Как организовать раздельный учет при экспортных операциях. Как осуществляется раздельный учет НДС при экспорте? Экспорт сырьевых товаров доля ндс косвенных расходов

Учет НДС при экспорте вызывает достаточно много вопросов у бухгалтеров. Как организовать ведение раздельного учета при экспорте, какими документами его подтвердить и нужно ли представлять такие документы налоговым инспекторам - об этом пойдет речь в нашей статье.

Кому и зачем нужен раздельный учет НДС при экспорте

Если организация занимается экспортом продукции, то ей необходимо отдельно учитывать операции, облагаемые по ставке 0%. Вести обособленный учет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в экспортных операциях, с 01.07.2016 необходимо только экспортерам сырьевых товаров (они указаны в п. 10 ст. 165 НК РФ). Необходимость ведения обособленного учета входного НДС для них обусловлена тем, что правила принятия к вычету входного НДС при экспорте сырьевых товаров отличаются от вычета при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, а также при реализации на внутреннем рынке. При экспорте сырьевых товаров вычет производится после подтверждения нулевой ставки, в остальных случаях — по общим правилам.

Подробнее о том, как ведется раздельный учет НДС, см. в материале .

О правилах предъявления к вычету по НДС по экспортным операциям см. в материале .

Варианты ведения раздельного учета

Поскольку Налоговый кодекс РФ не регламентирует принципы ведения раздельного учета, организации необходимо разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике(п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017, Ф07-2300/2017 по делу № А26-3168/2016, от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 № Ф09-11792/16 по делу № А76-18939/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу № А56-27831/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008). Рассмотрим возможные варианты ведения раздельного учета.

Вариант 1. Суммы экспортного НДС учитываются на разных счетах и субсчетах бухгалтерского учета.

Ведение раздельного учета НДС по экспортным операциям осуществляется путем учета данных сумм на отдельных субсчетах бухгалтерского учета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, ФАС Московского округа от 02.04.2010 №КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170, ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 по делу № А65-7523/2011, ФАС Московского округа от 29.12.2007 № КА-А40/13705-07 по делу № А40-24045/07-118-120). Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость» открывается субсчет 19.11 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту». Для возмещения НДС необходимо подобрать под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технические материалы, товары, услуги и работы и конкретные счета-фактуры (постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 № Ф09-8123/07-С2 по делу № А60-2654/07 [определением ВАС РФ от 10.07.2008 № 7997/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Также возможен следующий порядок ведения учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А82-8327/2004-27):

• рассчитывается себестоимость экспортированной за отчетный период продукции на основании данных по реализации в договорных ценах и затрат на рубль товарной продукции;
• исчисляется объем материальных затрат в себестоимости экспортной продукции согласно удельному весу материальных затрат в общей смете затрат по организации;
• определяется НДС на исчисленный объем материальных затрат, относящийся к экспортной продукции, и учитывается на отдельном балансовом счете.

Ведение раздельного учета подтверждается:

• реестром учета экспортных операций;
• анализом счетов 68, 19 и открываемых к ним субсчетов;
• журналом проводок указанных счетов;
• бухгалтерскими справками;
• оборотно-сальдовыми ведомостями.

Это подтверждают суды в постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу № А55-4225/06-44, ФАС Московского округа от 25.05.2006, 18.05.2006 № КА-А40/4196-06 по делу № А40-41618/05-127-300, ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342, ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333.

Вариант 2. Раздельный учет осуществляется на основании данных о расходах, фактически произведенных по конкретной экспортной операции.

Сумма НДС по экспортным операциям, подлежащая возмещению, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 №Ф04-2070/2006 , ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 № Ф04-5908/2005 ).

Вариант 3. Ведение раздельного учета основывается на процентном отношении экспортной продукции к общему объему продукции.

Если у налогоплательщика отсутствует возможность распределять «входной» НДС прямым способом, то он может использовать метод, когда раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом если в налоговом периоде проводились экспортные операции, то «входной» НДС распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203). Такой вариант учета должен быть прописан в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 по делу № А47-6069/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 № Ф04-5168/2008 по делу №А03-11860/07-34 [определением ВАС РФ от 09.04.2009 №658/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ], ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5167/2008 по делу № А03-13639/2007-31 [определением ВАС РФ от 25.12.2008 №16748/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Вариант 4. Раздельный учет ведется пропорционально отношению стоимости экспортной продукции к общей стоимости реализованной продукции.

