с кредита счета 31 в дебет счета 26 с последующим распределением и списанием в соответствии с описанной выше схемой. Отказ от такой схемы учета приведет к завышению себестоимости строительно - монтажных работ и занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

1. Расходы на содержание и эксплуатацию вычислительной техники, которая используется для управления и числится на балансе организации, а также расходы на оплату соответствующих работ, выполняемых по договорам вычислительными центрами, машиносчетными станциями и бюро, не состоящими на балансе строительной организации. Расходы на типографские работы, на содержание и эксплуатацию машинописной и другой оргтехники.

При учете затрат по данной статье следует иметь в виду, что к накладным расходам относится именно содержание и эксплуатация средств вычислительной и оргтехники, но не ее приобретение. Покупка подобного имущества отражается, в зависимости от стоимости, на счете учета основных средств (через счет 08 "Капитальные вложения") или на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

1. Расходы на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, помещений, занимаемых и используемых административно - хозяйственным персоналом (отопление, освещение, энергоснабжение, водоснабжение, канализация и содержание в чистоте), а также расходы, связанные с платой за землю.

При согласовании сметных нормативов по этой статье затрат также целесообразно предусмотреть их корректировку в случае изменения действующих в данной местности тарифов.

1. Расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета, отчетности и других документов, периодических изданий, необходимых для целей производства и управления, на приобретение технической литературы, переплетные работы.

При осуществлении строительства за счет бюджетных средств или средств внебюджетных источников норматив расходов по данной статье устанавливается в процентах от сметной стоимости строительства или основной заработной платы работников управления. Разумеется, подрядчик не обязан ограничиваться утвержденными нормативами. Однако заказчик возместит произведенные расходы только в пределах, утвержденных в сметах, а суммы превышения будут отнесены на уменьшение прибыли подрядчика.

Что же касается коммерческих организаций, финансирующих строительство за счет собственных средств, то норматив может устанавливаться на уровне рекомендованных Методическими указаниями, либо определяться методом прямого счета по данным подрядчика - на основании реальной потребности и обоснованных расчетов.

1. Расходы на проведение всех видов ремонта (отчисления в ремонтный фонд или резерв на ремонт) основных фондов, используемых административно - хозяйственным персоналом.

Расходы по данной статье могут учитываться тремя способами (в зависимости от того, какой метод учета расходов на ремонт установлен учетной политикой организации):

• непосредственное списание на счет учета накладных расходов (применяется, как правило, в том случае, когда расходы на ремонт производятся регулярно в примерно равных размерах, либо расходы на ремонт несущественны):

дебет счета 26 кредит счета 23 (76);

отнесение на счет учета расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием (как правило, за период до конца отчетного года):

дебет счета 31 кредит счета 23 (76) и

дебет счета 26 кредит счета 31;

• создание ремонтного фонда или резерва на проведение всех видов ремонта:

дебет счета 26 кредит счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и

дебет счета 89 кредит счета 23 (76).

Два последних способа используются тогда, когда затраты в течение года производятся неравномерно.

1. Расходы, связанные со служебными разъездами работников административно - хозяйственного персонала в пределах пункта нахождения организации. Расходы на содержание и эксплуатацию служебного легкового автотранспорта, числящегося на балансе строительной организации и обслуживающего работников аппарата управления этой организации, включая:

• оплату труда (с отчислениями на социальные нужды) работников, обслуживающих легковой автотранспорт;
• стоимость горючего, смазочных и других материалов, износа и ремонта автомобильной резины, технического обслуживания автотранспорта;
• расходы на содержание гаражей (энергоснабжение, водоснабжение, канализация и т.п.), арендную плату за гаражи и места стоянки автомобилей, амортизационные отчисления (износ) и расходы на все виды ремонта (отчисления в ремонтный фонд или резерв на ремонт) автомобилей и зданий гаражей.

Часть из перечисленных расходов является нормируемой, то есть для целей налогообложения включается в себестоимость строительно - монтажных работ только в пределах установленных норм.

Обращаем внимание на то, что сметные нормативы от этих норм могут отличаться (разумеется, в большую сторону). Поэтому возникает необходимость раздельного учета нормируемых расходов по нормам, применяемым для целей налогообложения, по сметным нормативам и по фактическим затратам.

1. Расходы на наем служебных легковых автомобилей.

Разумеется, данный вид накладных расходов может иметь место только в том случае, когда легковой транспорт в подрядной строительной организации отсутствует.

