1.1. Англо-американская модель

Основные принципы англо-американской модели разработаны в Великобритании, США и Голландии, поэтому ее называют еще англо-американо-голландской. Для этой модели характерна нежесткая регламентация учета. Основная идея - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В странах, использующих эту модель, как правило, хорошо развит рынок ценных бумаг, где большая часть компаний находит дополнительные источники финансовых ресурсов .

К странам с англо-американской моделью учета относятся: Австралия, Великобритания (в том числе страны на Багамских и Бермудских островах), Зимбабве, Израиль, Индия, Ирландия, Канада, Кипр, Мексика, Новая Зеландия, США, Венесуэла, Исландия, Нидерланды, Пакистан, Панама, Танзания, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка, Гана, Замбия и др. .

Для англоязычных стран характерно не государственное регулирование учета, а профессиональное: лучшие специалисты в области бухгалтерского учета объединяются в ассоциацию и вырабатывают основополагающие учетные принципы, а государственные органы признают их. При этом учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов.

Страны с англо-американской моделью строят учет исходя из сложившейся практики. Следует различать английский и американский варианты. Первый характерен для таких стран, как

Великобритания, ЮАР, Новая Зеландия, Австралия, Ирландия; второй - для США, Канады, Японии, Мексики и Филиппин.

К англоязычной системе обычно относят и Голландию, но для этой страны континентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а наоборот, от теории к практике. Иными словами, в этой стране руководствуются в первую очередь дедуктивным, а не индуктивным методом.

1.2. Континентальная модель

Континентальная модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета .

Континентальная модель бухгалтерского учета характерна для стран с регулируемой экономикой и сильным влиянием со стороны банковской системы либо стран, устанавливающих жесткие требования к учету и отчетности .

Эту модель используют Австрия, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония, Алжир, Демократическая Республика Конго, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Сенегал, Того .

В континентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированным государственными органами и обязательным для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет осуществляется в интересах государственных регулирующих, в том числе налоговых органов .

Страны, придерживающиеся континентальной модели, также могут быть разделены на две группы: 1) признающие примат правильности отражения учетных данных, преимущественно правовых (Германия); 2) провозглашающие примат налогового фискального права (Франция, Италия, Испания, Бельгия) .

1.3. Южноамериканская (латиноамериканская) модель

Основным отличием южноамериканской (латиноамериканской) модели от других моделей является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом же учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, хорошо отражается в учете и отчетности .

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характерна для стран с высоким уровнем инфляции, унификацией принципов учета.

В Латинской Америке учет имеет одну основную цель - отражать инфляционные процессы, и методология учета полностью подчиняется этой цели.

Южноамериканскую модель применяют Аргентина, Боливия, Бразилия, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор, Гайана .

1.4. Исламская и интернациональная модели

К вновь создаваемым моделям можно отнести исламскую и интернациональную модели.

Исламская модель развивается под огромным влиянием богословских идей и имеет ряд особенностей. В частности, компаниям запрещается получать дивиденды ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компаний .

Необходимость развития интернациональной модели вытекает из потребности в международной согласованности учета прежде всего в интересах многонациональных корпораций и иностранных участников международного валютного рынка. Только небольшое число крупных корпораций могут в настоящее время утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам.

Таким образом, рассмотрев существующие модели бухгалтерского учета, нельзя утверждать, что учет в той или иной стране поставлен лучше или хуже, чем в других. Модели и системы учета создаются для достижения определенных целей. Бухгалтерский учет при этом определяется окружающей средой, в которой функционирует. Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает и разнообразие идей, соответствующие методики их реализации в теории и практике учета.

2 Сравнительная характеристика балансов различных стран

2.1. Характеристика бухгалтерского баланса в англо-американской системе

Особенностью бухгалтерского учета в англо-американской системе является сильное влияние на него международных стандартов, что отражается на отчетности компаний.