Данный способ учета предусматривает определение отношения выручки от реализации экспортной продукции к выручке от реализации продукции на внутреннем рынке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А13-6020/2008, постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 № Ф09-355/08-С2 по делу № А47-1723/07). При этом сумма НДС из книги покупок за период отгрузки продукции на экспорт пропорционально распределяется на две части (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 № КА-А40/749-07 по делу № А40-33938/06-139-97):

1. НДС, приходящийся на экспортную продукцию.
2. НДС, относящийся к отгруженной на внутренний рынок продукции.

Таким же образом может определяться налог по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5).

Какие документы подтверждают раздельный учет

Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учета, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить такой учет. К таким документам, например, относятся:

• приказ о ведении раздельного учета и регистры бухгалтерского учета (постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14151-07 по делу № А40-73755/06-14-434);
• справка о расчете НДС (постановления ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А40/13822-07 по делу № А40-15201/07-107-32, от 13.12.2005 № КА-А40/12261-05-П, от 06.12.2005 № КА-А40/11142);
• приказ об учетной политике, рабочий план счетов предприятия с расшифровкой, журнал по счету 19 (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КА-А40/13748-07 по делу № А41-К2-4864/07);
• бухгалтерская справка о расчете «входного» НДС за месяц, в котором были экспортные поставки (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203);
• учетная политика и методика раздельного учета (постановления ФАС Московского округа от 18.07.2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б по делу № А40-50592/05-87-430, от 19.01.2006, 16.01.2006 № КА-А40/13686-05);
• приказ руководителя организации о ведении раздельного учета и расчет НДС бухгалтерией (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 по делу № А55-9050/2005-22);
• оборотно-сальдовые ведомости и пояснительная записка по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (постановление ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342);
• книги покупок и книги продаж (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 № А52-4203/2005/2, от 09.09.2005 № А56-46648/04);
• оборотно-сальдовые ведомости (постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333, ФАС Московского округа от 11.08.2005 № КА-А40/7422-05);
• учетная политика и расчет суммы НДС (постановление ФАС Московского округа от 15.09.2005 № КА-А40/8454-05-П);
• оборотно-сальдовые ведомости и методика ведения раздельного учета (постановление ФАС Московского округа от 11.08.2005, 08.08.2005 № КА-А40/7513-05);
• учетная политика (постановление ФАС Московского округа от 01.08.2005 № КА-А40/7107-05);
• бухгалтерская справка (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005, 22.08.2005 № Ф09-493/05-С2).

Нужно ли представлять документы, подтверждающие раздельный учет

Налоговый кодекс (ст. 165, 172 НК РФ) не содержит требований представлять налоговым инспекторам вместе с декларацией документы, подтверждающие ведение раздельного учета, поэтому делать это налогоплательщики не обязаны. В пользу налогоплательщиков сложилась и судебная практика: таково, например, решение ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А41/7691-10 по делу № А41-20286/07. Также указанные документы налогоплательщикам не обязательно представлять и в ходе камеральной проверки (ст. 88, 93 НК РФ).

При этом само по себе требование налоговиков о представлении документов - доказательств ведения раздельного учета является неправомерным (постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 № КА-А40/8592-08 по делу № А40-9998/08-151-31, от 11.09.2008 № КА-А40/6520-08 по делу № А40-51243/07-112-285).

Итоги

Необходимость ведения раздельного учета НДС при экспорте обусловлена правилами принятия входного налога к вычету. Принципы и методы ведения раздельного учета необходимо разработать самостоятельно и закрепить их в учетной политике. Также в учетной политике рекомендуется указать, какими документами вы будете подтверждать ведение раздельного учета НДС.

Как известно, ставка НДС при экспорте товаров (вывозе за пределы РФ) составляет 0%, если в течение 180 дней собран необходимый пакет подтверждающих документов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола о взимании косвенных налогов (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе)). Если документы для подтверждения НДС при экспорте не собраны, то ставка составляет 18% на дату отгрузки.

При этом, и в том и в другом случае экспортер имеет право на вычеты «входного» НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к экспортной отгрузке (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). Ранее налоговый вычет НДС при экспорте заявлялся в особом порядке - на момент определения налоговой базы. То есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, либо в периоде отгрузки, если пакет не собран в срок.

