В составе непроизведенных активов учитываются. Активы предприятия

Счет 010300000 "Не произведенные активы"

Счет предназначен для учета не произведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.).

Указанные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Первоначальной стоимостью объектов не произведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов не произведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов не произведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов не произведенных активов, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Не произведенные активы".

Каждому объекту не произведенных активов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Аналитический учет объектов не произведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов не произведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление объектов не произведенных активов оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306031).

15. Учет материальных запасов.

Счет 010500000 "Материальные запасы"

Счет предназначен для учета материальных запасов в форме сырья, материалов и готовой продукции, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи.

К материальным запасам относятся:

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;

готовая продукция.

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);

иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, осуществляется по фактической стоимости, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Материальные запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре.

Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.

Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска).

Аналитический учет материальных запасов, за исключением посуды, продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.

Аналитический учет продуктов питания ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в Оборотную ведомость по нефинансовым активам производятся на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.

Учет разбитой посуды ведется материально ответственными лицами в Книге регистрации боя посуды (ф.0504044).

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме - только по видам) в Книге учета животных.

Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.).

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф.0315004).

Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании следующих документов:

Требование-накладная (ф.0315006);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210).

Д 010500000, К 010500000 - внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами в учреждении.

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф.0504202);

Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф.0504203);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210);

Путевой лист (ф.0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) применяется для списания в расход всех видов топлива;

Акт о списании материальных запасов (ф.0504230).

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф.0504143). Применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф.0504044).

Учет материальных запасов ведется на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:

010501000 "Медикаменты и перевязочные средства";

010502000 "Продукты питания";

010503000 "Горюче-смазочные материалы";

010504000 "Строительные материалы";

010505000 "Мягкий инвентарь";

010506000 "Прочие материальные запасы";

010507000 "Готовая продукция".

Непроизведенные активы - объекты нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, используемые в процессе деятельности учреждения, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, недра и пр.),.

Непроизведенные активы отражаются в учете по их первоначальной стоимости в момент их вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот.

Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение (с учетном НДС, кроме деятельности, облагаемой НДС):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;

суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.

Исключение - объекты, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот. Их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Согласно статье 66 Земельного кодекса РФ, рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Передача (возврат) объектов непроизведенных активов в рамках возмездного (безвозмездного) пользования отражается на основании надлежаще оформленного первичного учетного документа (акта приемки-передачи).

Для учета непроизведенных активов предназначен счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы".

Объекты непроизведенных активов учитываются на счете, содержащем аналитический код группы синтетического счета 10 «Недвижимое имущество учреждения» и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

1 «Земля»;

2 «Ресурсы недр»;

3 «Прочие непроизведенные активы».

Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивают уникальный порядковый инвентарный номер. Этот номер используют в регистрах бухгалтерского учета, но на объекте не обозначают.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведут в Инвентарных карточках учета основных средств. Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Необходимо обратить внимание и на такой важный аспект. Существуют определенные юридические сложности, связанные с учетом и регистрацией прав на земельные участки.

Разграничение государственной собственности на землю на собственность Российской Федерации (федеральную собственность), собственность субъектов РФ и собственность муниципальных образований (муниципальную собственность) осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 17 июля 2001 г. N 101-ФЗ "О разграничении государственной собственности на землю".

Статья 20 Земельного кодекса РФ определяет: "...в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления".

Права на постоянное (бессрочное) пользование земельными участками удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Лицо, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, имеет право (ст. 269-270 Гражданского кодекса РФ):

Владеть и пользоваться участком в соответствии с законом и актом о предоставлении участка;

Самостоятельно использовать участок в целях, для которых он предоставлен, включая возведение зданий и сооружений для себя;

Передавать с согласия собственника участок в аренду или безвозмездное пользование.

Бюджетному учреждению земельный участок для строительства может быть выделен из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Предоставление земельного участка для строительства с предварительным согласованием места размещения объекта происходит в следующем порядке:

1) выбор земельного участка и принятие решения о предварительном согласовании места размещения объекта;

2) проведение работ по формированию земельного участка;

3) государственный кадастровый учет земельного участка;

4) принятие решения о предоставлении земельного участка для строительства.

В ряде случаев земельный участок для бюджетного учреждения может быть изъят у собственника, в том числе путем выкупа, для государственных или муниципальных нужд.

Случаи изъятия, в том числе путем выкупа, земельных участков для государственных или муниципальных нужд определены в статье 49 Земельного кодекса РФ. Такое возможно лишь в исключительных обстоятельствах.

Если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими федеральными казенными предприятиями и государственными или муниципальными учреждениями, то данный земельный участок предоставляется одному из этих лиц на основании решения собственника земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование.