1. Затраты на компенсацию работникам административно - хозяйственного персонала строительной организации, производственная деятельность которых связана с необходимостью систематических служебных поездок, расходов по использованию для этих целей личного легкового транспорта.

При учете затрат по данной статье следует учитывать позицию налоговых органов и Минфина России, сформировавшуюся в последнее время по данному вопросу. В том случае, когда для служебных разъездов используется личный транспорт работников управления и с ними заключается договор аренды, то суммы арендной платы на себестоимость продукции (в данном случае строительной) относить неправомерно - арендная плата может быть возмещена только за счет прибыли подрядной организации, остающейся после уплаты налогов. Отнесению на себестоимость строительно - монтажных работ подлежат только суммы компенсации в пределах установленных норм.

1. Расходы, связанные с оплатой затрат по переезду работников административно - хозяйственного персонала, включая работников, обслуживающих служебный легковой автотранспорт, и оплатой им подъемных в соответствии с действующим законодательством о компенсациях и гарантиях при переводе, приеме вновь и направлении на работу в другие местности.

Заметим, что данный вид расходов на практике имеет место только в крупных строительных организациях, осуществляющих строительство на протяжении нескольких лет подряд в разных регионах страны, либо производящих строительство протяженных объектов, расположенных на территории нескольких административно - территориальных единиц (трубопроводов, линий электросвязи и т.п.).

1. Расходы на служебные командировки, связанные с производственной деятельностью административно - хозяйственного персонала, включая работников, обслуживающих служебный легковой автотранспорт, исходя из норм, установленных законодательством.

Обращаем внимание на то, что по данному пункту Методическими указаниями четко определено, что расходы принимаются в пределах норм, установленных законодательством. То есть в данном случае сметные нормативы не могут превышать сумм, учитываемых в составе себестоимости для целей налогообложения.

1. Отчисления, производимые структурными подразделениями, не являющимися юридическими лицами, на содержание аппарата управления строительной организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете подобных отчислений указан выше. Включение данного вида расходов в Методические указания означает, что отчисления на содержание головной организации должны учитываться при разработке и согласовании сметных нормативов.

1. Амортизационные отчисления (арендная плата) по основным фондам, предназначенным для обслуживания аппарата управления, износ и ремонт быстроизнашивающегося инвентаря и других малоценных предметов административно - управленческого назначения.

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98 предусматривают возможность использования нескольких способов начисления амортизации (как основных средств, так и МБП). В сметных нормативах способы, отличные от используемых ранее (линейный - по объектам основных средств и процентный по МБП), могут иметь место только тогда, когда сметы разрабатывались и утверждались после вступления этих нормативов в силу.

1. Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации, и расходы по проведению заседаний совета (правления) и ревизионной комиссии организации. Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг. Оплата услуг банка.

Что касается представительских расходов, то обращаем внимание на то, что в данном случае отсутствует ссылка на ограничение этих расходов установленными нормами. Следовательно, сметные нормативы могут и превышать нормы, установленные Минфином России.

Кроме того, обращаем внимание на то, что Методическими рекомендациями по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденными Письмом Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@, определено, что для целей налогообложения могут приниматься управленческие расходы, произведенные только в месте расположения организации. Для подрядных строительных организаций, осуществляющих строительство на нескольких строительных площадках в нескольких населенных пунктах, это условие может быть весьма актуальным и существенным.

1. Другие административно - хозяйственные расходы (оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению производством в тех случаях, когда штатным расписанием строительной организации не предусмотрены те или иные функциональные службы, и т.п.).

Данный вид расходов вряд ли можно назвать распространенным. Крупные строительные организации, как правило, не нуждаются в услугах сторонних организаций по управлению. Более того, если подрядчик настаивает на включении подобных расходов в сметную документацию, это может вызвать обоснованные подозрения в его возможностях. Тем не менее, если такие расходы предполагаются, они должны еще на стадии утверждения подтверждены соответствующими расчетами и копиями договоров.

II. Расходы на обслуживание работников строительства

1. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.

По данному виду затрат Положение о составе затрат также ограничивает (для целей налогообложения) предельные суммы соответствующими нормативами. Хотя в Методических указаниях подобной ссылки не имеется, вряд ли практику установления сметных нормативов, существенно превышающих действующие нормы (3 процента от фонда оплаты труда), можно назвать распространенной. В настоящее время это связано, прежде всего, с техническими трудностями подготовки и переподготовки кадров.

1. Отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих, занятых на строительных работах, а также эксплуатацией строительных машин и механизмов и на некапитальных работах, производимых за счет накладных расходов.

Здесь уместно обратить внимание на то обстоятельство, что в подрядных строительных организациях расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов учитываются, как правило, на счете 25 "Общепроизводственные расходы". То обстоятельство, что взносы в фонды социального страхования рабочих, занятых на соответствующих работах, относятся к накладным расходам, означает, что списываться начисленные взносы должны на счет 26. При этом уместно открыть к счету 26 соответствующий субсчет или субсчет второго порядка к ранее открытым субсчетам.

1. Расходы по обеспечению санитарно - гигиенических и бытовых условий; расходы на охрану труда и технику безопасности.

По данным видам затрат каких-либо особенностей, отличающих строительные организации от организаций других отраслей сферы материального производства, по нашему мнению, нет. Общее условие, при котором расходы могут быть включены в состав накладных (и, соответственно, в состав себестоимости строительно - монтажных работ) - их обоснованность, а также текущий или эксплуатационный (а не капитальный) характер. Расходы, имеющие характер капитальных вложений, должны учитываться на счете 08. К числу таких расходов могут быть отнесены расходы, формально относящиеся к расходам по технике безопасности, но в соответствии с действующими нормативными документами относящиеся к основным средствам (служащие более одного года и имеющие стоимость более 100 МРОТ).

III. Расходы на организацию работ на строительных площадках

По статьям данного раздела учитываются:

1. Износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве строительных работ и не относящихся к основным фондам.

Данные затраты списываются в соответствии с выбранным способом начисления амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Обращаем внимание на то, что в данном случае учетная политика строительной организации должна разрабатываться или изменяться в соответствии с проектно - сметной документацией (согласовываться со сметными нормативами). В противном случае неизбежны расхождения между себестоимостью строительно - монтажных работ, определенной подрядчиком и суммой счета, которая будет акцептована заказчиком.

1. Износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств (перечень таких сооружений приведен в Методических указаниях).

Здесь следует обратить внимание на то, что затраты, связанные с демонтажем временных зданий и сооружений, предварительно аккумулируются на счете 30, субсчет "Прочие некапитальные работы". Это связано с тем, что на уменьшение расходов ранее могли быть направлены суммы стоимости материалов от разборки. Начиная с 2000 г. (в связи с введением ПБУ 9/99) стоимость оприходованных материалов должна относиться непосредственно на счет 80 "Прибыли и убытки" и увеличивать налоговую базу. В связи с этим весьма целесообразным представляется пересмотр некоторых сметных нормативов, согласованных (установленных) ранее.

1. Содержание пожарной и сторожевой охраны; расходы, связанные с оплатой услуг военизированных горноспасательных частей при производстве подземных горно-капитальных работ; расходы на содержание производственных лабораторий.

Перечисленные виды затрат могут осуществляться при соблюдении определенных условий - во-первых, наличие соответствующих подразделений в составе подрядных строительных организаций (в случае привлечения для этих целей сторонних организаций расходы учитываются по другим калькуляционным статьям); во-вторых, реальная необходимость осуществления указанных работ в соответствующих объемах (в большей степени это относится к горно-капитальным работам).

1. Расходы по нормативным работам: оплата проектно - технологическим трестам по организации и технической помощи строительству (оргтехстрой) и нормативно - исследовательским станциям за выполненные работы по распространению и внедрению передовых методов организации труда, нормированию труда и изданию нормативно - технической литературы о передовом опыте в строительстве; расходы по проектированию производства работ.

Данные затраты могут быть включены в состав накладных расходов подрядной строительной организации и себестоимость строительно - монтажных работ только в том случае, если договором строительного подряда оплата таких работ возложена на подрядчика. На практике взаимоотношения с проектными организациями организовывает чаще всего заказчик. Соответственно, и оплата услуг таких организаций осуществляется непосредственно заказчиком, минуя подрядные организации.

1. Расходы по подготовке объектов строительства к сдаче.

Здесь существенное значение имеет перечень затрат, которые могут быть отнесены в состав накладных расходов по данной статье. Это: расходы на оплату труда (с отчислениями на социальные нужды) дежурных слесарей - сантехников и электромонтеров, ключниц, а также рабочих по уборке мусора, мытью полов и окон; расходы на приобретение моющих средств и других материалов, расходуемых на уборку при сдаче объектов; расходы по вывозке строительного мусора с площадки после окончания строительства объекта; расходы на отопление в период сдачи объектов.