Таким образом, вычет НДС откладывался на длительный период после принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для экспортной операции. Данное правило ставило экспортеров в неравное положение по сравнению с копаниями, реализующими товары на внутреннем рынке по ставкам 18% (10%).

Что изменилось с 1 июля 2016?

С 1 июля 2016 г., благодаря Закону от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ, ситуация с экспортным вычетом изменилась.

В пункте 3 статьи 172 НК РФ появился новый абзац, благодаря которому норма об особом порядке экспортного вычета, не будет распространяться на операции по реализации товаров, указанных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

То есть входной НДС, относящийся к экспортной поставке товаров, перечисленных в вышеуказанных подпунктах, теперь принимается к вычету в общем порядке - на дату принятия к учету товаров, работ, услуг. Законом № 150-ФЗ определено, что данное правило действует только в отношении товаров (работ, услуг), принятых к учету после 1 июля 2016 г.

Напомним, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ речь идет о реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, банкам. Те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии со специальным законодательством о недрах, драгкамнях и драгметаллах, то есть, прежде всего, имеющие лицензию на право пользования участками недр (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Но большинство товаров, получивших право на ускоренный налоговый вычет, относятся к подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть реализуют товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Итак, с 1 июля 2016 года при реализации товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для вычета сумм входного НДС не надо ожидать, когда будет собран (не собран) пакет документов и наступит момент определения налоговой базы.

Вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, производятся в общем порядке: при наличии счета-фактуры поставщика и принятии товаров, работ, услуг на учет. К тому же экспортерам товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ теперь не надо в учетной политике закреплять правила раздельного учета «входного» НДС при экспорте товаров (изменен пункт 10 статьи 165 НК РФ).

Исключением из нового правила являются сырьевые товары, вывезенные в режиме экспорта, либо помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Для них сохраняется прежний порядок: входной НДС принимается к вычету в момент определения налоговой базы.

Понятие сырьевых товаров дано в пункте 10 статьи 165 НК РФ. Это минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. В этом же пункте сказано, что коды видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС определяются Правительством РФ.

Данный перечень пока не утвержден. Однако, если он и будет утвержден в ближайшее время, то в силу статьи 5 НК РФ вступит в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть не ранее 1 октября. Поэтому перечень в любом случае в 3 квартале применяться не будет.

Что делать экспортеру? Пока данный перечень Правительством не утвержден, можно воспользоваться единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54). В частности, разделами 5 (минеральные продукты), 6 (продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности), 9, группа 44 (древесина и изделия из нее, древесный уголь), 14 (жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы), 15 (недрагоценные металлы и изделия из них).

Если товары приняты к учету до 1 июля 2016 г.

Повторимся, все вышеназванные поправки относятся только к тем товарам (работам, услугам), которые будут приняты на учет, начиная с 1 июля 2016г., соответственно, и к тем экспортным операциям, которые будут совершены, начиная с названной даты (пункт 2 статьи 2 Закона N 150-ФЗ).

То есть вычет товаров (работ, услуг), принятых к учету с 1 июля и предназначенных для экспортной отгрузки несырьевых товаров, с 3 квартала 2016 года будет отражаться по общим правилам в Разделе 3 налоговой декларации по НДС. Однако, если товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 июля 2016 года, в отношении них по-прежнему нужно вести раздельный бухгалтерский учет входного НДС при экспорте и заявлять налоговый вычет в «старом» порядке: либо в периоде, когда собран пакет, либо на дату отгрузки, если пакет не собран.

Например, приобрели и приняли к учету товары в июне. Во 2 квартале приняли НДС к вычету, поскольку полагали, что товар будет реализован на внутреннем рынке. Но товар внутри страны так и не был продан, а в августе был отгружен на экспорт. Полагаем, что в данной ситуации в периоде отгрузки товара на экспорт НДС нужно восстановить к уплате в бюджет, а принять к вычету уже в периоде, когда будет собран пакет документов.

НДС при экспорте товаров в ЕАЭС

Правила уплаты НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС (Беларусь, Армения, Казахстан, Киргизия) закреплены в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС, подписанному в г. Астане 29.05.2014г.). Согласно пункту 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена на территорию другого государства - члена ЕАЭС экспортер имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, предусмотренном законодательством своего государства.

Таким образом, в отношении налоговых вычетов при экспорте товаров в страны ЕАЭС применяются те же правила НК РФ, что и в отношении экспорта в иные страны.

