Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации. Инвестиционный налоговый кредит

О.З. Закариев,
начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", эксперт Аудиторской Палаты России, к.э.н.

1. Основания предоставления инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности организаций. Понятие, порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита регламентируются ст. 66 и 67 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), где он определен как изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать при наличии соответствующих оснований свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Перечень оснований предоставления инвестиционного налогового кредита в значительной степени отличается от оснований, предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику по следующим основаниям:

Проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР) либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами. По данному основанию кредит предоставляется в размере 30 % стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей;

Осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

Выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. В последних двух случаях сумма кредита определяется соглашением между заинтересованной стороной и уполномоченным органом.

Согласно п. 3 ст. 67 НК РФ основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией. Например, проведение организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, создание новых или совершенствование применяемых технологий, использование новых видов сырья или материалов должно быть подтверждено документами о закупке оборудования, необходимого для выполнения этих видов работ.

В отличие от иных форм изменения срока уплаты налога инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по одному из федеральных налогов - налогу на прибыль (доход) организации.

Что касается региональных и местных налогов, то здесь ограничений не существует и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по любому из них. Следует также отметить, что законодательным органам государственной власти субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления предоставлено право расширять перечень оснований, по которым может быть заключен договор об инвестиционном налоговом кредите в части региональных и местных налогов (п. 7 ст. 67 НК РФ).

Еще одна важная особенность инвестиционного налогового кредита - это обязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того, по какому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредита устанавливаются в размере не менее одной второй, но и не более трех четвертых ставки рефинансирования Банка России.

2. Оформление инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и заинтересованной организацией после принятия решения о его предоставлении. Срок принятия решения - один месяц со дня получения заявления.

В договоре об инвестиционном налоговом кредите должны быть предусмотрены следующие условия:

Порядок уменьшения налоговых платежей;

Сумма кредита с указанием налога, по которому он предоставлен;

Срок действия договора;

Начисляемые на сумму кредита проценты (в пределах от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования Банка России);

Порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;

Условия реализации заинтересованной организацией в течение срока действия договора или передачи ею во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления кредита, либо запрет на такую реализацию или передачу;

Сведения о документах на имущество, которое является предметом залога, либо о поручительстве;

Ответственность сторон.

Иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита могут быть установлены законами субъектов Российской Федерации и нормативными актами представительных органов местного самоуправления соответственно по региональным и местным налогам.

3. Размер инвестиционного налогового кредита

Общая сумма производимых в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите уменьшений налоговых платежей не должна превышать сумму кредита. Если таких договоров два или более и срок их действия не истек к моменту очередного платежа по налогу, соотношение суммы уменьшений и суммы кредита определяется отдельно по каждому из договоров.

При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, налогоплательщик может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

Независимо от числа договоров суммы уменьшений налоговых платежей в каждом отчетном периоде не могут превышать 50 % соответствующих платежей, определенных без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма уменьшений не может превышать 50 % суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.

Может возникнуть ситуация, при которой организация имеет убытки по итогам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо по итогам всего налогового периода. В этом случае сумма уменьшений в налоговом периоде может превысить установленные пределы. Этот излишек переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

4. Основания и последствия прекращения действия измененного срока уплаты налога

Законодательно предусмотрены следующие основания прекращения действия измененного срока уплаты налога:

Истечение срока действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита;

Досрочное исполнение обязанным лицом налоговых обязательств в полном объеме;

Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки;

Соглашение сторон о досрочном прекращении договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите;

Решение суда о расторжении договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите.

Действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока.

Основанием решения уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) может быть только нарушение заинтересованным лицом условий ее предоставления. Такое нарушение может выразиться в несоблюдении сроков и порядка уплаты суммы задолженности и процентов, нарушении заинтересованным лицом условий договора о залоге, если оно само является залогодателем. Решение о прекращении действия отсрочки (рассрочки) может быть обжаловано в соответствии со ст. 137-142 НК РФ.

Последствия досрочного прекращения действия отсрочки (рассрочки) по этому основанию предусмотрены п. 4 ст. 68 НК РФ. Обязанное лицо в течение 30 дней после получения им решения о прекращении действия отсрочки (рассрочки) должно уплатить:

Неуплаченную сумму задолженности, которая определяется как разница между суммой задолженности, зафиксированной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с этим решением за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными в этот период суммами и процентами, а также

Пени за каждый день начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты неуплаченной суммы задолженности включительно.

