Бухгалтерия

Инвестиции в совместные предприятия. Учет инвестиций в ассоциированные компании

1 Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированная организация – организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Метод долевого участия – метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместное предпринимательство – предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль – предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия – сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние – полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

4 Следующие термины определены в и в Приложении A МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:

контроль над объектом инвестиций;

материнская организация;

отдельная финансовая отчетность;

дочерняя организация.

Значительное влияние

5 Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного.

Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

6 Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(d) обмен руководящим персоналом;

(e) предоставление важной технической информации.

7 Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса).

Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9 Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.

Метод долевого участия

10 В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора.

Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. ).

11 Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия.

Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.

12 При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13 При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.

14 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

15 Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.

Применение метода долевого участия

16 Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17–19.

Освобождение от применения метода долевого участия

17 Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные организации или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10.

(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие;

(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но организация продолжает использовать метод долевого участия, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36).

28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии.

Операции «снизу вверх», например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций «сверху вниз» можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29 Если операции «сверху вниз» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции «снизу вверх» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31 Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

31A

31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием.

При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.

(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

33 При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

34 Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации.

В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

35 Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.

36 Если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.

37 Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т. е. приоритетности при ликвидации).

39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41 Организация также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

41A–41C

Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению.

Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма инвестиций впоследствии возрастает.

При определении ценности использования инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

Отдельная финансовая отчетность

44 Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с (с учетом поправок 2011 года).

Дата вступления в силу и переходные положения

45 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

45A–45C [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Ссылки на МСФО (IFRS) 9

46 Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9, любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39.

Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)

47 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» (пересмотренный в 2003 году).

(2509)

Название документа:
Номер документа:	28
Вид документа:	МСФО (IAS)
Принявший орган:
Статус:	Действующий
Опубликован:
Дата принятия:	28 декабря 2015
Дата начала действия:	09 февраля 2016
Дата редакции:	27 марта 2018

В настоящий документ вносятся изменения на основании приказа Минфина России от 04.06.2018 N 125н с 1 января 2021 года.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"

Документ с изменениями, внесенными:
( );
(приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);
(приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);
(приказ Минфина России от 20 июля 2017 года N 117н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 18.08.2017) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 20 июля 2017 года N 117н);
(приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 марта 2018 года N 56н) (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 17.04.2018, N 0001201804170023) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказом Минфина России от 27 марта 2018 года N 56н).
____________________________________________________________________

Цель

1. Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Определения

3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированная организация - организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместное предпринимательство - предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль - предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние - полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

4. Следующие термины определены в пункте 4 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и в Приложении А МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:

- контроль над объектом инвестиций;

- группа;

- материнская организация;

- отдельная финансовая отчетность;

- дочерняя организация.

Значительное влияние

5. Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

6. Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

7. Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8. Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9. Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.

Метод долевого участия

10. В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" ).

11. Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.

12. При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13. При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.

14. МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9 . Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 .

14A. Организация применяет МСФО (IFRS) 9 также к другим финансовым инструментам в ассоциированной организации или совместном предприятии, к которым не применяется метод долевого участия. К ним относятся долгосрочные вложения, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие (см. пункт 38). Организация применяет МСФО (IFRS) 9 к таким долгосрочным вложениям прежде, чем она применит пункт 38 и пункты 40-43 настоящего стандарта. При применении МСФО (IFRS) 9 организация не принимает во внимание корректировки балансовой стоимости долгосрочных вложений, возникающие вследствие применения настоящего стандарта.
МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

15. Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" , то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.

Применение метода долевого участия

16. Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17-19.

Освобождения от применения метода долевого участия

(Наименование в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .

17. Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10 , или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10 .
(Подпункт (d) в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .

18. Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 . Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .

19. Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20. Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9 , кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21. Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22. Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10 .

(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 . Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и

(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

23. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

24. Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения

25. Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.
МСФО "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к МСФО (IAS) 27)" от 27 июня 2016 года .

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26. Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10 . Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

27. Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36А).
(Пункт в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .

28. Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29. Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30. Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом 28, за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" . Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31. Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

31А.

31В. [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32. Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.

(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

33. При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

34. Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

35. Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.

36. За исключением случая, описанного в пункте 36A, если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .

36A. Несмотря на требование пункта 36, если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат: (а) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями; (b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и (с) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.
МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года ; в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .

37. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38. Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

39. После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

40. После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет пункты 41A-41C с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9 .

41. Пункт исключен с 26 апреля 2018 года - МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года ..

41A. Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:

(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;

(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;

(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;

(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо

(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.

41B. Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)

41C. В дополнение к типам событий, описанным в пункте 41A, объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)

42. Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" . Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов 41A-41C показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9 .

43. Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

Отдельная финансовая отчетность

44. Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

Дата вступления в силу и переходные положения

45. Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство", МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях" и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

45A. МСФО (IFRS) 9 , выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 40-42 и добавлены пункты 41A-41C. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 .
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)

45B. Документом "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)" , выпущенным в августе 2014 года, внесены изменения в пункт 25. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" . Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к МСФО (IAS) 27)" от 27 июня 2016 года)

45А-45С. [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

45D. Документом "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 28)" , выпущенным в декабре 2014 года, внесены изменения в пункты 17, 27 и 36 и добавлен пункт 36A. Организация должна применять данные изменения для годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года)

45Е. Документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2014-2016 гг." , выпущенным в декабре 2016 года, внесены изменения в пункты 18 и 36А. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 для годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года)

45G. Документом "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия ", выпущенным в октябре 2017 года, добавлен пункт 14A и удален пункт 41. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты, за исключением случаев, указанных в пунктах 45H-45K. Досрочное применение допускается. Если организация применит данные поправки досрочно, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45H. Организация, которая впервые применит поправки, предусмотренные пунктом 45G, одновременно с первоначальным применением МСФО (IFRS) 9 МСФО (IFRS) 9 к долгосрочным вложениям, указанным в пункте 14A.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45I. Организация, которая впервые применит поправки, предусмотренные пунктом 45G, после первоначального применения МСФО (IFRS) 9 , должна применять переходные положения МСФО (IFRS) 9 , необходимые для применения требований, предусмотренных пунктом 14A, к долгосрочным вложениям. В этих целях указания на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 следует рассматривать как указания на дату начала годового отчетного периода, в котором организация впервые применяет данные поправки (дата первоначального применения поправок). Организация не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения данных поправок. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45J. При первом применении поправок, предусмотренных пунктом 45G, организация, которая применяет временное освобождение от применения МСФО (IFRS) 9 в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" , не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения данных поправок. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45K. Если организация не производит пересчет информации за прошлые периоды в соответствии с пунктом 45I или пунктом 45J, на дату первоначального применения данных поправок она должна признать в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, если применимо) разницу между:

(a) прежней балансовой стоимостью долгосрочных вложений, указанных в пункте 14A, на эту дату; и

(b) балансовой стоимостью этих долгосрочных вложений на эту дату.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

Ссылки на МСФО (IFRS) 9

46. Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9 , любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39 .

Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)

47. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации" (пересмотренный в 2003 году).

Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" (с изменениями на 27 марта 2018 года)

Название документа:	Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" (с изменениями на 27 марта 2018 года)
Номер документа:	28
Вид документа:	МСФО (IAS)
Принявший орган:	Фонд Международных стандартов финансовой отчетности
Статус:	Действующий
Опубликован:	Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 09.02.2016 Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 08.02.2016, N 0001201602080013
Дата принятия:	28 декабря 2015
Дата начала действия:	09 февраля 2016
Дата редакции:	27 марта 2018

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

Многие компании инвестируют средства в другие предприятия в объемах, не позволяющих реально управлять финансовой и хозяйственной политикой объекта инвестиций, и в форме, не соответствующей совместной деятельности. Тем не менее, если инвестор, не контролируя объект инвестиций, участвует в принятии решений по его финансовой и операционной политике, это означает, что он оказывает существенное влияние на инвестируемую компанию. В таком случае инвестор получает возможность воздействовать на результаты деятельности объекта инвестиций и в определенной мере становится ответственным за них.

Подобный объект инвестиций получил название ассоциированной (или зависимой, как принято называть ее в России) компании, и взаимоотношения таких организаций в области учета регулируются в настоящее время МСФО IFRS 10.