Кроме того, для экспортеров в страны ЕАЭС с 1 июля 2016г. действуют поправки в статью 169 НК РФ.

Напомним, в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Счета-фактуры не составляются при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Однако с 1 июля 2016г. Законом № 150-ФЗ данное правило дополнено подпунктом 1.1 - если освобожденный от налогообложения товар вывозится за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС счета-фактуры экспортеру составлять нужно.

Обратите внимание, новая норма применяется только при реализации товаров. Если налогоплательщик реализует контрагенту из ЕАЭС работы или услуги, освобожденные от налогообложения, то счета-фактуры не выставляются

Кроме того, с 1 июля 2016г. в счет-фактуру, выставляемый в адрес покупателя товаров из ЕАЭС, добавили новый реквизит - код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (был дополнен пункт 5 статьи 169 НК РФ).

Таким образом, при вывозе любого товара за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС в счете-фактуре необходимо будет указывать соответствующий код вида товара. Правда, специальной графы для данного реквизита в счете-фактуре нет, будем ждать изменений в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Пока, полагаем, код можно указать в строке «Наименование товара».

Этот реквизит нужен налоговым органам для контроля за экспортными вычетами, чтобы определить какие именно товары отгружаются в ЕАЭС (сырьевые или нет).

Таким образом, с 1 июля 2016г. экспортеры несырьевых товаров смогут получить вычет НДС в ускоренном порядке. К ним больше не применяется правило о раздельном учете входного НДС. Новый порядок применяется только при реализации товаров на экспорт, в т.ч. в страны ЕАЭС. В отношении работ, услуг (в частности, международной перевозки), облагаемых НДС по ставке 0%, ничего не изменилось.

Если сельхозорганизация экспортирует продукцию за пределы Таможенного союза, она может применить по данным операциям нулевую ставку НДС. В случае когда помимо экспорта продукция реализуется на внутреннем рынке, то необходимо вести раздельный учет – письмо от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.

Применяем нулевую ставку НДС

При экспорте товаров применяется нулевая ставка налога. Но чтобы ею воспользоваться, сельхозорганизации придется собрать пакет документов.

Собираем документы, подтверждающие экспорт

Список документов, входящих в этот пакет, приведен в пункте 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ. Это:

1. контракт организации с зарубежным контрагентом на поставку товара за пределы единой территории Таможенного союза;
2. таможенная декларация с отметками российской таможни (если таможенных деклараций много, при определенных условиях можно предъявить не каждую декларацию отдельно, а реестр таможенных деклараций);
3. копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможни, подтверждающими вывоз товаров за пределы России.

Сроки представления документов

В пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено , что порядок определения суммы налога, относящегося к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной для целей налогообложения.

Для распределения «входного» налога можно предложить, например, следующие варианты:

1. исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;
2. исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции;
3. пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

На наш взгляд, третий вариант самый простой и универсальный. Рассмотрим ситуацию на примерах.

Пример.

ОАО «Молочные реки» отгружает свою продукцию как внутри страны, так и на экспорт.
В учетной политике для целей налогообложения общества способ распределения сумм «входного» НДС по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, установлен пропорционально выручке, полученной от реализации продукции, отгруженной на экспорт и российским покупателям (без учета начисленного НДС).
В I квартале 2012 года общество отгрузило продукцию на 45 000 000 руб. При этом на экспорт – на 21 000 000 руб.
«Входной» НДС по затратам организации на производство отгруженной продукции равен 6 200 000 руб.

Распределение «входного» НДС должно производиться так.

1. Во-первых, рассчитывается доля выручки от реализации экспортной продукции в общем объеме выручки от реализации. Она равна 46,67% (21 000 000 руб. : 45 000 000 руб. × 100%).
2. Во-вторых, распределяется «входной» НДС исходя из рассчитанной доли. Его сумма составит 2 893 540 руб. (6 200 000 руб. × 46,67%). Эта сумма налога относится к экспортным операциям.

Соответственно 3 306 460 руб. (6 200 000 – 2 893 540) «входного» НДС будут относиться к реализации на внутреннем рынке. Эту сумму можно предъявить к вычету уже в налоговой декларации за I квартал 2012 года.

Впрочем, можно позволить себе и другие варианты распределения – гораздо более сложные. Главное, чтобы они были экономически обоснованы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2008 г. № Ф04-5168/2008(10379-А03-25)).