Другие же из этих лиц обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения (п. 4 ст. 36 Земельного кодекса РФ).

Непроизведенные активы поступают в бюджетное учреждение в результате:

Приобретения

Безвозмездного получения

Обнаружения излишков в результате инвентаризации

Операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

1. Приняты к учету объекты непроизведенных активов при их приобретении, безвозмездном получении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов

Дт 010301330 "Увеличение стоимости земли", 010302330 "Увеличение стоимости ресурсов недр", 010303330 "Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов" Кт 010603430 "Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы"

2. Оприходованы излишки объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету

Дт 010301330 "Увеличение стоимости земли", 010302330 "Увеличение стоимости ресурсов недр", 010303330 "Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов" Кт 040101180 "Прочие доходы".

3. Отражено внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" (010301330, 010302330, 010303330)

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" (010301330, 010302330, 010303330).

Первоначальную стоимость непроизведенных активов формируют на счете 0 106 03 000 "Капитальные вложения в непроизведенные активы".

Согласно Инструкции N 25н, счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" предназначен для учета непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены. Из данного определения не совсем ясно, в каком случае бюджетные учреждения должны отражать в своем учете такой непроизведенный актив, как земля. Дело в том, что в соответствии со статьей 20 Земельного кодекса РФ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются:

Государственным и муниципальным учреждениям;

Федеральным казенным предприятиям;

Органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В определении непроизведенных активов четко сказано: "...права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены". Право же на постоянное (бессрочное) пользование не является правом собственности на земельный участок.

В Инструкции N 25н скорее всего имелось в виду, что права собственности на земельный участок должны быть установлены и законодательно закреплены за собственником (земли находятся в собственности РФ или в собственности субъекта РФ). Кроме этого следует помнить еще о двух моментах. Первый: земля должна использоваться в процессе деятельности учреждения. Второй: земля должна быть вовлечена в хозяйственный оборот.

Согласно статье 129 Гражданского кодекса РФ, земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

В пункте 4 статьи 27 Земельного кодекса РФ установлено, что из оборота изъяты, в частности, земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

Государственными природными заповедниками и национальными парками;

Зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы, военные суды;

Объектами организаций федеральной службы безопасности;

Объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

Объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

Объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

Объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

Воинскими и гражданскими захоронениями.

Из вышеизложенного можно сделать такие выводы, как учитывать землю в различных ситуациях:

Неприозведенные активы могут выбывать из учреждения в результате:

Продажи

Недостачи

Безвозмездно передачи

Невозможности дальнейшего использования вследствие негодности; стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;

Вложения в уставный капитал других организаций.

Выбытие объектов непроизведенных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями:

1. Списаны объекты непроизведенных активов при их продаже, вследствие недостачи (по балансовой стоимости)

2. Безвозмездно переданы объекты непроизведенных активов

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов

Дт 030404330 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям

Дт 040102041 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

В рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней

Дт 040110242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 040110251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

Иностранным государствам, международным организациям

Дт 040101252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 040101253 "Расходы на перечисления международным организациям" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

3. Списаны объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность

Дт 040110172 "Доходы от реализации активов" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов";

4. Списаны объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций

Дт 0401101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов";

5. Отражено вложение объектов непроизведенных активов в уставной капитал организаций

Дт 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов".

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов непроизведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

1. Отражена уценка стоимости объектов непроизведенных активов

Дт 040130000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" Кт соответствующих аналитических счетов 010300000 "Непроизведенные активы".

2. Отражена дооценка стоимости объектов непроизведенных активов

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" Кт 040130000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Пример 1: Бюджетным учреждением принят к бухгалтерскому учету земельный участок стоимостью 1 000 000 руб.

Принят к бухгалтерскому учету земельный участок 1000000 руб.

Дт 410301330 Кт 410603430

Пример 2: Бюджетное учреждение произвело капитальные расходы по улучшению земельного участка. Сумма расходов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

1. Отражены расходы капитального характера 590000 руб.

Дт 410603330 Кт 430209730

2. Увеличена первоначальная стоимость земли 590000 руб.

Дт 410301330 Кт 410603430

Пример 3: В ходе инвентаризации обнаружен земельный участок, не отраженный на балансе учреждения. Рыночная стоимость участка - 1 000 000 руб.

Оприходован излишек непроизведенных активов 1000000 руб.

Дт 410301340 Кт 440110180

Пример 4: Бюджетное учреждение провело переоценку земельного участка. Земельный участок был дооценен на 200 000 руб.

Отражена сумма дооценки земельного участка 200000 руб.