При исчислении процентов под периодом действия отсрочки (рассрочки) понимается период со дня вступления в действие решения об отсрочке (рассрочке) по день получения обязанным лицом решения о прекращении ее действия.

В ст. 68 НК РФ не указаны основания и последствия досрочного расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите в судебном порядке. Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ налогоплательщикам следует ориентироваться на ст. 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), определяющую основания расторжения договора. К рассматриваемому случаю применимо такое основание, как существенное нарушение договора заинтересованным лицом.

Согласно п. 2 ст. 450 ГК РФ существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Поскольку при заключении договора инвестиционного налогового кредита уполномоченный орган рассчитывает на то, что суммы налога и проценты будут уплачены в установленный договором срок, существенным нарушением здесь считается значительное отступление от предусмотренного договором порядка погашения задолженности и процентов.

В договоре об инвестиционном налоговом кредите должна быть предусмотрена ответственность за его нарушение. Последствия двух наиболее существенных видов нарушений этого договора прямо предусмотрены в п. 8 и 9 ст. 68 НК РФ. Одно из них - нарушение заинтересованной организацией предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления кредита (п. 8 ст. 68 НК РФ).

В этом случае заинтересованная организация в течение 30 дней со дня вступления в силу решения суда о расторжении договора (этот день является днем расторжения договора) обязана уплатить:

Все неуплаченные в соответствии с договором суммы налога, а также

Проценты на каждую из неуплаченных сумм налога, начисленные на каждый день действия договора в отношении такой суммы налога исходя из действовавшей в этот период ставки рефинансирования Банка России, а также

Пени по ставке, определяемой в соответствии со ст. 75 НК РФ, на каждую из неуплаченных сумм налога, начисленные на каждый день действия договора в отношении такой суммы налога.

Сумма этих трех составляющих фиксируется на день расторжения договора, и в течение 30 дней пени на нее не начисляются. Если в этот срок совокупная сумма задолженности не будет уплачена, начисление пени на эту сумму производится в обычном порядке со дня расторжения договора.

Иные последствия наступают в случае, если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит согласно подпункту 3 п. 1 ст. 67 НК РФ, нарушает свои обязательства по выполнению особо важного заказа или услуг.

В этом случае не позднее трех месяцев со дня расторжения договора эта организация обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Банка России.

5. Учет и налогообложение инвестиционного налогового кредита

Особенности учета и налогообложения инвестиционного налогового кредита, предоставленного в связи с техническим перевооружением организации, рассмотрим на следующем примере.

Пример.

С 1 апреля 2005 года организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит по налогу на прибыль сроком на два года в сумме 600 000 руб. Процентная ставка, установленная по кредиту в течение первого года, - 6,5% (1/2 ставки рефинансирования Банка России). Сумма авансового платежа, рассчитанного к уплате по итогам I квартала 2005 года, - 44 700 руб., по итогам полугодия - 87 850 руб., по итогам 9 месяцев - 131 550 руб.

Пример рассмотрен на основе порядка заполнения декларации по налогу на прибыль за 2005 год.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате организацией во II квартале текущего налогового периода, принята равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, в рассматриваемой ситуации - 14 900 руб. (44 700 руб. : 3). Эта сумма, рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, могла уменьшаться организацией ежемесячно на 50 %. Таким образом, за апрель - июнь 2005 года организация уменьшила платежи по налогу на прибыль на сумму 22 350 руб. (14 900 руб. х 50% х 3).

По итогам полугодия исчисленная к уплате сумма авансового платежа по налогу на прибыль составила 87 850 руб. и была отражена по строке 250 декларации по налогу на прибыль, а с учетом авансового платежа за I квартал 2005 года составила 43 150 руб. (87 850 руб. - 44 700 руб.).

По строке 290 декларации по налогу на прибыль были указаны суммы начисленных авансовых платежей за отчетный период, которые для организаций, уплачивавших ежемесячные авансовые платежи, представляли собой суммы, причитавшиеся к уплате согласно декларациям за предыдущий отчетный период данного налогового периода, и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитавшиеся к уплате до 28-го числа каждого месяца в течение отчетного квартала. В рассматриваемой ситуации по этой строке была приведена сумма 89 400 руб. (44 700 руб. + 14 900 руб. х 3).