При составлении отчетности инвестора, имеющего вложения в ассоциированную компанию, наиболее важные вопросы заключаются в том, каким образом учесть тот тип и размер участия, которые инвестор принимает в выработке политики объекта инвестиции, а также как предоставить пользователю наиболее достоверную информацию о рентабельности инвестиций в ассоциированную компанию.

При составлении консолидированной отчетности материнская компания обязана точно определить периметр консолидации, то есть определить, есть ли у нее ассоциированные и совместные компании – это важно.

Часто инвестор оказывает на объект инвестиций существенное (то есть совместно контролирующее) влияние, которое определяется выполнением следующих условий:
– данный инвестор имеет представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;
– инвестор принимает участие в процессе выработки политики объекта инвестиций;
– между инвестором и объектом инвестиций осуществляются крупные операции;
– инвестор и объект инвестиций обмениваются управленческим персоналом;
– инвестор и объект инвестиций предоставляют друг другу важную техническую информацию.

Существенное влияние обычно возникает в том случае, когда инвестору принадлежит не менее 20% голосующих акций объекта инвестирования (и обычно не более 50%, иначе объект инвестиций рассматривается как дочернее предприятие).

При этом инвестор может владеть данными акциями непосредственно или через свои дочерние компании – могут образовываться сложные «родственные» схемы.

Само понятие существенного влияния предполагает, что инвестор во многом несет ответственность за результаты деятельности ассоциированной компании, ведь рентабельность инвестиций во многом зависит от правильности принимаемых решений по финансовой и операционной политике ассоциируемого предприятия.

Таким образом, в МСФО оптимальным вариантом является включение и в обычную, и в консолидированную отчетность инвестора соответствующей части прибылей и убытков ассоциированной компании, а не только полученных инвестором дивидендов в качестве инвестиционного дохода.

Отражение инвестиций в ассоциированные компании в финансовой отчетности
Инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в балансе инвестора отдельной статьей и классифицируются как долгосрочный актив. При этом есть особенности.

Вложения в ассоциированную компанию при составлении консолидированной отчетности инвестором (т. е. материнской компанией в Группе) предпочтительно учитывать методом долевого участия. Есть и альтернативный метод учета: это отражение по их себестоимости. Данный метод применяется в случаях, когда доля в чистых активах ассоциированной компании приобретается и удерживается исключительно с целью ее продажи в ближайшем будущем и/или имеются долгосрочные ограничения в переводе средств инвестору.

Инвестиции в зависимую компанию, которые включены в индивидуальную финансовую отчетность инвестора, составляющего консолидированную финансовую отчетность, и который не предполагает использовать только в целях их продажи в ближайшем будущем, следует учитывать одним из следующих возможных способов:
– по себестоимости;
– методом долевого участия;
– как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).

Если инвестор не обязан составлять консолидированную отчетность (не имеет дочерних компаний), то для отражения инвестиций в зависимые компании также могут применяться вышеперечисленные методы. При этом второй случай используется тогда, когда он является целесообразным для ассоциированной компании при публикации консолидированной отчетности инвестором.

Третий способ предполагает учет инвестиций как финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи или предназначенных для продажи. Проанализируем подробнее два указанных выше метода.

Метод учета по себестоимости. Первоначально инвестиции отражаются по себестоимости. После даты приобретения инвестор также ведет учет инвестиций по себестоимости и одновременно признает доход от инвестиций в размере поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций (дивиденды, показанные в отчете о прибылях и убытках). Доходы, полученные сверх такой прибыли, трактуются как возмещение инвестиций и уменьшают их себестоимость – это своего рода компенсация расходов на инвестирование. При этом величина полученных инвестором доходов от инвестиций из накопительной чистой прибыли ассоциированной компании не дает полного представления о результатах деятельности объекта инвестиций и, следовательно, об эффективности участия инвестора в принятии решений по финансовой и операционной политике ассоциированной компании. Этот относительно простой метод предпочтительнее при намерении в будущем продать такие инвестиции.

Метод учета по долевому участию. Суть метода состоит в первоначальном отражении инвестиций по себестоимости и дальнейшем изменении их оценки в соответствии с признанной долей инвестора в прибылях и убытках объекта вложений.