Финансовая отчетность, публикуемая западными компаниями, представляет собой красочно оформленные буклеты, которые помимо самих форм бухгалтерских отчетов, заверенных аудитором, содержат много другой информации. Как правило, это обращение президента компании к акционерам, отчет совета директоров, анализ развития компании за предшествовавшие годы, прогноз на ближайшее время, описание географии и размера инвестиций, международных связей, сведения о социальной политике компании с различными графиками, схемами, диаграммами, фотографиями и т.д. Подобная информация не регулируется и представляется исключительно по усмотрению компании. Тем не менее, она очень важна для пользователей как дополнительный источник данных для принятия решений .

Финансовая отчетность компаний США отражает остатки по счетам и их изменения, а также агрегированные показатели по нескольким счетам, такие, как чистая прибыль.

Финансовая отчетность включает следующие отчеты:

– баланс;

– отчет о прибылях и убытках;

– отчет об изменении финансового состояния или об использовании и источниках средств (в настоящее время применяется мало, вместо него составляется отчет о движении денежных средств);

– отчет об изменениях собственного капитала;

– пояснительная записка;

– заключение аудиторской фирмы.

Балансовый отчет (бухгалтерский баланс) отражает состояние финансов компании на конкретную дату - конец отчетного периода и датируется этим днем. Источником данных для представления баланса является Главная книга .

Стандартной формы баланса не существует. Стандарты определяют минимум данных, который должен содержать отчет. Баланс включает информацию о ресурсах, обязательствах компании и собственном капитале. Он базируется на основном бухгалтерском уравнении, показывающем взаимосвязь между активами, пассивами и собственным капиталом компании .

В соответствии с GAAP основные компоненты баланса группируются в следующем порядке:

– активы должны отражаться в порядке убывания их ликвидности;

обязательства должны отражаться в порядке, характеризующим близость срока их погашения. Чем ближе срок, тем раньше должно быть показано обязательство;


– собственный капитал должен отражаться так: первыми показывают его разновидности, в наименьшей мере подверженные изменениям .


Структура рубрик баланса должна отвечать специфике конкретной компании и устанавливаться в соответствии с принципом полного раскрытия необходимой информации. Различия в балансах разных компаний, обусловленные отраслевыми и другими особенностями их деятельности, вписываются тем не менее в характерную для всех компаний финансовой сферы структуру.


Активы, как и обязательства, делятся на текущие и долгосрочные.


Имущество компаний представляют их активы, которые могут быть текущими и долгосрочными.


Текущие активы включают в себя наличные средства и другие активы, которые могут быть обращены в денежные средства, а также активы, предназначенные для продажи или потребления в течение нормального цикла деятельности компании или в течение одного года после составления отчета. Большая часть компаний считает продолжительность цикла своей деятельности равной одному году .


Текущие активы	Текущие обязательства
денежные средства, краткосрочные инвестиции	кредиторская задолженность за товары и услуги, используемые в цикле основной деятельности компании
дебиторская задолженность, или счета к получению	краткосрочная кредиторская задолженность по товарам и услугам, не используемым в основной деятельности компании
товарно-материальные запасы, предоплаченные текущие расходы	краткосрочные векселя
прочие активы	текущие выплаты по погашению долгосрочных обязательств (включая обязательства по аренде)
Долгосрочные активы	получение предоплаты за еще не поставленные товары или не оказанные услуги или другие предоплаченные доходы
основные средства, или собственность, здания и оборудование	начисленные, но не оплаченные затраты на заработную плату, выплату процентов и налогов
нематериальные активы	текущие выплаты отложенных налоговых платежей
предоплаченные расходы нескольких периодов	прочие обязательства
инвестиции и фонды	Долгосрочные обязательства
прочие активы	долгосрочные займы и кредиты
	обязательства по аренде
	облигации
	прочие обязательства
	Собственный капитал
	акционерный капитал по номинальной, неноминальной и объявленной стоимости, внесенный, или оплаченный, капитал
	внесенный, или оплаченный, капитал, превышающий номинальную или объявленную стоимость акционерного капитала
	прочий внесенный, или оплаченный, капитал
	нераспределенная прибыль

Рисунок 1 – Структура баланса в англо-американской модели бухгалтерского учета


Иногда одни и те же активы могут обращаться в течение как года, так и более длительного периода. В этом случае их отнесение к краткосрочным текущим или долгосрочным активам зависит от намерения руководства компании в отношении их использования .