При этом по итогам полугодия по строке 380 была отражена определенная расчетным путем сумма налога к уменьшению, равная 1550 руб. (89 400 руб. - 87 850 руб.).

Вышеуказанная сумма, являвшаяся налогом на прибыль, представляла собой согласно п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, вычитаемую временную разницу, формировавшую отложенный налоговый актив, отражавшийся по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Статьей 66 НК РФ установлено, что если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. В рассматриваемой ситуации по итогам полугодия накопленная сумма кредита составила 22 350 руб., а предельно допустимая сумма - 21 575 руб. (43 150 руб. х 50%). Следовательно, разница между вышеуказанными суммами - 775 руб. (22 350 руб. - 21 575 руб.) должна была переноситься на следующий отчетный период - девять месяцев 2005 года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала (п. 2 ст. 286 НК РФ), и в рассматриваемой ситуации была равна 14 383,33 руб. (43 150 руб. : 3).

В связи с предоставлением инвестиционного налогового кредита, а также с учетом суммы налога к уменьшению в июле 2005 года организация была вправе уменьшить авансовый платеж по налогу на прибыль на сумму 7191,67 руб. [(14 383,33 руб. - 1550 руб.) х 50% - 775 руб. + 1550 руб.], в августе и сентябре - на сумму 7191,67 руб. (14 383,33 руб. х 50%).

В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев по строке 370 была отражена сумма налога к доплате, равная 550 руб. (131 550 руб. - 87 850 руб. - 14 383,33 руб. х 3). В связи с предоставлением инвестиционного налогового кредита организации следовало доплатить в бюджет по итогам девяти месяцев сумму авансового платежа по налогу, равную 275 руб. (550 руб. х 50 %), при этом сумма накопленного кредита не превышала предельно допустимую величину.

Организациям следует учитывать, что сумма предоставленного инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, равного сумме накопленного инвестиционного кредита. Ежемесячно при накоплении определенной суммы кредита в течение срока действия договора о его предоставлении производится запись по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 (п. 15 ПБУ 18/02; письмо Минфина России от 24.11.2003 N 16-00-14/354).

В бухгалтерском учете проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе прочих операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Включение в текущие расходы затрат по кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов. Статьей 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов. При этом налоговые органы придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (письмо ФНС России от 02.02.2005 N 02-1-07/2). Вывод налоговых органов находит подтверждение и в судебной практике (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04).

Расходы в виде процентов, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей.

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

- Учетные записи (ежемесячно не позднее 28.04.2005, 28.05.2005, 28.06.2005):

Д-т 68 К-т 51 "Расчетные счета" - 7450 руб. (14 900 руб. х 50%) - отражена уплата ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль с учетом предоставленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т 68 К-т 77 - 7450 руб. (14 900 руб. х 50%) - отражена сумма накопленного инвестиционного кредита в качестве отложенного налогового обязательства.

- Учетные записи 30.04.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 3,98 руб. (7450 руб. х 6,5% : 365 х 3) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 - 0,96 руб. (3,98 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи 31.05.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 46,43 руб. (7450 руб. х 6,5% : 365 х 31 + 7450 руб. х 6,5% : 365 х 4) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 11,14 руб. (46,43 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи 30.06.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 83,58 руб. (7450 руб. х 2 х 6,5% : 365 х 30 + 7450 руб. х 6,5% : 365 х 3) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 20,06 руб. (83,58 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи, сделанные не позднее 28.07.2005:

Д-т 09 К-т 68 - 1550 руб. (89 400 руб. - - 87 850 руб.) - отражен отложенный налоговый актив в сумме налога на прибыль, подлежавшей к уменьшению;

Д-т 68 К-т 51 - 7191,66 руб. (14 383,33 руб. - 7191,67 руб.) - отражена уплата ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль с учетом предоставленного инвестиционного налогового кредита и суммы налога к уменьшению;

Д-т 68 К-т 77 - 5641,67 руб. [(14 383,33 руб. - 1550 руб.) х 50% - 775 руб.] - отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита в качестве отложенного налогового обязательства;

Д-т 68 К-т 09 - 1550 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива.

- Учетные записи 31.07.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 127,40 руб. (7450 руб. х 3 х 6,5% : 365 х 31 + 5641,67 руб. х 6,5% : 365 х 4) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 30,58 руб. (127,40 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи (ежемесячно не позднее 30.08.2005, 28.09.2005):

Д-т 68 К-т 51 - 7191,67 руб. (14 383,33 руб. х 50%) - отражена уплата ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль с учетом предоставленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т 68 К-т 77 - 7191,67 руб. (14 383,33 руб. х 50%) - отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита в качестве отложенного налогового обязательства.