Дт 410301330 Кт 440130000

Пример 5: Продан земельный участок, находящийся в государственной собственности, балансовой стоимостью 1 000 000 руб.

Списана балансовая стоимость земельного участка 1000000 руб.

Дт 440110172 Кт 410301430

Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 1, ст. 52

СП СССР, 1990, № 30, ст. 140

К непроизведенным относят объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства и используемые в деятельности учреждения*(2). Права собственности на них должны быть установлены и законодательно закреплены. К понятию «земля» относят земельные участки, а также капитальные расходы по ним, не связанные со строительством тех или иных сооружений, например, затраты на мероприятия по улучшению земель для сельхозиспользования (планировка участков, корчевка под пашню, очистка от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли). При этом расходы по строительству зданий или сооружений (дорог, туннелей и т.д.) в качестве непроизведенных активов не учитывают.

К ресурсам недр относят:
- природные ресурсы, объем которых подтвержден соответствующими документами (нефть, газ, уголь, запасы ископаемых);
- некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения);
- водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

К прочим непроизведенным активам относят другие выше не упомянутые их виды (например, радиочастотный спектр).

Если тот или иной непроизведенный актив (например, земельный участок) получен учреждением в постоянное (бессрочное) пользование, то его стоимость в составе НПА не отражают. Подобный участок учитывается за балансом на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

В отличие от основных средств и нематериальных активов амортизацию по непроизведенным активам не начисляют.

Формирование первоначальной стоимости НПА при покупке

В бухгалтерском учете учреждения непроизведенные активы отражают на отдельных счетах аналитического учета по их первоначальной стоимости. Ее формируют в момент вовлечения активов в экономический (хозяйственный) оборот*(3).

Первоначальная стоимость основных средств и НПА формируется по схожим правилам. Так, в нее включают:
- суммы, уплачиваемые продавцу;
- расходы по оплате информационных и консультационных услуг;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;
- суммы вознаграждений посреднических организаций;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением непроизведенных активов.

Если непроизведенный актив будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то сумму «входного» налога по нему включают в первоначальную стоимость этого имущества. При приобретении актива для ведения деятельности, облагаемой налогом, сумму «входного» НДС по нему принимают к вычету по правилам, установленным налоговым законодательством *(4).

В отличие от порядка формирования стоимости основных средств общехозяйственные расходы на первоначальную стоимость непроизведенного актива не влияют. Даже при условии, что они напрямую связаны с его приобретением. Кроме того, не увеличивают стоимость данного имущества и затраты по приведению объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для дальнейшего использования*(5).

Расходы на приобретение непроизведенных активов первоначально отражают по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» аналитический счет 0 106 13 000 «Вложения в непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».

После того как первоначальная стоимость НПА сформирована, все затраты, накопленные на этом счете, списывают в дебет счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).
Обратите внимание: по непроизведенным активам, вовлекаемым в хозяйственный оборот впервые, установлены особые правила определения первоначальной стоимости. Она равна их рыночной цене, действующей на день принятия активов к учету*(6). То есть в такой ситуации первоначальную стоимость формируют в том же порядке, что и при получении активов безвозмездно.

Как и любое другое имущество, непроизведенные активы могут быть приобретены несколькими способами. Например, куплены у сторонней организации, получены по товарообменному договору или безвозмездно. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость НПА формируют по-разному.

Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело земельный участок. Его стоимость — 2 300 000 руб. (НДС не облагается). При покупке участка учреждение воспользовалось информационными услугами. Их стоимость составила 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). За юридическое сопровождение сделки купли-продажи земли учреждением были оплачены услуги сторонней организации. Их стоимость составила 15 000 руб. (в т.ч. НДС — 2288 руб.).

Для заключения договора купли-продажи земли работник учреждения был направлен в служебную командировку. Расходы на нее с учетом НДС составили 6800 руб., в т.ч.: суточные — 1200 руб., оплата проезда — 2400 руб., оплата проживания — 3200 руб.

Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Земельный участок будет использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Операции по приобретению НПА будут отражены в учете учреждения записями:

- 2 300 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед продавцом;
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 201 11 610
- 2 300 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе продавцу земельного участка;

- 236 000 руб. — затраты на информационные услуги, оказанные сторонней организацией, списаны на увеличение стоимости участка (с учетом «входного» НДС);

- 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату информационных услуг;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 15 000 руб. — учтены расходы на юридическое сопровождение сделки купли-продажи земельного участка (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 15 000 руб. — оплачены услуги сторонней организации по юридическому сопровождению сделки с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 12 660
- 1200 руб. — расходы на выплату суточных командированному работнику включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 222 Кредит 5 208 22 660
- 2400 руб. — расходы на оплату проезда командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 26 660
- 3200 руб. — расходы на оплату проживания командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения.
Первоначальная стоимость земельного участка составит:
2 300 000 + 236 000 + 15 000 = 2 551 000 руб.
При включении земельного участка в состав непроизведенных активов в учете делают запись:

- 2 551 000 руб. — купленный земельный участок учтен в составе непроизведенных активов учреждения.