При отражении дебиторской задолженности не учитывается ее возможная невыплата. Дебиторская задолженность, используемая в качестве залога выполнения компанией своих обязательств перед третьими лицами (вексель), а также размер обесценения дебиторской задолженности отражаются как вычет из дебиторской задолженности или в примечаниях к бухгалтерскому балансу.


Товарно-материальные запасы отражаются по наименьшей цене, существующей на рынке на аналогичные запасы. Если запасы используются в производстве, указывается степень завершенности их переработки (сырье, незавершенное производство, готовая продукция) .


В зарубежной практике при англо-американской модели используются следующие оценки товарно-материальных запасов при их списании в производство:


– по средней себестоимости;


– ФИФО;


– по себестоимости каждой единицы.


Метод ФИФО, или метод оценки запасов по ценам первых покупок, основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных первыми, должна быть отнесена к товарам, проданным также первыми. При использовании метода ФИФО учитывается движение стоимости, а не товаров.


Большая часть компаний считает метод ФИФО наиболее подходящим при инвентаризации. Он предполагает наиболее реальную оценку активов компании.


Основным недостатком метода оценки запасов по ценам первых покупок является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель доходности компании .


К долгосрочным активам относятся основные средства, нематериальные активы и т.д.


Основные средства: собственность, земля, здания и оборудование - долгосрочные активы, которые не предназначены для продажи в данном отчетном периоде и используются в деятельности компании.


Основные средства отражаются в балансе одной строкой по балансовой стоимости (за минусом амортизации) на основании данных бухгалтерского учета. При оценке земли и зданий может применяться рыночная стоимость на дату составления баланса .


Нематериальные активы отражаются в балансе по стоимости приобретения за минусом износа. Стоимость нематериальных активов показывается по двум статьям: 1) гудвилл (деловая репутация) и 2) прочие нематериальные активы. В пояснительной записке приводится информация о стоимости гудвилла и утвержденных сроках его списания.


Способы учета гудвилла и сейчас являются предметом спора бухгалтеров, применяющих англо-американскую модель учета. Одни считают, что гудвилл возникает при покупке одной компанией другой как разница между уплаченной ценой и текущей стоимостью активов покупаемой компании. Таким образом, эту разность они трактуют как дополнительные затраты, которые следует покрывать из специального резервного фонда и списывать немедленно .


По мнению других специалистов, гудвилл ничем не отличается от нематериальных активов. Гудвилл - это дополнительный актив, приобретаемый при покупке компании. Его можно учитывать как торговые марки и лицензии, начисляя амортизацию в определенных временных рамках (не более 20 лет).


Некоторые предлагают списывать гудвилл сразу при приобретении компании на счет «Прибыли и убытки».


В настоящее время допускаются все три варианта учета гудвилла, однако большая часть компаний с англо-американской системой учета предпочитает включать гудвилл в состав нематериальных активов с последующим начислением амортизации .


Предоплаченные расходы нескольких периодов обычно включают предоплату долгосрочных расходов, направленных на извлечение экономической выгоды в будущем (предоплата страховых услуг, затраты на перестановку оборудования и т.д.). Желание отнести долгосрочные вложения к этой статье бухгалтерского баланса, как правило, вызвано стремлением избежать сложностей из-за их неопределенного характера и наличия во многих ситуациях, например, таких статей, как долгосрочные вложения средств .


Инвестиции включают в себя акции дочерних компаний, займы, предоставленные дочерним компаниям, акции ассоциированных компаний, собственные акции, выкупленные у акционеров, прочие предоставленные займы, прочие инвестиции в краткосрочные ценные бумаги, инвестиции в недвижимость.


Если инвестиции предполагается использовать более одного года, они отражаются в составе долгосрочных активов. Долгосрочные инвестиции отражаются в балансе по цене приобретения. Разрешается переоценивать долгосрочные инвестиции в зависимости от колебаний рыночных цен. Они, как правило, переоцениваются только в меньшую сторону. Если инвестиции показаны в балансе как оборотные средства (краткосрочные), то должны отражаться по наименьшей из оценок (либо по стоимости приобретения, либо по рыночной стоимости) .