Собственный капитал ассоциированной компании может уменьшаться или увеличиваться за счет таких операций, как переоценка основных средств и инвестиций, отражение курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте, а также отражение разниц, возникающих при объединении компаний.

Результаты этих операций не показываются в отчете о прибылях и убытках.

Следовательно, при учете инвестиций в ассоциированные компании возникает необходимость провести корректировку балансовой стоимости вложений, чтобы правильно отразить долю участия инвестора. Этот метод имеет много общего с методом приобретения.

Таким образом, для отражения в отчетности инвестиций в ассоциированную компанию разрешается использовать различные методы. Поэтому руководству компании-инвестора необходимо правильно оценить сложившуюся ситуацию и свои намерения в отношении сделанных вложений в зависимую компанию, выбрав соответствующий метод. Необходимо уточнить наличие значительных ограничений на поступление (перевод) средств из компании – объекта инвестиций и о сроках сохранения этих инвестиций. Кроме того, руководству компании-инвестора не следует забывать о важности предоставления пользователям достоверной и полезной информации. На основе проведенного анализа и следует выбрать метод для отражения инвестиций в ассоциированные компании и обязательно указать его в своей учетной политике.

Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности (совместный контроль)
МСФО 31 и IFRS 11 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» трактуют деятельность совместных компаний как отличную от деятельности дочерних и зависимых предприятий, при этом введя понятие совместной деятельности.

В соответствии с правилами, устанавливаемыми международными стандартами, совместная деятельность характеризуется наличием договорного соглашения о совместной деятельности, устанавливающего совместный контроль между двумя и более компаниями. Деятельность, в основе которой нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не считается совместной.

Если у предприятия имеется соответствующая доля в какой-либо компании без договорного соглашения о совместном контроле, то это может означать наличие у него ассоциированной компании или инвестиций, не относящихся ни к дочерним и зависимым компаниям, ни к совместной деятельности (МСФО 39).

В соответствии с МСФО 31, а также с МСФО IFRS 11 (с 2015 года) для целей учета и составления отчетности выделяют следующие три основных типа совместной деятельности:
1) совместно контролируемые операции;
2) совместно контролируемые активы;
3) совместно контролируемые компании.

Отнесение операции к тому или иному классификационному типу определяет порядок учета отражения в отчетности операций по совместной деятельности. Разберем это подробнее.

Совместно контролируемые операции. Такая форма совместной деятельности возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной деятельности без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры. Например, несколько участников объединяют свои ресурсы для разработки, производства или реализации какой-либо продукции.

Каждый участник осуществляет свою часть исследовательского и производственного процесса и получает свою долю дохода от продаж в соответствии с договорами.

Совместно контролируемые активы. В данном случае предполагается наличие совместного контроля, управления и владения активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной деятельности и используемыми для достижения целей, зафиксированных в договоре о совместной деятельности.

Например, совместная эксплуатация нефтепровода несколькими нефтяными компаниями, что сейчас широко применяется.

Совместно контролируемые компании. Совместная компания предполагает учреждение товарищества или предприятия иной организационно-правовой структуры, в которой каждый участник имеет свою долю участия. Отличие подобной компании от совместно контролируемых операций и совместно контролируемых активов заключается в том, что на основании договора о совместной деятельности устанавливается совместный контроль участников над всей деятельностью компании. Например, предприятие начинает работу в другой стране или в другом административном образовании на территории своей страны в сотрудничестве с местными органами власти или коммерческими структурами, действующими на территории данного государства или административного образования.

Отражение инвестиций в совместную деятельность в отчетности
Отражение вложений в совместную деятельность в отчетности должно зависеть от отнесения договора о совместной деятельности к тому или иному классификационному типу. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях участники должны признавать в отчетности (как индивидуальной, так и консолидированной) контролируемые ими активы и соответствующие обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах от продажи продукции или оказания услуг, произведенной или оказанных в результате совместной деятельности. В большинстве случаев подобные операции уже отражены в собственной финансовой отчетности участников совместной деятельности, и для этих статей отчетности не требуется каких-либо дополнительных операций по консолидации.