- Учетные записи 31.08.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 159,65 руб. (7450 руб. х 3 х 6,5% : 365 х 31 + 5641,67 руб. х 6,5% : 365 х 31 + 7191,67 руб. х 6,5% : 365 х 4) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 38,32 руб. (159,65 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи 30.09.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 191,81 руб. (7450 руб. х 3 х 6,5% : 365 х 30 + 5641,67 руб. х 6,5% : 365 х 30 + 7191,67 руб. х 6,5% : 365 х 30 + 7191,67 руб. х 6,5% : 365 х 3) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 46,03 руб. (191,81 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

1. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок до десяти лет по основанию, указанному в подпункте 6 пункта 1 статьи 67 настоящего Кодекса.

2. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.

Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

3. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. Положения настоящего абзаца применяются, если иное не предусмотрено договором об инвестиционном налоговом кредите, заключенным по основанию, указанному в подпункте 6 пункта 1 статьи 67 настоящего Кодекса.

Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

Инвестиционный налоговый кредит является самой сложной формой изменения срока уплаты налога (сбора). Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п.1 ст.66 НК РФ).

Круг оснований, по которым может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит в корне отличается от оснований, предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита.

Пример:

В организации был утвержден план технического перевооружения производства и было закуплено новое оборудование. Данное обстоятельство послужило основанием для обращения организации в Минфин РФ с заявлением о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль, поступающему в доход федерального бюджета. Просьба организации была удовлетворена и с организацией был заключен договор.

В соответствии с договором организация в течение двух лет уменьшала свои платежи по налогу на прибыль, поступающему в федеральный бюджет, до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в бюджет в результате всех таких уменьшений, не стала равной сумме инвестиционного налогового кредита, предусмотренного договором. С этого момента организация стала погашать образовавшуюся у нее задолженность перед бюджетом, т.е. возвращать налоговый кредит и предусмотренные договором проценты.

На основании определения финансового левериджа проанализируем целесообразность использования рассрочки на сумму 5000 руб., если известно, что ставка рефинансирования ЦБ составляет 24 % годовых.

Структура капитала организации до предоставления рассрочки:

• · собственный капитал 90 тыс. руб.;
• · заемный капитал 30 тыс. рублей, причем в его составе отсутствуют привлекаемые за плату кредиты;
• · прибыль организации, остающаяся в ее распоряжении (чистая прибыль), составляет 40 тыс. рублей; предполагается, что она будет таковой и на прогнозируемый год.

Этапы расчета:

1) Определим плечо финансового рычага - ПР:

ПР = ЗК/СК,

где ЗК - величина заемного капитала организации;

СК - величина собственного капитала.

ПР = (30 000 +5 000) / 90 000 = 0, 39

2) Определим дифференциал финансового рычага - ДР:

ДР = (Рк- % по расср.) * (1-СтНП: 100),

где Рк- рентабельность капитала организации (отношение чистой прибыли к сумме капитала организации);

% по расср. - годовой процент по предполагаемой рассрочке;

СтНП - ставка по налогу на прибыль в %.

Рк = 40 000 / (30 000 + 5 000 + 90 000) = 40 000 /125 000 = 0,32 или 32%

% по расср. в 0,24/2=0,12 ДР =(32 - 12)*(1-24/100) = 20*0,76 = 15,2 %

3) Рассчитаем эффект финансового рычага - ЭФР6

ЭФР«ДР*ПР,

где ЭФР = 15,2*0,39=5,92 %

В результате предоставления рассрочки по уплате налога произойдет приращение к рентабельности капитала организации на 6 % от использования рассрочки, несмотря на ее платность.

Следующая конкретная ситуация.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 64 НК РФ организация может воспользоваться инвестиционным налоговым кредитом по основанию «выполнения этой организацией особо важного заказа по социально -экономическому развитию региона», сумма которого превышает испрашиваемую организацией сумму кредита более, чем в два раза. Уполномоченный орган готов предоставить инвестиционный налоговый кредит в сумме 6000 тыс. руб. по ставке 20% (что составляет 70% ставки рефинансирования ЦБ РФ - 28,6 %, т.е. не ниже 1 / 2 и не выше 3 / 4 названной ставки). Привлечение кредита позволит организации рассрочить 50 % своего платежа по одному из уплачиваемых местных налогов, приходящегося на январь следующего за отчетным финансового года на срок 1 квартал. Уровень инфляции в стране по данным проекта Федерального закона о Федеральном бюджете на следующий год составит 3 % в месяц. На основании теории дисконтирования определим экономический эффект от привлечения в данном случае инвестиционного налогового кредита и сделаем заключение о его целесообразности.