Собственные акции, выкупленные у акционеров, должны быть показаны как краткосрочные инвестиции по цене приобретения.


Объекты вложения в недвижимость - это земля или здания, которыми компания владеет, но по которым планирует получить доход в отдаленном будущем. Объекты вложения в недвижимость отражаются в балансе по рыночной стоимости. В пояснительной записке раскрывается информация об оценщиках и оценочной базе .


К прочим относятся активы, не попадающие в перечисленные разделы, например долгосрочная задолженность компании со стороны ее сотрудников, возникающая в ходе выполнения компанией программ по мотивации и социальной поддержке персонала. Иногда к прочим активам относят временно не загруженные производственные мощности при условии, что в будущем они должны принести экономическую выгоду .


Обязательства могут быть текущими и долгосрочными.


Текущие обязательства подлежат погашению путем использования в этих целях текущих активов или рефинансирования путем принятия других текущих обязательств. В отчете текущие обязательства обычно отражаются в порядке очередности их погашения.


Для погашения долгосрочных обязательств не требуется использовать текущие активы или увеличивать текущие обязательства в течение последующего цикла деятельности компании или учетного периода.


Долгосрочная кредиторская задолженность отражается в балансе по двум статьям: 1) часть долгосрочной кредиторской задолженности, которая должна быть погашена до истечения ближайших 12 месяцев после отчетной даты; 2) часть долгосрочной кредиторской задолженности, которая должна быть погашена более чем через 12 месяцев после отчетной даты .


К долгосрочной кредиторской задолженности относятся долгосрочная задолженность по коммерческому кредиту, резерв на реорганизацию, задолженность по капитальной аренде.


В пояснительной записке должны быть представлены сведения об условиях получения кредитов и их разбивка на две группы: 1) числящиеся по балансу кредиты со сроком погашения до пяти лет и 2) свыше этого срока.


В части уставного капитала показывают только оплаченную его часть. Если капитал не является акционерным, его стоимость отражается по учредительным документам в части, оплаченной учредителями на дату составления отчетности. Акционерный капитал показывают по двум статьям: 1) оплаченный по номиналу и 2) оплаченный сверх номинала.


Существует ряд правил, в соответствии с которыми готовится эта рубрика. Обязательно должны быть указаны разрешенный к выпуску капитал, акции выпущенные (количество и номинальная стоимость) и находящиеся в обращении.


Англо-американская модель учета предусматривает создание следующих видов резервов:


– под переоценку основных средств;


– под обесценение ценных бумаг;


– под чрезвычайные убытки;


– под условные обязательства;


– выравнивающие (на отпуск, ремонт, проценты банку, накладные расходы и т.д.) .


К условным обязательствам относятся обязательства компании, которые могут принести убытки в результате действий, совершенных в отчетном периоде. К таким обязательствам относятся следующие: возможные штрафные санкции по искам, которые на дату составления отчетности находились в стадии рассмотрения; обязательства, выданные структурными подразделениями компании от ее имени; возможные обязательства по договорам, по которым в отчетном периоде допущены нарушения, за которые в договоре предусмотрены штрафные санкции; другие обязательства. Резервы в балансе компаний, применяющих англо-американскую модель, отражаются одной строкой .


Собственным капиталом является прибыль. Если в отчетном периоде компания понесла убыток, он отражается в отчетности как отрицательная величина.


В отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами так же, как и в англо-американской модели учета, не принято разделять нераспределенную прибыль на прибыль прошлых лет и прибыль отчетного периода. Если в предшествующем периоде компания имела убытки, а в отчетном периоде прибыль или наоборот, то эти результаты не перекрывают друг друга, а показываются раздельно.


Нераспределенная прибыль представляет собой остаток чистой прибыли, находящийся в распоряжении компании. В конце отчетного периода она равна нераспределенной прибыли на конец предыдущего учетного периода плюс чистая прибыль за период минус выплаты дивидендов по акциям. Перед расчетом этой прибыли за данный период нераспределенная прибыль за предыдущии период корректируется в соответствии с внесенными поправками, связанными с изменением принципов ведения учета тех или иных показателей, исправлением бухгалтерских ошибок и пр. .