В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах каждый участник совместной деятельности признает в индивидуальной и консолидированной отчетности перечисленные ниже учетные объекты:
– свою долю совместно контролируемых активов, классифицируемых в соответствии с их характером, а не инвестиции. Например, доля совместно контролируемого (используемого) нефтепровода должна быть классифицирована как основные средства;
– любые принятые обязательства;
– свою долю любых обязательств наряду с другими предпринимателями в отношении совместной деятельности;
– любой доход от продажи или использования своей доли произведенной в результате совместной деятельности продукции, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в процессе совместной деятельности;
– любые признанные расходы, понесенные в отношении своей доли участия.

В российской системе отражения состояния Группы подобный порядок учета для участников совместной деятельности не предусмотрен.

В отношении учета инвестиций в совместно контролируемые компании действуют следующие правила:
1. Основным методом отражения подобных инвестиций является пропорциональное сведение.
2. Альтернативный метод предполагает использование метода учета по долевому участию (МСФО 28 и IFRS 11).

Пропорциональное сведение
Метод пропорционального сведения предусматривает включение в консолидированную отчетность участника доли контролируемых им активов, обязательств, доходов и расходов.

Процедура метода пропорционального сведения во многом аналогична методу приобретения, применяемому для включения в консолидированную отчетность дочерних предприятий. Результаты пропорционального сведения могут быть представлены в различных форматах отчетности: возможно как построчное объединение со своей долей активов, обязательств, доходов и расходов, так и выделение своей доли всех активов (обязательств, доходов расходов) в отдельную статью.

В отчете о движении денежных средств участника его доля в денежных операциях совместного предприятия показывается в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Участники совместной компании должны прекратить использование пропорционального сведения с момента утраты контроля над совместно контролируемой компанией.

Могут возникнуть ситуации, когда инвестиции в совместную компанию не отражаются ни по методу пропорционального сведения, ни по методу долевого участия. Участник должен учитывать свою долю в совместной компании либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МСФО IFRS 11, если:
– доля участия в совместной компании приобретается и содержится исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем;
– совместное предприятие работает в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают его возможности по переводу средств участнику.

Консолидированная отчетность составляется так называемыми материнскими компаниями, у которых имеются дочерние компании. При включении в консолидированную отчетность предприятия данных о его участии в совместно контролируемой организации на основе метода пропорционального сведения необходимо произвести следующие конкретные действия:
1) выполнить требования для подготовки отчетности участника и отчетности совместной компании, устанавливаемые МСФО 27 и IFRS 10 при использовании метода приобретения;
2) определить долю участника в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной компании;
3) сложить суммы по соответствующим строкам отчетности совместной компании;
4) сделать необходимые корректировки (например, в отношении инвестиций в совместное предприятие).

Итак, проблема учета в консолидированных предприятиях достаточно подробно разработана в международном учете и отчетности, чего пока нельзя сказать о российском учете, хотя в нашей стране достаточно крупных объединений различных типов.

В следующем номере мы подробно разберем особенности форм отчетности всех видов по требованию МСФО IAS 1 и их отличия от РСБУ.

Также по этой теме.

В этой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ), продолжают обсуждение вопросов формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями МСФО. Авторы рассматривают порядок отражения в отчетности инвестиций в ассоциированные компании на основе МСФО (IAS) 28. Излагаются особенности применения метода долевого участия. Раскрывается содержание таких категорий МСФО, регулирующих вопросы составления отчетности, как "существенное влияние" и "отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности".

a) "представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
b) участие в формировании политики компании, в том числе, участие в распределении дивидендов или в ином распределении имущества компании;
c) наличие значимых операций между инвестором и объектом инвестиции;
d) взаимный обмен руководящим персоналом; или
e) предоставление важной технической информации".

Существенное влияние

МСФО (IAS) 28 ассоциированной (associate) компанией называет компанию (в том числе некорпоративную компанию, компанию без образования юридического лица, такую как товарищество), на которую инвестор оказывает существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.

Действие Стандарта распространяется не на все ассоциированные компании, в частности, к сфере его действия не относятся инвестиции организаций, которые специализируются на венчурных инвестициях, взаимных фондов, паевых и страховых фондов и подобных компаний. Такие инвестиции учитываются по справедливой стоимости, изменение которой отражается на финансовом результате деятельности (в отчете о прибылях и убытках) в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39).