Иногда товары, работы или услуги изначально приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18 процентов, и «входной» НДС по ним сразу предъявляют к вычету из бюджета.

Однако через некоторое время эти же товары, работы или услуги могут быть использованы в операциях, облагаемых по ставке в размере 0 процентов. Тогда «входной» налог, ранее принятый к вычету, следует восстановить – письмо Минфина России от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.

Как прописано в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, восстановить налог нужно в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо Минфина России от 10 января 2012 г. № 03-07-08/01).

Если организация платит ЕСХН

Для тех компаний, которые уплачивают ЕСХН, экспорт уже не является такой операцией. Ведь приобретать материалы, товары, работы и услуги, используемые для производства экспортных товаров, все равно приходится с «входным» НДС, а вот вернуть уплаченный налог из бюджета уже не удастся.

Более того, если компания отгрузила товар на экспорт будучи на общей а пакет документов для подтверждения нулевой налоговой ставки собран уже в момент применения ЕСХН, то возместить «входной» НДС не получится. Такой вывод следует из письма УФНС России по г. от 12 августа 2011 г. № 16-15/079549 (в отношении «упрощенки»). Такое же мнение выражено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2011 г. № А42-3717/2010 . Судьи решили, что раз налогоплательщик перешел на спецрежим, а этот налоговый режим освобождает от начисления НДС, то собирать пакет документов для подтверждения нулевой ставки даже по тем сделкам, которые были совершены еще в период применения общей системы налогообложения, уже не нужно. Но соответственно и претендовать на возмещение «входного» налога на добавленную стоимость уже нельзя.

Как известно, таможенные платежи уплачиваются не только при импорте, но и при экспорте.

Могут ли экспортеры, применяющие ЕСХН, учитывать при уплате единого налога суммы таможенных платежей, уплачиваемых при вывозе товара? До 1 января 2011 года это было невозможно. В подпункте 11 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ было установлено, что в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, включены суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщикам.

Благодаря Федеральному закону от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ указанный выше порядок был распространен и на случаи вывоза товаров.

Так что теперь суммы таможенных платежей, уплаченных при экспорте и не возвращаемых экспортеру, можно учесть в налоговых расходах при ЕСХН.

Важно запомнить

При экспортных операциях (при общем режиме) НДС начисляется по ставке 0 процентов (если собран подтверждающий пакет документов). При этом «входной» налог можно предъявить к вычету из бюджета.

В ряде случаев возникает потребность разделять НДС, предъявляемый поставщиками и продавцами. Грамотно организованный раздельный учет позволяет верно исчислить итоговую налоговую нагрузку по добавленному налогу по результатам периодов. Суть распределения входного налога заключается в отдельном учете облагаемых и необлагаемых операций. НДС, выделенный по облагаемым операциям, подлежит возмещению, по необлагаемым операциям – включению в стоимость реализаций. Рассмотрим в статье, как происходит распределение входного НДС на предприятии.

Когда необходимо разделять входной НДС

Раздельный учет необходим, если компания считает НДС по одной из существующих ставок и вместе с этим, совершает приведенные ниже операции:

1. Освобожденные от добавленной нагрузки по 149 ст. НК РФ;
2. Облагаемые налогом при ЕНВД;
3. Реализуемые на территории, отличной от территории РФ;
4. Продажа на экспорт.

Если совершается по крайней мере одна из четырех указанных операций, то организация должна обеспечить распределение входного налога, то есть выделение его части, приходящейся на налогооблагаемые и освобожденные операции. Если организация не обеспечит раздельный учет на должном уровне, то входящий налог по тем ценностям, услугам, работам, которые одновременно используются во всех совершаемых операциях, невозможно будет возместить.

Для исчисления доли входящего НДС, направляемого к вычету, требуется воспользоваться следующей формулой:

• НДС к вычету = НДС за период * (стоимость налогооблагаемых реализаций в этом периоде / стоимость общая всех реализаций в этом периоде).

Для вычисления доли входящего НДС, подлежащего учету в цене ТМЦ, услуг, работ, нужно воспользоваться такой формулой:

• НДС к включению в себестоимость = Общая сумма НДС за период * (стоимость необлагаемых реализаций за период / общая стоимость всех реализаций за этот период).