Показатель нераспределенной прибыли с учетом его изменений и корректировок служит связующим звеном между балансами предыдущего и данного периодов.


Если компания пересчитывает показатели финансовой отчетности своих дочерних компаний, составленной в иностранной валюте, то в балансе отдельно отражается статья «Прибыли (убытки) от пересчета показателей финансовой отчетности».


Некоторые показатели баланса носят оценочный характер. Так, облигации отражаются по дисконтированной нынешней стоимости, дебиторская задолженность - по оценочной чистой стоимости ее реализации, акции - по наименьшей рыночной цене, основные средства - по балансовой стоимости, которая в свою очередь зависит от оценочного срока их эксплуатации. Для обеспечения достоверности информации баланса он должен сопровождаться комментариями, указывающими, с помощью каких методов проводилась оценка того или иного показателя. Иногда события, произошедшие после отчетной даты, требуют корректировки баланса (табл. 1) .


Таблица 1 – Учет событий, произошедших после отчетной даты


События, приводящие к корректировке баланса	События, не приводящие к корректировке баланса
1.Последнее уточнение цены приобретения или выручки от реализации основных средств, которые были куплены или проданы перед окончанием года 2.Получение сведений, указывающих на снижение стоимости активов, принадлежащих компании 3.Выявление ошибок и злоупотреблений, которые могли привести к искажению отчетности	1.Слияние или приобретение компаний 2Выпуск акций, облигаций 3.Фактическая или предполагаемая реконструкция 4.Утрата основных средств в результате стихийных бедствий и чрезвычайных происшествий 5.Изменение объема текущей торговой деятельности 6.Действия правительства 7. Резкое изменение курсов иностранных валют

В целях обеспечения наиболее полного раскрытия информации о хозяйственной деятельности компании и предоставления пользователю возможности принимать решения на основе сопоставления информации за разные годы балансы рекомендуется готовить с указанием отраженных в них показателей не только за отчетный период, но и за два предшествовавших, т.е. за три года.


2.2 Бухгалтерский учет в немецкой системе бухгалтерского учета


В Германии государство не вмешивается во внутренние дела компаний, но устанавливает определенные общие требования, которые следует соблюдать для организованного и успешного хозяйствования. Эти общие требования обязательны для всех хозяйствующих субъектов и должны строго соблюдаться. Такие требования закреплены в законодательстве, касающемся управления, налогообложения и условий хозяйствования .


Ведение бухгалтерского учета базируется на предписаниях Торгового кодекса, содержащего требования к осуществлению бухгалтерского учета и аудита, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном Налоге и Закона о налоге на корпорации. Кроме того, с 1986 г. действует Закон о балансах, в соответствии с которым приняты основные положения по ведению бухгалтерского учета и составлению балансов.


Общие учетные принципы и стандарты утверждены Законом об акционерных обществах, введенным в действие в 1937 г. Принятие этих принципов и стандартов связано с банкротством большого числа компаний в 20-30 годах XIX века и централизацией государственного управления. В 1937 г. было принято решение о государственной стандартизации бухгалтерского учета и утвержден единый План счетов бухгалтерского учета .


В настоящее время в Германии не применяется единый План счетов, а существуют несколько рекомендуемых Планов счетов.


В соответствии с немецким хозяйственным правом данные бухгалтерского учета рассматриваются как:


– информация для предпринимателя об имуществе, задолженности, прибыли, убытках, затратах, доходах компании;


– доказательство в случае судебного разбирательства;


– отчет управляющих капиталом перед инвесторами;


– основа для расчета сумм налогов и финансового управления;


– информация о кредитоспособности компании и использовании кредитов.


Для Германии характерно одновременное применение традиционных немецких и современных европейских стандартов, на что влияют директивы ЕС. В то же время в стране не регламентируется составление первичных документов, регистров бухгалтерского учета, а также учетные процедуры. В том числе это касается сроков формирования первичных документов и учетных регистров: ежедневные учетные записи требуются лишь при отражении денежных средств .


Особенностью немецкого учета является составление двух видов отчетности:

Коммерческой;


Налоговой (на основе данных коммерческой, отчетности, скорректированных в соответствии с налоговыми правилами).