Под существенным (значительным) влиянием (significant influence) понимается "власть участвовать в принятии решений в области финансовой и хозяйственной политики инвестируемой компании, не обеспечивающая контроля или совместного контроля над данной политикой" . Это значит, что компания-инвестор не вправе самостоятельно или совместно с другими инвесторами управлять финансовой и хозяйственной политикой ассоциированной компании.

В МСФО (IAS) 28 принято, что наличие 20 % голосов обеспечивают компании-инвестору существенное влияние над инвестируемой компанией, за исключением тех ситуаций, когда инвестор может продемонстрировать отсутствие значительного влияния. Например, компания-инвестор не может оказывать существенного влияния на объект инвестиций, если акционер, обладающий контрольным пакетом акций, не считается с интересами компании-инвестора, или инвестируемая компания игнорирует мнение компании-инвестора, которая не входит в совет директоров, или не получает достаточной информации для выработки обоснованных финансовых и хозяйственных решений.

В тех случаях, когда составляется консолидированная отчетность, доля участия определяется не только как непосредственная собственность материнской компании на акции другой компании, но и как "косвенное владение" через дочерние компании.

Таким образом, доля участия группы в ассоциированной компании представляет собой совокупную долю участия материнской и дочерних компаний. Поэтому при составлении отдельной отчетности компания-инвестор может не иметь ассоциированных компаний, а при составлении консолидированной отчетности они могут возникнуть.

В качестве подтверждения наличия существенного влияния на инвестируемую компанию Стандарт называет следующие признаки:

Компания-инвестор, оценивая, имеет ли она власть участвовать в финансовых и хозяйственных решениях объекта инвестиции, обязана принимать во внимание наличие и эффект потенциальных прав голоса, которые в настоящий момент могут быть исполнены или конвертированы. К таким потенциальным правам относятся варранты, опционы на приобретение акций, инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции, например, конвертируемые облигации. При этом Стандарт указывает, что "при оценке того, способствуют ли потенциальные права голоса получению существенного влияния, компания исследует все факты и обстоятельства (включая условия осуществления потенциальных прав и любых других договорных условий как индивидуально, так и в совокупности), которые оказывают влияние на потенциальные права, за исключением намерений менеджмента и финансовой возможности исполнить или конвертировать эти права".

Потеря существенного влияния на объект инвестиций может быть обусловлена передачей контроля над компанией государству, по решению суда, административного или регулирующего органа. При этом компания-инвестор может сохранять долю участия в капитале, но лишается права участия в решении вопросов финансовой и хозяйственной политики. Утрата инвестором существенного влияния приводит к тому, что инвестиция в бывшую ассоциированную компанию отражается в отчетности по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39). При этом разность между учетной стоимостью на момент переквалификации инвестиции и ее справедливой стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках.

Значение термина "власть" (power) в МСФО, регулирующем практику составления консолидированной отчетности, определялось в предыдущих статьях.

Метод долевого участия

Метод долевого участия (иногда в профессиональной литературе называемого "методом капитала", "долевым методом", "методом участия в капитале") определяется Стандартом как метод, в соответствии с которым инвестиция в ассоциированную компанию первоначально признается по фактической себестоимости, а затем корректируется на величину изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиции. При этом в отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовом результате деятельности объекта инвестиций на основе фактического участия в капитале, то есть без учета потенциальных прав на приобретение дополнительной доли участия.

Например, если первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную компанию была равна 500 тыс. руб., что составляло 40 % участия в капитале, а за отчетный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1 млн. руб., то в бухгалтерском балансе компании-инвестора стоимость инвестиции будет отражена в размере:

500 + 40 % х 1 000 = 900 тыс. руб.,

а в отчете о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтенный методом долевого участия - 400 тыс. руб .

Поскольку величина доли инвестора в капитале ассоциированной компании изменяется не только за счет чистой прибыли (или убытка), а помимо этого за счет прочих статей совокупной прибыли (например, в связи с переоценкой основных средств, нематериальных активов, возникновении курсовых разниц, отражаемых на счетах капитала, некоторых операций хеджирования и пр.), в отчете о совокупной прибыли инвестора должны появиться соответствующие статьи, учитываемые методом долевого участия.