Экономический эффект от использования инвестиционного налогового кредита составит в стоимости на начало кредитного периода 271 тыс. руб.>0, следовательно, привлечение инвестиционного налогового кредита целесообразно.

На четвертом этапе налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги должна заплатить организация. Это позволит избежать просрочек и пени.

Налоговый календарь по основным видам налогов, может быть использован с соответствующими корректировками в конкретной организации.

Последний этап - построение налогового бюджета. Бюджет по налогам эффективен не столько сам по себе, сколько в рамках существующей системы финансового бюджетирования. Как один из операционных бюджетов он должен согласовываться с бюджетом движения денежных средств. Увязка бюджета по налогам с бюджетом движения денежных средств нацелена на сбалансированность денежных доходов и платежей в бюджет таким образом, чтобы ко времени уплаты налогов организацией был достигнут уровень достаточного чистого денежного потока.

Определим достаточность создаваемого организацией чистого денежного потока на основе определения коэффициента достаточности чистого денежного потока и дадим экономическую интерпретацию полученного показателя с учетом налоговых издержек организации и их предполагаемой оптимизации на основании следующих исходных данных:

• · чистый денежный поток организации за период составил 4100 тыс. рублей;
• · сумма дивидендов, выплаченных собственникам организации - 400 тыс. рублей;
• · выплаты по краткосрочным кредитам и займам - 500 тыс. рублей;
• · уровень запасов ТМЦ составлял на начало периода - 300 тыс. рублей, на конец периода - 500 тыс. рублей;
• · налоговые издержки, оплаченные в текущем периоде - 3500 тыс. рублей;
• · предлагаемая налоговая оптимизация позволит снизить их на 600 тыс. рублей.

Кддп - коэффициент достаточности чистого денежного потока организации определяется по формуле:

Кддп = ЧДП / (КиЗ +Д 3 + Д+ НИ),

где ЧДП - чистый денежный поток организации за период;

КиЗ - выплаты по краткосрочным кредитам и займам;

Аз - прирост запасов товарно-материальных ценностей за период;

Д - сумма дивидендов, выплаченных собственникам организации за период;

НИ - налоговые издержки, оплаченные в текущем периоде или подлежащие оплате в будущем.

Последовательность расчета:

1. Определим коэффициент достаточности чистого денежного потока организации до проведения налоговой оптимизации (Кддп до):

Кддп до = 4 100/ (500 + (500 - 300) +400 + 3500) = 4 100/ 4 600 = 0,89 < 1.

2. Определим коэффициент достаточности чистого денежного потока организации после проведения налоговой оптимизации (Кддп по):

Кддп по = 4 100/(500+ (500-300)+400+ (3500-600)) =4100/4000 = 1,025 >1.

До проведения предполагаемой налоговой оптимизации коэффициент достаточности денежного потока организации был меньше единицы, то есть ниже критериального значения, что означает недостаточность чистого денежного потока; после предполагаемой оптимизации значение коэффициента превышает единицу, что свидетельствует о достаточности чистого денежного потока организации вследствие принятых мер.

Завершающим этапом налогового планирования является расчет экономической эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление.

На примере налога на прибыль на основании приведенных исходных данных определим экономический эффект и эффективность предполагаемой налоговой оптимизации, если известно, что риск последующего наложения штрафных санкций отсутствует (в силу того, что мероприятия полностью правомерны).

Исходные данные

Этапы расчета:

• 1) Рассчитаем сумму налога:
  • а) без налоговой оптимизации - Нбо:

Нбо = Ббо*СТ/100% =125 000 *24%/100 % = 30 000 руб.

б) с использованием оптимизации - Но:

Но =БоСТ7100% =100 000*24% /100% = 24 000 руб.

2) Определим экономический эффект от проведения налоговой оптимизации поданному налогу - Эно:

Эно = Нбо-Но - ИО = 30 000 - 24 000 - 5000 = 1 000 руб.