Коммерческая отчетность может быть составлена как баланс результатов и баланс имущества. Распределение статей по отчетным периодам между смежными периодами применяется при составлении только коммерческого баланса результатов и включает отложенное налогообложение .


Развитие учета в Германии в последнее время связано с применением международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), GAAP США, но в целом немецкая система учета продолжает оставаться сугубо национальной.


Малые компании имеют право составлять только налоговую отчетность, крупные акционерные общества должны формировать консолидированный баланс. Для обществ с ограниченной ответственностью, акционерных обществ и коммандитных товариществ составление отчетности обязательно. Годовой отчет этих организаций состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, а также приложений к ним .


Приложения - равноценная часть годового отчета. В них раскрываются данные баланса, а также отчета о прибылях и убытках, в частности, представлена информация о методах оценки имущества и обязательств об участии в других компаниях, о долгосрочных обязательствах, численности персонала, а также об окладах (доходах) менеджеров и членов правления.


На основании годового отчета составляется отчет о товарных (складских) запасах. Этот отчет не является частью годового отчета. Он предназначен для получения необходимой дополнительной информации для принятия управленческих решений.


Такую же роль играют данные о сбыте внутри страны и за рубежом, развитии персонала, ликвидности компании и перспективах ее развития.


Льготы для малых и средних компаний в отношении отчетности зависят от ряда показателей.


Малые компании могут публиковать сокращенный баланс, крупные компании обязаны брать за основу полную схему баланса, средние также должны разрабатывать баланс по полной схеме, а публиковать могут сокращенный баланс.


По каждой статье баланса следует приводить показатель предыдущего года. Отражение средств должно представлять их развитие. Необходимо показывать данные о долгосрочных требованиях и обязательствах. Предполагаемые обязательства всех видов указываются общей суммой.


Ответственность акционеров ограничивается суммой уставного капитала компании. До недавнего времени эта сумма должна была составлять минимум 50 000 евро для обществ с ограниченной ответственностью и 100 000 евро - для акционерных обществ .


Уставный капитал отражается по номиналу.


Резервный капитал образуется при внесении дополнительных средств акционерами или при выпуске акций. Он призван укрепить основу собственного капитала компании. Накопление прибыли отражает только суммы, которые были получены в качестве годового итога. Они увеличивают капиталовложения компании. Закон об акционерных обществах определяет, что резервный капитал должен составлять 10% основного капитала. Он создается из переноса прибыли или из добровольных отчислений .


Перенос прибыли (убытка) - это остаток прибыли (убытка) предыдущего года.


Для общества с ограниченной ответственностью размер резервного капитала законодательно не установлен. Этот размер должен быть таким, чтобы предстоящий хозяйственный дефицит был преодолен без изменения суммы основного капитала.


Резервы капитала и накопленная прибыль образуют открытые резервы, которые в балансе должны быть представлены отдельно. Скрытые резервы не отражаются в балансе. Они возникают при заниженной оценке имущества или при завышенной оценке отчислений в резервный фонд. Полное списание малоценных средств в первом году является законной возможностью для образования скрытых резервов .


Компании обязаны представлять в балансе или в приложении к нему данные о динамике отдельных статей основных средств. Отражение основных средств дает полное представление о политике списания их стоимости и об инвестировании компании.


Годовой отчет общества с ограниченной ответственностью. Этот отчет составляется управляющим делами. Для малых компаний срок представления годового отчета определен в шесть месяцев, для остальных организаций - три месяца.


Годовой отчет и отчет о состоянии складских запасов мелких и средних компаний после составления проверяются аудитором, имеющим на это специальное разрешение. Для малых компаний обязательная проверка не требуется.


Если у общества с ограниченной ответственностью есть орган внутреннего контроля, он должен дать оценку годового отчета, отчета о состоянии складских запасов и контрольного отчета ревизора. Эти документы представляются акционерам, которые делают заключение о годовом отчете и об использовании прибыли .


Как правило, годовой отчет составляется до распределения прибыли.


Последовательность расчета - от определения годового результата до переноса прибыли (убытка). Итог хозяйственного года - это годовой излишек (+) или дефицит (-).