В случае потери существенного влияния над ассоциированной компанией, накопленный результат в прочих статьях совокупной прибыли, относящийся к ассоциированной компании, учтенный в отчетности инвестора, должен быть переведен в состав нераспределенной прибыли так, как если бы объекты, обусловившие доходы ассоциированной компании по статьям капитала, выбыли. Например, если компания-инвестор, применяя метод долевого участия, отразила 35 % суммы переоценки основных средств ассоциированной компании в размере 230 тыс. руб. как прочую статью совокупной прибыли, учитываемую методом долевого участия, то при утрате существенного влияния эти 230 тыс. руб. следует перевести в нераспределенную прибыль.

Таким образом, применение метода долевого участия предполагает, что доход на инвестиции в ассоциированные компании признается до фактического получения средств в виде дивидендов. Распределение прибыли в форме дивидендов и иное распределение имущества (в виде изъятия капитала) в отчетности инвестора не рассматривается как статья дохода, а отражается как изменение балансовой стоимости инвестиции.

Стандарт запрещает инвестору, который оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, не применять метод долевого участия, даже тогда, когда ассоциированные компании действуют в рамках жестких долгосрочных ограничений, которые существенно ограничивают возможность передачи средств компании-инвестору. Причиной отмены метода долевого участия является только потеря существенного влияния на инвестируемую компанию.

Стандарт не предусматривает применение метода долевого участия в тех случаях, когда ассоциированная компания приобретена с целью ее продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения. В данном случае инвестиции учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". При этом компания-инвестор должна продемонстрировать, что инвестиции приобретены с намерением их продажи и что менеджмент компании активно ищет покупателя. Если инвестиции, ранее квалифицированные как предназначенные для продажи, больше не отвечают критериям отнесения к данной категории, их следует отражать в отчетности методом долевого участия, внеся ретроактивные корректировки, начиная с момента отнесения их к классу предназначенных для продажи инвестиций.

Если материнская компания освобождается от составления консолидированной отчетности в соответствии с нормами МСФО (IAS) 27, то она не применяет метод долевого участия для отражения инвестиций в ассоциированные компании. Также метод долевого участия не применяется, если выполняются все следующие условия:

1) "инвестор является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, или частично принадлежит другой компании, но при этом все собственники, включая тех, кто не имеет прав голоса, проинформированы и не возражают против применения метода долевого участия;
2) долговые и долевые инструменты не обращаются на открытом рынке (ни на отечественной, ни на зарубежной бирже, ни на внебиржевом рынке, включая локальные и региональные рынки);
3) инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган, в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок; и
4) головная или промежуточная материнская компания инвестора составляет публично доступную консолидированную отчетность, в соответствии с МСФО".

Финансовая отчетность ассоциированной компании должна быть составлена на отчетную дату, которая может отличаться от отчетной даты инвестора не более чем на 3 месяца. Кроме того, инвестор должен выполнить соответствующие корректировки финансовой отчетности ассоциированных компаний, в целях приведения к учетной политике компании-инвестора, чтобы отобразить операции и иные события в рамках единой учетной политики.

Финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от продажи имущества, оказания услуг или выполнения работ, в операции между инвестором и ассоциированной компанией, независимо от того, кто из них выступал в качестве продавца (исполнителя), должен быть исключен в размере доли инвестора в капитале ассоциированной компании. Данная процедура выполняется при расчете чистых активов ассоциированной компании путем исключения указанного финансового результата, затем определяется доля инвестора в откорректированном значении чистых активов (капитала) ассоциированной компании. Например, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию на начало года была отражена по себестоимости - 700 тыс. руб., доля инвестора в капитале составила 40 %, а гудвил - 100 тыс. руб. Прибыль от продажи компанией-инвестором товаров ассоциированной компании за отчетный период была равна 200 тыс. руб. Проданные товары находятся на балансе компании-покупателя. Величина капитала ассоциированной компании на начало года была равна 1,5 млн. руб., а на конец года = 1,8 млн. руб. Метод долевого участия предполагает определение стоимости инвестиции на конец года с учетом доли в приросте капитала и с учетом корректировки на величину доли в прибыли от продажи между компанией-инвестором и ассоциированной компанией. Рассчитать балансовую стоимость инвестиции можно двумя путями:

1. Себестоимость инвестиции + 40 % х (прирост капитала - нереализованная прибыль)
700 + 40 % (1 800 - 1 500 - 200) = 740 тыс. руб.