3) 0пределим экономическую эффективность проведения налоговой оптимизации - Копт:

Копт = (Эно / ИО) * 100% = (1 000 / 5 000)*100% = 20%

Сумма экономического эффекта от налоговой оптимизации составит 1000 руб. Именно столько финансовых ресурсов будет сэкономлено организацией. Экономическая эффективность налоговой оптимизации составит 20%, это означает, что на 1 рубль экономического эффекта от оптимизации необходимо потратить 20 копеек на ее проведение.

НК РФ Статья 67. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита

1. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, или осуществление мероприятия или мероприятий по снижению негативного воздействия на окружающую среду, предусмотренных пунктом 4 статьи 17 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды";

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;

4) выполнение организацией государственного оборонного заказа;

5) осуществление этой организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57 процентов, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем , утвержденным Правительством Российской Федерации;

6) включение этой организации в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом

2. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется:

1) по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 5 пункта 1 настоящей статьи, - на сумму кредита, составляющую 100 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этих подпунктах целей;

(см. текст в предыдущей редакции)

2) по основаниям, указанным в подпунктах 2 - 4 пункта 1 настоящей статьи, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией;

(см. текст в предыдущей редакции)

3) по основанию, указанному в подпункте 6 пункта 1 настоящей статьи, - на сумму кредита, составляющую не более чем 100 процентов суммы расходов на капитальные вложения в приобретение, создание, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, предназначенного и используемого для осуществления резидентами зон территориального развития инвестиционных проектов в соответствии с Федеральным законом "О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

3. Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.

4. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. В указанном заявлении организация принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности в соответствии с настоящей главой.

(см. текст в предыдущей редакции)

Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

(см. текст в предыдущей редакции)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в соответствии со статьей 63 настоящего Кодекса в течение 30 дней со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

(см. текст в предыдущей редакции)

При отсутствии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 62 настоящего Кодекса, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в предоставлении инвестиционного налогового кредита по основанию, указанному в подпункте 6 пункта 1 настоящей статьи, в пределах суммы расходов этого лица на капитальные вложения в приобретение, создание, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, предназначенного и используемого для осуществления резидентами зон территориального развития инвестиционных проектов в соответствии с Федеральным законом "О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", на срок, указанный в обращении заинтересованного лица, с учетом ограничений, установленных статьей 66 настоящего Кодекса.

6. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения платежей по соответствующему налогу, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита в срок, не превышающий срок , на который в соответствии с договором предоставляется инвестиционный налоговый кредит, порядок и срок погашения начисленных процентов, указание на способ обеспечения обязательств, ответственность сторон. Если инвестиционный налоговый кредит предоставляется под залог имущества, заключается договор о залоге имущества в порядке, предусмотренном

НК РФ выделяет налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит, рассматривая их как формы изменения срока уплаты налога и сбора (п. 3 ст. 61). Уполномоченными органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога, являются финансовые органы соответствующего уровня в зависимости от принадлежности налогов и сбо-ров к группам федеральных, региональных или местных, а также таможенные органы и органы внебюджетных фондов.

Налоговый кредит, как и инвестиционный налоговый кредит, предоставляются заинтересованному лицу по его заявлению и оформляются договором с уполномоченным органом. Заключение договора в этом случае отличает названные институты от других форм изменения срока уплаты налога. Вместе с тем имеются различия и между названными двумя формами налогового кредита при многих сходных чертах.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу на срок от трех месяцев до года, по одному или

нескольким налогам. Кодекс не уточняет, какому лицу он предоставляется, следовательно, имеются в виду все налогоплательщики, т. е. организации и физические лица. Основаниями его предоставления является наличие хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного лицом государственного заказа; 3) угроза банкротства в случае единовременной выплаты лицом налога.

Договор о налоговом кредите заключается в течение семи дней после принятия по этому вопросу решения ным органом. В договоре должны быть указаны: сумма задол-женности по налогу, начисляемые на нее проценты, срок действия договора, порядок погашения задолженности и процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, а также ответственность сторон. Проценты начисляются только при предоставлении налогового кредита в случае угрозы банкротства, исходя из ставки рефи-нансирования Центрального банка РФ, действующей на период договора о налоговом кредите.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен, в отличие от налогового кредита, согласно НК РФ по ограниченному кругу налогов, а именно: по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам (ст. 66). Такой кредит предоставляется организациям.