Пример расчета НДС к возмещению и учету в себестоимости

За III кв. отгружено:

• Товары, не облагаемые НДС – 120 500 руб.;
• Товары, облагаемые НДС – 248 500 руб.
• Общая стоимость отгруженных ТМЦ за IIIкв. = 369000 руб.
• Входной НДС за III кв. = 174 300 руб.
• НДС к вычету = 174 300 * (248 500 / 369 000) = 117 381 руб.
• НДС для включения в себестоимость = 174 300 * (120 500 / 369 000) = 56 919 руб.

Когда не нужен раздельный учет

Распределение входящего НДС не требуется, если компания получает не облагаемые добавленным налогом доходы, не относящиеся к реализационным операциям. Сюда можно включить:

• %-ты по ценным бумагам,
• Поступившие неустойки от должников;
• Полученные дивиденды и пр.

Еще одним исключением является правило 5-ти %-тов, согласно которому, можно не разделять входящий налог, если доля необлагаемых расходов в общей величине расходов меньше 5-ти процентов. При этом возникает необходимость вести раздельный учет расходных показателей в течение квартала.

Распределение НДС при экспорте

Экспортные операции облагаются по 0-й ставке, однако право на вычет входного налога сохраняется, при этом данное право возникает в момент определения базы по данному налогу. В отношении экспорта этот момент наступает в последнее число того квартала, в котором собран комплект документации, подтверждающей право на ставку НДС 0%.

Если документы в отведенный срок не собраны (180 дней с даты помещения на экспорт), то база считается в день отгрузки экспортируемых ценностей с применением ставки 10 или 18%.

То есть особый порядок в данном случае определен разными сроками направления налога к вычету. По операциям, совершаемым на внутреннем рынке, это момент поступления счета-фактуры, на внешнем рынке – момент сбора документов. По указанной причине нужно входной налог распределять между внутренними и экспортными операциями, выделяя долю налога, приходящуюся на экспорт.

Указанный выше особый порядок предусмотрен не для всех экспортных операций, а только в случае реализации сырьевых товаров из п.10 ст.165, для экспорта ценностей, услуг, работ из пп.1.1 п.1 ст.164 действует обычный порядок направления к вычету – по факту получения с/ф от поставщика.

Как будет организован раздельный учет, решает экспортер самостоятельно, налоговое законодательство подсказок не дает. Главное требование, чтобы полученные результаты были достоверны. Ориентироваться при этом можно на стоимостные или количественные показатели отгружаемых ценностей на экспорт в суммарной стоимости реализаций.

Раздельный учет НДС по поступившим ОС

Компания, приобретающая внеоборотные фонды для эксплуатации в облагаемых и необлагаемых операциях, должны разделять входной НДС по оприходованному объекту. Если заранее известно, в какой пропорции будет использовано основное средство в различных операциях, то разделение НДС нужно произвести с учетом данной пропорции. Что делать, если не известно, как именно будет использоваться объект ОС в сферах деятельности?

Пример распределения НДС по ОС

Компания в октябре 2016г. поставила на приход здание для складских нужд стоимостью 4 720 000 руб. (НДС входит в эту сумму и составляет 720 000). Данное здание используется для ведения деятельности на ОСН, облагаемой НДС, и ЕНВД, при котором действует освобождение.

Продажи в IV кв.:

Так как здание принято к учету в 1-м месяце 4-го квартала, то можно для определения пропорции использовать стоимостные показатели этого месяца.

НДС к вычету = 720000 * (750000 / 1250000) = 432000 руб.

Оставшиеся 288000 руб. будут включены в стоимость отгружаемых товаров.

Распределение НДС у сельхоз предприятий

Сельхозкомпания может столкнуться с раздельным учетом, если одновременно совершает облагаемые и необлагаемые операции, при этом нужно учитывать пп.20 п.3 ст.149 НК РФ. К примеру, с/х предприятие продает свою продукцию (при этом доход от таких продаж не меньше 70% в общей стоимости выручки), а также выдает персоналу продукцию в счет зарплаты. Продажа будет облагаться добавленным налогом, а выдача продукции работникам – нет.

Также раздельный учет необходим, если одновременно осуществляются продажи продукции по РФ и за ее границами, то есть при совмещении внутренних и экспортных сделок.

Сельхозпредприятию нужно определить порядок раздельного учета, прописать его в учетной политике. Как правило, на 19 счете заводится несколько субсчетов:

• на одном будет выделяться НДС по облагаемым реализациям – его можно направить к вычету;
• на другом – по необлагаемым реализациям (его нужно включить в стоимость);
• на третьем – собираться налог, подлежащий распределению с учетом пропорций.