2. 40 % х (чистые активы на отчетную дату - нереализованная прибыль) + гудвил
40% (1 800 - 200) + 100 = 740 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках будет отражена статья: Доход, учтенный методом долевого участия - 40 тыс. руб. В случае признания убытков ассоциированной компании, инвестор должен относить свою долю убытка не только на балансовую стоимость его инвестиций в капитал ассоциированной компании, но и на иные долгосрочные инвестиции в ассоциированную компанию (привилегированные акции, предоставленные займы, долгосрочную дебиторскую задолженность, за исключением торговой), до тех пор, пока они не будут полностью поглощены учтенными долями убытков. Последующие убытки должны учитываться за балансом.

Однако если инвестор принимает на себя обязанность погасить убытки ассоциированной компании или совершать платежи от ее имени, он должен признавать соответствующие расходы и оценочные обязательства (резервы).

В случае если хозяйственная деятельность ассоциированной компании приведет к получению прибыли, прежде чем восстанавливать балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию, следует компенсировать забалансовые убытки. Применение метода долевого участия предполагает расчет величины гудвила ассоциированной компании методом, аналогичным используемому при составления консолидированной отчетности.

Однако гудвил на обесценение не проверяется, он входит в стоимость инвестиции, которая такой проверке и подвергается (в МСФО (IAS) 39 приводятся признаки обесценения инвестиций). МСФО (IAS) 28 указывает на то, что для определения возмещаемой величины инвестиции в ассоциированные компании следует анализировать "ценность в использовании", оценивая:

1). "долю инвестора в приведенной стоимости предполагаемых будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной компанией, включая денежные потоки от операций ассоциированных компаний и доходов от окончательного выбытия инвестиций; или
2). приведенную стоимость предполагаемых будущих денежных потоков в виде дивидендов, которые будут получены на инвестиции, и от окончательного выбытия от инвестиций".

Отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности

Отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией, инвестором в ассоциированную компанию или участником в совместно управляемой компании. В отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются на основе прямой доли участия в акционерном капитале и не корректируются на долю финансовых результатов деятельности или изменение доли участия в чистых активах инвестируемой компании.

Точнее, в отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39 с учетом квалификации инвестиции.

Таким образом, в отдельной финансовой отчетности метод долевого участия или принцип консолидации не применяется. Отдельная финансовая отчетность выступает дополнением к консолидированной отчетности материнской компании или к отчетности, где применен метод долевого участия в ассоциированной компании или метод пропорционального участия для отражения инвестиций в совместно контролируемые компании.

Отражение инвестиций в капитал компании: итоги

Подводя итог сказанному, следует отметить, что, формируя отчетность в соответствии с МСФО, необходимо проводить границу между методологией представления данных о совершенных инвестициях в ассоциированные компании в консолидированной и отдельной отчетности фирм-инвесторов.

Если консолидация предполагает отражение всех статей отчетности дочерних компаний, то инвестиция в ассоциированную компанию должна отражаться одной строкой актива как самостоятельный объект бухгалтерского учета по специальным правилам оценки. При этом отчетность инвестора должна продемонстрировать долю в приросте "собственного капитала", обеспечиваемую "существенным влиянием" на финансовую и хозяйственную политику объекта инвестиций.

Освобождения от применения метода долевого участия

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.
(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).
(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.
(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.

19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

Прекращение использования метода долевого участия

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10.
(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:
(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и
(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

Изменения доли владения

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

27 Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты , ).

28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29 Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30 Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом , за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" . Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт . Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.
(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

34 Если в соответствии с пунктом финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

36 За исключением случая, описанного в пункте , если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.

36A Несмотря на требование пункта , если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат:

(a) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями;
(b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и
(c) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.

38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом , организация применяет пункты - с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41A Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:

(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;
(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;
(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;
(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо
(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.

41B Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.

41C В дополнение к типам событий, описанным в пункте , объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.

42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" . Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов - показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или
(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.