НПА по договору мены

Первоначальную стоимость непроизведенных активов, приобретенных в рамках договора мены, устанавливают по общим правилам. Она равна стоимости ценностей, переданных в обмен*(7). Ее определяют исходя из цен, по которым учреждение продает аналогичное имущество в обычных условиях. Инструкция не предусматривает включение в первоначальную стоимость НПА, полученных по договорам с исполнением обязательств (оплатой) неденежными средствами, дополнительных расходов, которые понесло учреждение при их приобретении (например, оплату информационных, консультационных или посреднических услуг). По нашему мнению, подобные затраты могут либо учитываться в составе первоначальной стоимости непроизведенного актива*(8), либо отражаться в составе текущих расходов учреждения. Порядок учета подобных затрат определяется учетной политикой организации.

Пример
В рамках приносящей доход деятельности учреждение приобретает непроизведенный актив — земельный участок. Земля будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.

В обмен на участок продавцу передаются 1000 ед. товаров. Обычно учреждение их продает по цене 5900 руб. за ед. (в т.ч. НДС — 900 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров — 4200 руб. Сделка предполагается равноценной.

Общая стоимость товаров, переданных в обмен, составила:
5900 руб. x 1000 ед. = 5 900 000 руб. (в т.ч. НДС — 900 000 руб.).

Затраты на оплату консультационных услуг составили 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Согласно учетной политике учреждения подобные расходы учитывают в составе первоначальной стоимости непроизведенных активов.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Операции по отгрузке товаров и приобретению участка в учете учреждения будут отражены записями:
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130 — 5 900 000 руб.
- отражены доходы от реализации товаров учреждения на дату исполнения контрагентом встречных обязательств, то есть на день последней из встречных отгрузок (если договором мены не предусмотрено иное);
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
- 900 000 руб. — начислен НДС с доходов от реализации товаров учреждения;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 38 440
- 4 200 000 (1000 ед. х 4200 руб./ед.) — списана себестоимость товаров, переданных в обмен на земельный участок;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 33 730
- 5 900 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед поставщиком (НДС не облагается);
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 26 730
- 36 000 руб. — учтена сумма «входного» НДС по затратам на информационные услуги, связанные с приобретением участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 200 000 руб. (236 000 — 36 000) — затраты на информационные услуги списаны на увеличение его стоимости (без «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 236 000 руб. — оплачены затраты на информационные услуги с лицевого счета учреждения в казначействе;



- 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения.
Первоначальная стоимость участка составит:
5 900 000 + 200 000 + 15 000 = 6 115 000 руб.
При включении участка в состав непроизведенных активов и отражении налогового вычета по НДС в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
- 6 115 000 руб. — земельный участок отражен в составе НПА учреждения;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
- 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС по информационным услугам, связанным с приобретением земельного участка.
При зачете задолженностей, возникших по данной сделке, в учете делают запись:
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 205 31 660
- 5 900 000 руб. — зачтены задолженности по договору мены.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, первоначальную стоимость непроизведенного актива определяют исходя из тех цен, по которым «в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы»*(9). То есть, по сути, в данной ситуации непроизведенный актив приходуется по рыночной цене.

НПА получен безвозмездно

При получении непроизведенных активов безвозмездно (например, по договору дарения) их отражают в бухгалтерском учете учреждения по рыночной цене, действующей на дату оприходования*(10). Рыночной является та цена, по которой данное имущество может быть продано.

Дополнительные расходы, которые понесло учреждение при приобретении таких непроизведенных активов (например, затраты на их госрегистрацию), включают в их первоначальную стоимость*(11).

Порядок отражения подобных операций в учете ни Инструкцией, ни Планом счетов не установлен. По нашему мнению, в данной ситуации могут применяться те же правила, что и при отражении аналогичных операций с основными средствами. Так, если в момент поступления непроизведенных активов их первоначальная стоимость формируется сразу (то есть дополнительных затрат учреждение не несет), то их стоимость отражают, минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Полученный актив приходуют на счет 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 401 10 180 «Прочие доходы». Если учреждение несет те или иные расходы по приобретению непроизведенных активов, то их первоначально накапливают на счете 0 106 00 000 с последующим списанием на счет 0 103 00 000.