Формула расчета переноса прибыли (убытка):


Перенос прибыли (убытка) с предыдущего года + Изъятияиз резервного капитала + Изъятия из накоплений прибыли — Взносы в фонд накопления прибыли — Распределение прибыли (дивиденды) = Перенос прибыли (убытка).


Для совета директоров акционерного общества действуют такие же правила работы над отчетом, как и для общества с ограниченной ответственностью. Заключительный баланс, правда, нередко составляется после использования части годовой прибыли. Условия контроля соответствуют условиям контроля в обществе с ограниченной ответственностью. Прибыль, указанная в балансе,- это прибыль, которую общее собрание предлагает к распределению.


Любое изменение в использовании имущества или задолженности приводит к изменению итога хозяйственного года. Для обеспечения защиты интересов кредиторов и правильной уплаты годового налога необходимо придерживаться установленных законом требований к оценке. Эти требования действуют для всех компаний независимо от их правовой формы и размера .


Коммерческий баланс - это основа налогового баланса. Только те компании, которые обязаны публиковать годовой отчет, составляют отдельно налоговый баланс.


При составлении годового отчета учитываются предписания налогового законодательства в отношении оценки включаемых в него показателей, в частности, стоимости приобретения и производства, остаточной стоимости приобретения и производства, стоимости на момент оценки. К стоимости приобретения относятся все затраты, которые необходимы для того, чтобы приобрести объект и довести его до состояния, в котором он годен к эксплуатации. Сюда же относятся цена приобретения, накладные расходы, последующие затраты на приобретение и снижение стоимости.


Стоимость производства включает как минимум все прямые издержки производства. Могут быть также учтены соответствующие косвенные расходы.


Под остаточной стоимостью понимается разница между стоимостью приобретения и стоимостью планового или внепланового списания объекта.


Стоимостью на момент оценки признается обобщенная биржевая или рыночная цена.


При оценке активов и обязательств необходимо соблюдать ряд установленных правил (принципов), основными из которых являются: принцип отдельной оценки; принцип осторожности; принцип постоянства; принцип заниженной оценки для объектов основных и оборотных средств; принцип завышенной оценки для задолженности; неполученная прибыль не должна указываться; нереализованные убытки необходимо указывать .


Приведем примерный состав показателей основных форм годовой бухгалтерской отчетности акционерных обществ, которые формируются в немецкой системе бухгалтерского учета (рисунок 2).


Активы	Пассивы
Основной капитал и финансовые активы: недвижимость, станки и оборудование; земля и прочая недвижимость: а)с административными, фабричными строениями, б)с жилыми строениями, в) без застройки; – строения на не принадлежащих обществу участках; станки и машины; производственное и конторское оборудование; незавершенное строительство и авансовые платежи за строения и оборудование; финансовые активы; инвестиции в дочерние компании и филиалы; инвестиции в долгосрочные ценные бумаги; ссуды на срок не менее четырех лет, в том числе с ипотекой	Акционерная собственность и обязательства: 1. Капитал: обыкновенные акции; привилегированные акции.
2.Текущие активы	2 Нераспределенные доходы
материальные запасы; сырье и материалы; незавершенное производство; готовая продукция и товары для перепродажи; запасные части; авансовые платежи поставщикам; дебиторская задолженность за товары и услуги; векселя к получению; чеки; наличность в кассе, Федеральном банке и на текущих счетах; наличность в банках; временные вложения в ценные бумаги; казначейские обязательства; дебиторская задолженность филиалов; дебиторская задолженность членов совета директоров; прочие текущие активы	в соответствии с уставом акционерного общества; сальдо на начало периода; доход от реализации акций по рыночному курсу; отчисления от чистого дохода; резерв для вложений в казначейские обязательства; сальдо на начало периода; отчисления от чистого дохода.
3.Авансовые платежи и расходы будущих периодов	3.Специальные резервы капитала
	4.Резерв на покрытие безденежных долгов
	5. Прочие резервы: пенсионный резерв; резерв эксплуатационных расходов; другие резервы
	6.Обязательства со сроком не менее четырех лет: обязательства перед банком; другие обязательства.
	7.Обязательства перед акционерным обществом
	8.Прочие обязательства: дебиторская задолженность торговым предприятиям; дебиторская задолженность по векселям; полученные авансовые платежи; дебиторская задолженность филиалам; другие обязательства
	9.Отсроченные кредиты
	10.Оставшаяся нераспределенная прибыль
ИТОГО активов	ИТОГО акционерной собственности и обязательств

Рисунок 2 – Структура баланса акционерного общества в немецкой модели бухгалтерского учета


Перейдем к характеристике и особенностям составления бухгалтерского баланса во французской модели бухгалтерского учета.