Кроме того, в этом же разделе учитываются следующие виды расходов (которые, как правило, не являются существенными и не отличаются характерными особенностями):

• расходы, связанные с изобретательством и рационализаторством; расходы по геодезическим работам, осуществляемым при производстве строительных работ; расходы по благоустройству и содержанию строительных площадок; расходы по перебазированию линейных строительных организаций и их структурных подразделений в пределах стройки (за исключением расходов по перемещению строительных машин и механизмов, учтенных в стоимости машино-смен, а также расходов по перебазированию строительных организаций и их структурных подразделений на другие стройки).

IV. Прочие накладные расходы

По статьям данного раздела учитываются следующие виды расходов:

1. Платежи по обязательному страхованию, в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, имущества строительной организации, учитываемого в составе производственных средств, отдельных категорий работников, занятых в основном производстве, а также эксплуатацией строительных машин и механизмов и на некапитальных работах, и в других разрешенных законодательством Российской Федерации страховых случаях.

1. Амортизация по нематериальным активам.
2. Платежи по кредитам банков.

Обращаем внимание на то, что Методическими указаниями уточнено: вновь установленные ставки по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяются на вновь заключенные и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. Следовательно, при заключении новых договоров, во избежание возникновения разногласий с заказчиком по поводу того, в каком размере должны оплачиваться проценты банков по кредитам, привлеченным подрядчиком для осуществления основной деятельности, целесообразно предусматривать пункт, в соответствии с которым проценты за кредит, принимаемые к оплате заказчиком, будут автоматически корректироваться при изменении ставки рефинансирования Центробанка РФ.

1. Расходы, связанные с рекламой.

По данной статье необходимо напомнить, что для целей налогообложения расходы на рекламу также нормируются. Сметные нормативы могут отличаться от этих норм. Поэтому, как и в случае с представительскими расходами, необходима организация раздельного аналитического учета фактических расходов на рекламу, расходов в пределах смет и расходов, принимаемых к учету при расчете налогов.

Из предусмотренных в указанном Перечне пяти разделов в расчете нормы накладных расходов не учитываются статьи затрат V раздела.

V. Затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы.

Эти расходы также учитываются на счете 26, но возмещаются заказчиком не в пределах сметных нормативов, а по фактически произведенным расходам (разумеется, с учетом ограничений, установленных действующим законодательством).

К ним относятся:

• пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые работникам на основании судебных решений (в части, не возмещаемой из средств фонда социального страхования);
• налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком (за исключением отчислений на социальные нужды);
• затраты на платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, по добровольному страхованию от несчастных случаев и болезней, а также медицинскому страхованию;
• отчисления в резерв на возведение временных (титульных) зданий (сооружений) в тех случаях, когда средства на их возведение предусмотрены в свободной (договорной) цене строительства;
• затраты по перевозке работников, проживающих от места работы на расстоянии более 3 километров, к месту работы и обратно автомобильным транспортом (собственным или арендованным), если коммунальный или пригородный транспорт не в состоянии обеспечить их перевозку и нет возможности организовать перевозку путем организации специальных маршрутов городского пассажирского транспорта;
• дополнительные затраты, связанные с привлечением на договорной основе с местными органами исполнительной власти средств строительной организации для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного, городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси), сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта;
• дополнительные затраты, связанные с осуществлением подрядных работ вахтовым методом;
• затраты на перебазирование строительных организаций и их подразделений на другие стройки;
• предусмотренные законодательством Российской Федерации затраты, связанные с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних профессионально - технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы;
• дополнительные расходы, связанные с использованием на строительстве объектов студенческих отрядов, военно - строительных частей и других контингентов (производимые в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации);
• расходы на проведение специальных мероприятий по обеспечению нормальных условий труда (по борьбе с радиоактивностью, силикозом, малярией, гнусом, энцефалитным клещом и др.);
• затраты, связанные с командированием рабочих для выполнения строительных, монтажных и специальных строительных работ. Для целей налогообложения указанные затраты принимаются в размерах, установленных законодательством Российской Федерации;
• текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов), очисткой сточных вод и другими видами текущих природоохранных затрат;
• другие расходы, возмещаемые заказчиками в соответствии с действующими постановлениями и положениями.

Указанные затраты в бухгалтерской отчетности относятся на статью "Накладные расходы", а в сметной документации включаются в гл.8 "Временные здания и сооружения" и гл.9 "Прочие работы и затраты" сводного сметного расчета стоимости строительства.