Пример
Учреждение получило безвозмездно земельный участок. Его рыночная стоимость, подтвержденная документально, составила 1 800 000 руб. Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по приобретению участка будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 401 10 180
- 1 800 000 руб. — отражена рыночная стоимость земельного участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 303 05 730
- 15 000 руб. — начислена государственная пошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок;
Дебет 2 303 05 830 Кредит 2 201 11 610
- 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения;
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
- 1 815 000 руб. (1 800 000 + 15 000) — земельный участок отражен в составе непроизведенных активов учреждения по первоначальной стоимости.

Прочие источники поступления НПА

Головное подразделение учреждения может передать непроизведенный актив своему филиалу, наделенному полномочиями вести бухгалтерский учет. Возможна и обратная ситуация: головное подразделение получает НПА, ранее переданный филиалу или приобретенный им. В такой ситуации полученный актив отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы») в корреспонденции со счетом 0 304 00 000 «Прочие расчеты с кредиторами» (аналитический счет 0 304 04 330 «Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов»).

При передаче НПА учреждению от учредителя в оперативное управление его также приходуют по балансовой стоимости, отраженной в учете учредителя. Полученное имущество отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции с аналитическим счетом 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем».

В процессе инвентаризации могут быть выявлены НПА, не отраженные в бухгалтерском учете учреждения.
Подобные ценности должны быть оприходованы. Их отражают по рыночной стоимости на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов. Выявленное имущество отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции со счетом по учету прочих доходов учреждения 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 10 180 «Прочие доходы»).

Переоценка НПА

Как и в случае с основными средствами или нематериальными активами, учреждение должно проводить переоценку стоимости непроизведенных активов в сроки и порядке, установленном Правительством РФ*(12).
В отношении данного вида имущества действуют общие правила отражения результатов такой процедуры. Переоценку проводят на начало текущего финансового года. При этом ее результаты в балансе за прошедший год не учитывают (графы 7-10 «На конец отчетного периода»). Восстановительную стоимость непроизведенных активов указывают в балансе текущего финансового года в графах 3-6 «На начало года». Поэтому в случае проведения переоценки данные о стоимости непроизведенных активов в графах 7-10 баланса за прошедший год и графах 3-6 баланса за текущий год совпадать не будут.

Переоценка как основных средств, так и непроизведенных активов может проводиться двумя методами:
- индексным — стоимость НПА увеличивается или уменьшается на коэффициенты пересчета, определенные Росстатом;
- прямого пересчета — стоимость НПА доводится до их рыночной цены на дату проведения переоценки (например, на основании экспертных заключений независимых оценщиков).

До настоящего времени переоценка государственного (муниципального) имущества методом прямого пересчета ни разу не проводилась. При этом ее не планируется проводить и в обозримом будущем. Поэтому этот метод мы рассматривать не будем. Стоимость непроизведенных активов может быть как увеличена (при их дооценке), так и уменьшена (при их уценке).

Если по тому или иному НПА индексы пересчета выше единицы, то непроизведенный актив необходимо дооценить. Сумму, на которую актив дооценивается, отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (соответствующий аналитический счет) и кредиту счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, ранее приобретенного за счет приносящей доход деятельности организации. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 650 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному участку установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 1,03.

Стоимость непроизведенного актива должна быть увеличена на:
1 650 000 руб. х 1,03 — 1 650 000 руб. = 49 500 руб.
Операцию по дооценке земельного участка отражают записью:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 401 30 000
- 49 500 руб. — увеличена стоимость непроизведенного актива на сумму его дооценки.

1 650 000 + 49 500 = 1 699 500 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 650 000 руб.

Если по тому или иному НПА индексы пересчета меньше единицы, то стоимость непроизведенного актива необходимо уменьшить. Сумму, на которую актив уценивается, отражают по дебету счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).

Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, полученного ранее от учредителя. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 840 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному непроизведенному активу установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 0,98.

Стоимость непроизведенного актива должна быть уменьшена на:
1 840 000 руб. — 1 840 000 руб. х 0,98 = 36 800 руб.
Операции по уценке земельного участка отражают записью:
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 103 11 430 — 36 800 руб.
- уменьшена стоимость НПА на сумму его уценки.
В балансе за текущий финансовый год по строке 070 (графы «На начало года») будет отражена новая балансовая стоимость непроизведенного актива в размере:
1 840 000 — 36 800 = 1 803 200 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 840 000 руб.

Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ , государственный советник РФ 3 класса

Под вовлечением в хозяйственный оборот, например, земельных участков понимается использование земельных участков, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот, в частности, являются:
- приобретение земельных участков;
- продажа земельных участков;
- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.

Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, государственный советник РФ 3 класса
Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Согласно статье 20 Земельного кодекса РФ государственным (муниципальным) учреждениям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

Государственная регистрация права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки и постановка их на кадастровый учет не могут рассматриваться в качестве оснований для принятия таких земельных участков к балансовому учету (п. 2.1.1 разъяснений Департамента финансов Администрации Волгограда от 22.01.2010). Иными словами, постановке на балансовый учет подлежат только те земельные участки, по которым у субъекта учета (например, органа власти или местного самоуправления), в соответствии с Земельным кодексом РФ, имеется право распоряжения (письмо Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406).
В то же время в соответствии с положениями абзаца 1 пункта 332 Инструкции N 157н имущество, полученное с правом бессрочного пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Следовательно, до момента вовлечения земельного участка в экономический (хозяйственный) оборот он должен учитываться учреждением за балансом.

При этом специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях прямо указывают на то, что с 1 января 2011 года земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в т.ч. расположенные под объектами недвижимости), подлежат на основании документа (свидетельства), подтверждающего права пользования земельным участком, отражению по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» Единого плана счетов (письмо Минфина России от 21.10.2011 N 02-06-07/4680). Принятие к учету земельных участков, ранее не отраженных по состоянию на 1 января 2011 года на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», следует осуществлять на основании Справки (форма 0504833).

*(1) п. 78 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция)
*(2) п. 70 Инструкции
*(3) п. 71 Инструкции
*(4) п. 72 Инструкции
*(5) п. 72 Инструкции
*(6) п. 23 Инструкции
*(7) п. 24 Инструкции
*(8) п. 23 Инструкции
*(9) п. 24 Инструкции
*(10) п. 25 Инструкции
*(11) п. 25 Инструкции
*(12) п. 28 Инструкции

Активы Непроизведенные активы, существующие в природе, либо образовавшиеся из-за юридических или других действий. А.н. бывают материальные и нематериальные. Природные активы: , богатства недр, естественные биологические и водные ресурсы относятся к материальным А.н. Патенты, авторские права, контракты, товарный , марка фирмы относятся к нематериальным А.н.

Словарь бизнес-терминов. Академик.ру . 2001 .

Смотреть что такое "Активы Непроизведенные" в других словарях:

активы непроизведенные - Активы нефинансовые. Появившиеся не в результате производственных процессов, существовавшие в природе либо появившиеся в результате юридических или учетных действий. Делятся на материальные и нематериальные Н.а. Материальные Н.а. это природные… …

АКТИВЫ, НЕПРОИЗВЕДЕННЫЕ - активы нефинансовые. появившиеся не в результате производственных процессов, существовавшие в природе либо появившиеся в результате юридических или учетных действий. Делятся на материальные и нематериальные Н.а. Материальные Н.а. это природные… …

АКТИВЫ, НЕПРОИЗВЕДЕННЫЕ - активы нефинансовые, появившиеся не в результате производственных процессов, а существовавшие в природе либо появившиеся в результате юридических или учетных действий. Делятся на материальные и нематериальные Н.а. Материальные Н.а. это природные… …

активы нефинансовые - Экономические активы, не включенные в совокупность финансовых активов. Н.а. включают активы произведенные (основные фонды, запасы материальных оборотных средств и ценности) и активы непроизведенные (материальные и нематериальные).… … Справочник технического переводчика

Активы произведенные (основные фонды, материальные оборотные средства и ценности) и активы непроизведенные (материальные и нематериальные). Словарь бизнес терминов. Академик.ру. 2001 … Словарь бизнес-терминов

АКТИВЫ, НЕФИНАНСОВЫЕ Большой бухгалтерский словарь

АКТИВЫ, НЕФИНАНСОВЫЕ - экономические активы, не включенные в совокупность финансовых активов. Н.а. включают активы произведенные (основные фонды, запасы материальных оборотных средств и ценности) и активы непроизведенные (материальные и нематериальные) … Большой экономический словарь

Непроизведенные активы - активы, используемые в процессе деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены...

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", 2011, N 10

Определение понятия "непроизведенные активы"

Под непроизведенными активами понимаются природные объекты, которые не являются продуктами производства и права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.). При этом непроизведенные активы должны использоваться в процессе деятельности учреждения и принадлежать ему на праве оперативного управления.

Учет отдельных объектов непроизведенных активов

Для учета непроизведенных активов предназначен счет 103 00 "Непроизведенные активы", они отражаются в бухгалтерском учете в момент их вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот.

Отдельные объекты непроизведенных активов учитывают на счетах (см. табл. 1).