Как отразить распределение налога в учетной политике

Особенность в том, что закон четко не оговаривает принципы и правила, которые должны использоваться в построении раздельного учета. Конкретная методика избирается компанией самостоятельно. Правила, которыми будет руководствоваться организация при распределении входящего добавленного налога, отмечаются в отдельном пункте учетной политики.

Если в политику такой пункт не включить, но фактически распределять предъявляемый налог, то, как правило, в возмещении входного НДС налоговая не отказывает. Однако при возникновении спорной ситуации именно налогоплательщику придется доказывать в суде, что раздельный учет действительно ведется, и налог распределяется правильно. Гораздо проще это сделать, если используемый порядок разделения закреплен документально.

В учетной политике прописывается, по каким счетам и субсчетам будут распределяться суммы по поступлениям, одновременно задействованным в облагаемых и необлагаемых операциях, а также определяется сам порядок распределения показателей между указанными субсчетами. Как правило, для разделения входного НДС открываются отдельные субсчета на 19 счете.

Распределение НДС происходит пропорционально стоимости реализационных операций без обложения НДС в общей доле продаж.

Необходимо также определить особенности распределения стоимости основных фондов, задействованных в облагаемых и необлагаемых операциях. Также в политике следует закрепить формы бухгалтерских и налоговых регистров – сводных документов, показывающих в разрезе необходимые сведения.

В целом, политика должна быть построена таким образом, чтобы однозначно определять порядок распределения входных показателей с целью верного исчисления налоговых сумм и, прежде всего, величины НДС, подлежащей включению в расходы и возмещению.

Прежде чем осуществлять операции по экспорту надлежит изучить учет НДС, его ставки, виды и особенности исчисления. В нашей статье вы найдете ответы на вопросы о налоговых преференциях при экспорте в 2018 году, оформлению проводок и декларированию данных операций.

НДС при экспорте товаров

Начнем с того, что для осуществления экспортных операций в законодательстве РФ предусмотрена ставка НДС 0%. Что именно нужно делать, чтобы применять данную ставку:

• Вывозить товары в страну по таможенной экспортной процедуре;
• Вывоз при условии, что товар перемещен в особую экономическую зону СЭЗ;
• Оказывать услуги международных перевозок товаров.

Под таможенной процедурой следует понимать перемещение товаров за границы страны, оплату необходимых пошлин на таможне, соблюдать правила перемещения (требования и запрет на вывоз отдельных видов товаров), представлять документы, сертификаты, которые раскрывают информацию о происхождении товаров, предназначенных для экспорта.

Товары, перемещаемые в СЭЗ, разрешается складировать, хранить, отдавать в переработку на производство, отправлять в ремонт, осуществлять прочие действия по погрузке/разгрузке для дальнейшей транспортировки в пункт назначения.

Важно! Не нужно забывать о том, что основным подтверждением экспортной операции остается таможенная декларация, контракт на поставку товаров иностранным партнерам. Более подробно об этом расскажет ст. 165НК.

Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте

Момент определения базы по НДС в экспортных операциях зависит от наличия пакета таможенной документации по сделке. Для экспортных сделок срок сбора документации установлен до 180 дней. Если фирма уложилась в этот срок, начисление НДС по ставке 0% происходит в последний день того квартала, когда пакет документов был передан в ФНС.

Если на протяжении 180 дней после проведения таможенный операции документы не собраны, то фирме придется начислить НДС по реализации товаров в обычном порядке той датой, которой были переданы товары иностранному покупателю.

В дальнейшем судьба НДС зависит от сроков, в которые осуществлена сделка. Если НДС уплачен по обычной ставке, но документы были собраны с опозданием, то оплаченный налог до 01 июля 2016 года можно вернуть. Если сделка совершалась после 01 июля 2016 года, сумма налога принимается к вычету в периоде, когда пакет по экспортной сделке был собран или в течение последующих трех лет.

Данное условие применяется к сделкам с покупателями, находящимися в Таможенном союзе. Исключение составляет один момент: сделка по неподтвержденному экспорту осуществлялась с привлечением железнодорожного транспорта (доставка), то налоговая база по реализации признается на дату отгрузки товаров.

НДС при экспорте в Беларусь

В случае поставок товаров в страны Таможенного союза день, когда переходят права собственности к покупателю, не зависит от определения налоговой базы по НДС. Если экспортная сделка не подтверждена документально, то НДС требуется начислить и оплатить на дату отгрузки товаров.