Инвестиционный налоговый кредит - это получение организацией возможности в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшить свои платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Он предоставляется на срок от одного года до пяти лет. В каждом отчетном периоде, а также в течение всего налогового периода сумма кредита не может превышать 50% суммы налога, подлежащей уплате по общим правилам.

Основаниями предоставления инвестиционного налогового кредита является наличие хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) проведение организацией научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ или технического перевооружения собственного производства; 2) осуществление внедренческой или инновационной деятельности; 3) выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономиче- развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Решение о предоставлении кредита должно быть принято уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления. Закон устанавливает ограничения по процентам на сумму кредита: они не должны быть ниже одной рой и выше трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Представительные органы субъектов РФ и местного самоуправления вправе устанавливать по и местным налогам соответственно иные условия предоставления инвести-ционного налогового кредита, включая сроки его действия и ставки процентов на сумму кредита.

Вопросы и задания для самоконтроля

Определите понятие налога. Какие юридические признаки свойственны налогу?

Определите понятие сбора. Чем он отличается от налога?

Какую роль выполняют налоги?

Проведите классификацию налогов по разным основаниям.

Что понимается в российском законодательстве под системой налогов и сборов? Какие платежи объединены этим понятием?

На какие уровни подразделяются законодательством налоговые платежи? Что входит в каждый из них, какие общие особенности свойственны платежам соответствующих уровней?

Что понимается под установлением налогов? Чем оно отличается от введения налогов в действие? Какой установления налогов и сборов предусмотрен законодательством, на каких нормах РФ он основан?

Определите понятие и предмет налогового права.

Охарактеризуйте источники налогового права. Укажите нормы Конституции РФ, закрепляющие основы налогового права.

Охарактеризуйте содержание НК РФ.

Что является предметом регулирования регионального законодательства и актов органов местного самоуправления? Приведите конкретные примеры.

Назовите основные элементы налогообложения НК РФ.

Что понимается под налоговыми льготами?

Определите понятие налоговых правоотношений. Кто выступает в качестве их субъектов?

Каковы обязанности налогоплательщиков? В чем состоят их права?

Какими мерами обеспечивается исполнение налогоплательщиками их обязанностей?

В каком порядке взыскиваются невнесенные в срок налоговые платежи (недоимки), пени, суммы санкций за просрочку платежей?

Какими правами обладают налоговые органы при осуществлении своих функций в области налогообложения?

19. Каковы обязанности и ответственность банков в области налогообложения? Какие виды нарушений банком своих обязанностей и меры ответственности за них предусмотрены НК РФ? Ответ дайте на основе конкретных норм НК РФ. Какие установлены меры административной ответственности должностных лиц банков за правонарушения в сфере налогообложения? Ответ дайте со ссылкой на правовые нормы. Каким нормативным актом регулируется налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит?

Определите понятие налогового кредита. В каком порядке предоставляется налоговый кредит, на какой срок, что является основанием его предоставления?

Что понимается под инвестиционным налоговым кредитом? Чем он отличается от налогового кредита и каково сходство между ними?

Каковы основания предоставления инвестиционного налогового кредита? Кому он предоставляется? На какой срок?

Кто (какие органы) вправе принимать решения о предо - ставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита?

Определите понятие налоговых правонарушений, каковы их особенности, круг субъектов? Ответ дайте на основе конк-ретных норм НК РФ.

Какие налоговые санкции применяются к налогоплательщикам, нарушившим налоговое законодательство, каковы их особенности?

Назовите конкретные налоговые правонарушения и применяемые за их совершение налоговые санкции.

Какие установлены меры административной ответственности должностных лиц организаций за правонарушения в сфере налогообложения? Ответ дайте со ссылкой на правовые нормы.

Охарактеризуйте административный порядок защиты прав налогоплательщиков. Составьте жалобу на действия нало-гового органа, предназначенную для рассмотрения админист-ративном порядке.

Охарактеризуйте судебный порядок защиты прав налогоплательщиков. Кто из них вправе обращаться за защитой прав в суд общей юрисдикции и кто - в арбитражный суд?

Охарактеризуйте роль Конституционного Суда РФ в защите прав и законных интересов субъектов налогового права. Приведите конкретные примеры из деятельности Конституционного Суда РФ в этой области.

Какова роль прокуратуры РФ в защите прав субъектов налоговых правоотношений? Охарактеризуйте ее на основе Закона РФ «О прокуратуре Российской Федерации».