Таблица 1

Аналитические коды КОСГУ

При использовании Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, необходимо учитывать, что аналитический код по КОСГУ (24 - 26-й знак) по объектам непроизведенных активов, в соответствии с Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 190н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (далее - Приказ N 190н), следующий:

• 330 "Увеличение стоимости непроизведенных активов".

На данную статью относятся расходы на увеличение стоимости непроизведенных активов в государственной, муниципальной собственности, не являющихся продуктами производства (земля, ресурсы недр и пр.), права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.

Кроме того, на данную статью относятся расходы неинвентарного характера (не связанные с бюджетными инвестициями в объекты капитального строительства) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.д.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;

• 430 "Уменьшение стоимости непроизведенных активов".

По данной статье отражается уменьшение стоимости непроизведенных активов в результате их реализации.

На счете "Земля" отражаются земельные участки, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера на поверхностное улучшение земель для сельскохозяйственного пользования (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли).

На счете "Ресурсы недр" учитываются:

• подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно);
• некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности);
• водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

На счете "Прочие непроизведенные активы" учитываются объекты непроизведенных активов, не учитываемые на других счетах, например радиочастотный спектр.

Контроль учетных данных по объектам непроизведенных активов

Каждому объекту непроизведенных активов независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах учета, но на объекте не обозначается. Инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов непроизведенных активов вновь принятым к учету объектам нефинансовых активов не присваиваются.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведут в инвентарных карточках учета основных средств.

Инвентарный номер, присвоенный объекту непроизведенных активов, сохраняется за ним на весь период его учета.

В целях контроля соответствия учетных данных по объектам нематериальных активов, сформированных на соответствующих счетах рабочего плана счетов, их фактическому наличию составляется оборотная ведомость по нефинансовым активам.

Формирование первоначальной стоимости непроизведенных активов

При поступлении непроизведенных активов в целях формирования первоначальной стоимости объектов при их приобретении, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации, включая:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
• суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.

Поступление объектов непроизведенных активов оформляют актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) или актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) с присвоением инвентарного номера и заполнением инвентарной карточки.

Учет поступления объектов непроизведенных активов

На основании п. 16 Приказа Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" предусмотрены операции по поступлению объектов непроизведенных активов:

1. принятие к бюджетному учету объектов непроизведенных активов при их приобретении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов, неотделимых от этих непроизведенных активов;
2. принятие к бюджетному учету объектов непроизведенных активов при их безвозмездном получении;
3. принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученных непроизведенных активов, приобретенных без дополнительных затрат:

• в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств (с использованием счета 030404330 "Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов");
• в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц (с использованием счета 040110180 "Прочие доходы");
• в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджета (с использованием счета 040110151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации");

1. оприходование излишков объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости на дату принятия их к бюджетному учету.

Учет земельных участков

При оформлении учетных операций по земельным участкам следует руководствоваться Земельным кодексом Российской Федерации (ЗК РФ), на основании которого в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. При этом право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие настоящего Кодекса, сохраняется (ст. 20 ЗК РФ).

Кроме того, юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии со ст. 36 ЗК РФ.

При принятии к учету земельных участков необходимо руководствоваться также ст. 66 ЗК РФ, на основании которой рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Основанием для принятия к бюджетному учету земельного участка является зарегистрированное в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право на распоряжение земельными участками. Решение о распоряжении земельными участками, находящимися в собственности субъектов Российской Федерации, принимает уполномоченный орган по управлению имуществом субъекта Российской Федерации, а в муниципальной собственности - уполномоченный орган по управлению муниципальным имуществом.

При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

Кроме того, в п. 1 ст. 268 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) указано, что право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется государственному или муниципальному учреждению, казенному предприятию, органу государственной власти, органу местного самоуправления на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества (п. 2 ст. 131 ГК РФ).

Так, в соответствии с п. 4 Положения об учете федерального имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.07.2007 N 447, территориальные органы Федерального агентства по управлению государственным федеральным имуществом осуществляют учет федерального имущества, в том числе в отношении имущества (включая земельные участки, в том числе предоставленные в пользование юридическим и физическим лицам на основании соответствующих договоров), составляющего государственную казну Российской Федерации, и федерального имущества (включая земельные участки), принадлежащего правообладателям на соответствующем вещном праве, по месту регистрации (для юридических лиц) или преимущественного проживания (для физических лиц) в субъектах Российской Федерации, на территории которых зарегистрированы соответствующие территориальные органы (за исключением случаев, когда учет соответствующего имущества относится к компетенции иных территориальных органов).