При экспортной поставке допускается составление УПД вместо счета-фактуры. В документах указывается нулевая ставка налога. В случае поставки в страны ТС, подтверждение (пакет документов) требуется передать в ФНС до окончания 180 дня с даты отгрузки покупателю.

Основными документами, которые подтвердят факт экспортной сделки, являются:

• Контракт на поставку;
• Товарно-транспортные документы;
• Накладные на товар (отгрузка), УПД, счет-фактура;
• Заявление на ввоз и уплату косвенных налогов;
• Декларация по экспортной сделке.

Подобные сделки регулируются соглашением между Россией и странами союза, принятым в 2010 году. В соответствии с протоколами, утвержденными соглашением, декларацию по НДС следует подать в том квартале, когда собраны и представлены в ФНС документы, дающие право на применение нулевой ставки по экспортному налогу.

Налоговые вычеты по НДС при экспорте

Плательщикам НДС правовыми нормами п. 1 ст. 171НК предусмотрены налоговые вычеты, которые уменьшают исчисленную налоговую базу по операциям, облагаемым налогом. При этом должны соблюдаться некоторые условия:

• Товар (услуга или работа) куплена для операций, которые облагаются НДС;
• Товар (услуга или работа) принимается к учету;
• Имеется счет-фактура, составленная по требованиям ст. 169, 172НК.

Итак, вычеты признаются и учитываются в декларации в тот период, когда происходила операция и на дату сформированной счета-фактуры.
Для экспортных сделок применяются особые требования, которые приняты законодательством с 01.07.2016 года. В отношении входного НДС по сделкам связанным с сырьевым экспортом принято правило определения налоговой базы по НДС, если реализовано сырье на экспорт датой исчисления налога будет конечная дата квартала. В остальном (если сделка не сырьевая) ожидать конца квартала для начисления налога, а также принять входной налог к вычету не нужно.

Восстановление вычетов НДС при экспорте

Восстановление суммы НДС происходит в том объеме, в котором принимались к вычету ранее. Выполняется операция по восстановлению налога в том периоде, когда совершалась операция реализация с нулевой % ставкой налога НДС. До 31.12.2014 года действует правило, которое обязывает восстанавливать НДС, если товары или услуги (ОС или НМА, прочие имущественные права) используются в реализации (по п. 1 ст. 164НК). Под этой нормой принимается операция с применением нулевой ставки НДС и действует с 01.10.2011 года.

Начиная с 01 января 2015 года, восстанавливать суммы НДС в таких случаях не следует. И если, в дальнейшем, товары или объекты имущества находят применение в операциях по реализации со ставкой 0%, не требуется. Речь идет о суммах налога, которые принимались к вычету на основании полученных счетов-фактур, отражались в декларации того квартала, когда принимались к учету товары или услуги.

Процесс по восстановлению сумм налога заключается в следующем. Принятый к вычету ранее налог, который оприходован на основании счетов-фактур, отражается в .

Методы учета раздельного НДС при экспорте

Если фирма работает на внутреннем и внешнем рынке, продает продукцию, тут потребуется вести операции по экспорту и прочие продажи раздельно. Согласно последним изменениям законодательства, начиная с 01.01.2016 года, фирмам разрешено принимать налог к учету упрощенным способом, и не дожидаться момента, когда можно определять налоговую базу на основании п. 3 ст. 172НК.

Но, компаниям – экспортерам сырья, по-прежнему требуется соблюдать правило ст. 167НК и определять налоговую базу по НДС в обычном порядке. Это значит, что сырьевикам требуется готовить полный пакет документов, которые подтвердят право на применение льготной нулевой ставки НДС. Для четкого представления кто же является экспортером сырья, в нормативно-правовой базе содержится следующее. Сырьевым товаром признается:

• Древесный уголь, древесина;
• Драгоценные, полудрагоценные камни (к примеру, жемчуг);
• Прочие минеральные товары/сырье.

Подробный перечень определяет правительство РФ в абз. 3 п. 10 ст. 165НК, где перечислены коды видов сырья для внешнеэкономической деятельности российской фирмы.

Если внешние торговые операции компании не носят постоянный характер, то НПА ст. 170НК дает возможность не применять раздельный учет в тех периодах, в которых совокупная доля расходов на производство и реализацию без НДС не превысили долю расходов по операциям с основной ставкой налога.