Таким образом, федеральное имущество, в частности земельные участки, принадлежащие государственным учреждениям на праве постоянного (бессрочного) пользования, не могут составлять государственную казну Российской Федерации. В связи с этим за государственную регистрацию права собственности Российской Федерации на земельные участки, предоставленные государственному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования и не составляющие соответственно государственную казну Российской Федерации, уплачивается государственная пошлина в размере, установленном пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Обратите внимание! Государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не являются основаниями для принятия земельных участков к бюджетному учету (Письмо Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406), так как собственником является государство.

Если же учреждение приобрело земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, или права на заключение договора аренды такого земельного участка на торгах (конкурсах, аукционах) в соответствии со ст. 38 ЗК РФ или по договору купли-продажи в соответствии с ГК РФ (ст. 549) и зарегистрировало его согласно требованиям законодательства, то первоначальная стоимость непроизведенных активов формируется на счете 106 03 "Вложения в непроизведенные активы" по КОСГУ 330 "Увеличение стоимости непроизведенных активов". На основании Приказа N 190н на данную статью относятся расходы на увеличение стоимости непроизведенных активов в государственной, муниципальной собственности, не являющихся продуктами производства (земля, ресурсы недр и пр.), права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.

Пример. Учреждением принят к бухгалтерскому учету приобретенный за плату земельный участок, зарегистрированный с правом распоряжения, стоимостью 1 000 000 руб., переданный собственником имущества. Затраты по государственной регистрации и оформление права составили 12 000 руб. с НДС (выполнены по договору юридической фирмой). В учете были оформлены бухгалтерские записи (табл. 2).

Таблица 2

Учет капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов

Капитальные вложения по улучшению объектов непроизведенных активов увеличивают их первоначальную стоимость, в частности работы, неотделимые от земли.

В соответствии с бюджетной классификацией на статью 330 "Увеличение стоимости непроизведенных активов" относятся расходы неинвентарного характера (не связанные с бюджетными инвестициями в объекты капитального строительства) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.д.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов. Но есть и часть расходов, например межевание границ земельных участков, которая относится на подстатью 226 "Прочие работы, услуги".

Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, отнес капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) к материальным основным фондам, не включенным в другие группировки (19 0009010).

Старой Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях", была предусмотрена форма N 0504108 "Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях (для животных, многолетних насаждений и капитальных расходов по улучшению земель)" (N ОС-8). Несмотря на то что данный документ утратил силу, применение вышеуказанной инвентарной карточки установлено учетной политикой учреждения.

Пример. Учреждение произвело капитальные расходы по улучшению земельного участка по договору с подрядчиком. Сумма расходов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) (табл. 3).

Таблица 3

Учет операций по поступлению объектов непроизведенных активов

Учет операций по поступлению объектов непроизведенных активов ведется:

• в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций по принятию к учету объектов непроизведенных активов по сформированной первоначальной стоимости;
• в журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов непроизведенных активов.

В учете должны отражаться также операции по внутреннему перемещению объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Непроизведенные активы" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Непроизведенные активы" на основании накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032).

Переоценка стоимости и амортизация объектов непроизведенных активов

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее. В соответствии с законодательством Российской Федерации сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Результаты проведенной переоценки объектов непроизведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Результаты переоценки объектов непроизведенных активов по состоянию на первое число текущего года не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

На непроизведенные активы не начисляется амортизация. В налоговом учете земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) также относятся к неамортизируемому имуществу (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Отражение выбытия объектов непроизведенных активов

Отражение в бухгалтерском учете выбытия объектов непроизведенных активов осуществляется в случае:

• прекращения имущественных прав по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, в том числе по основанию продажи, безвозмездной передаче (дарению);
• прекращения использования объекта непроизведенных активов вследствие порчи, изменения качественных характеристик объекта, по иным основаниям невозможности использования объекта по установленному при принятии объекта к учету назначению;
• в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, производится на основании:

• акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
• акта о списании групп объектов основных средств (ф. 0306033);
• акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Приказом N 162н определены бухгалтерские записи, связанные со списанием непроизведенных активов при их списании (пришедших в негодность), а также при выбытии с использованием счета для определения финансового результата 040110172 "Доходы от операций с активами".

Если выбытие объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность, произошло вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, то применяется счет 040120273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами".

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов отражается по дебету:

• счета 030404330 "Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов" (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);
• счета 040120241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" [в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям];
• счета 040120251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);
• счета 040120252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств";
• счета 040120253 "Расходы на перечисления международным организациям" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Непроизведенные активы".

Пример. Учреждение (муниципальное) передало объект непроизведенных активов (прочие непроизведенные активы) стоимостью 45 000 руб. федеральному учреждению.

В учете была сделана бухгалтерская запись (табл. 4).

Таблица 4

Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.