2.3 Бухгалтерский учет в ahfywepcrjq системе бухгалтерского учета


Главной особенностью французской бухгалтерской системы является ее юридическая сущность, так как бухгалтерский учет регламентируется коммерческим и налоговым законодательством. Причем правовое пространство таково, что само существование регулирующей нормы необязательно означает, что компании ей беспрекословно следуют. За невыполнение некоторых законодательных требований штрафные санкции не предусмотрены. Иногда не разработан механизм обеспечения соблюдения норм законодательства, а в ряде случаев существуют негласный соглашения, позволяющие игнорировать те или иные предписания .


Бухгалтерский учет призван отражать и классифицировать информацию, необходимую для достижения его целей, в той степени, в какой информация может быть количественно оценена, в частности:


– информация об основных сделках должна быть незамедлительно отражена в учете, чтобы она могла быть своевременно использована;


– бухгалтерская информация должна позволять пользователям получать достоверное, недвусмысленное и полное представление о хозяйственных сделках, событиях и обстоятельствах;


– последовательность отражения бухгалтерской информации за ряд финансовых лет предполагает непрерывность применения правил и процедур. Всякое отступление от принципа последовательности должно быть объяснено путем обращения к более качественной информации;


– в случае модификации учетных правил в периоде, когда отражается такое изменение, наряду с информацией, подготовленной на основе новых учетных правил, следует показать вся кую уместную информацию о бухгалтерских корректировках, связанных с этой модификацией .


Принципы построения французской бухгалтерии можно подразделить на традиционные и обусловленные присоединением к нормативной базе ЕС.


Основными направлениями развития бухгалтерского учета во Франции являются приведение его в соответствие с текущими изменениями в коммерческом законодательстве и выработка единообразного подхода к консолидации отчетности.


В учете большей части крупных компаний неожиданно появились элементы, связанные с традиционной французской учетной практикой, которой они не соответствовали в полной мере, а также наметилось следование учетной практике США и применение международных стандартов финансовой отчетности.


Классификация и порядок отражения отдельных учетных объектов во Франции достаточно специфичны. Учетный процесс неразрывно связан с утвержденным рабочим планом счетов, который должен соответствовать требованиям единого национального Плана счетов .


К отчетности, составленной на основе индивидуальных счетов, предъявляются обязательные требования, установленные законодательством. Отчетность должна соответствовать Бухгалтерскому акту, Декрету 1983 г. и Четвертой директиве ЕС. Балансы отдельных компаний по сравнению с консолидированными более детализированы и составляются по установленному формату


Классификация финансовых счетов сводится к выделению двух классов балансовых элементов:


Активов, показывающих величину инвестиций в компанию;


1. Акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их финансирование .
   

   В свою очередь инвестиции подразделяются на оборотные и внеоборотные активы, а источники финансирования - на текущие и долгосрочные. Исходя из этих индивидуальных счетов рассчитываются налоговые обязательства.
   

   Внедрение в национальную систему предписаний Седьмой директивы ЕС имело свои особенности.
   

   Во-первых, хотя предписание показывать все вычеты, требуемые для целей налогообложения, осталось в силе, компании свободны в принятии решения относительно включения показателей индивидуальных счетов в консолидированную отчетность.
   

   Во-вторых, отчетность группы компаний необязательно должна соответствовать французским учетным принципам. Она может быть составлена по учетным правилам, принятым на других финансовых рынках. Компании, осуществляющие хозяйственную деятельность на рынках иностранных государств, имеют право составлять отчетность группы по правилам соответствующего рынка .
   

   Таким образом, практика ведения бухгалтерского учета группы компаний весьма разнообразна из-за отсутствия формализованных требований. Компании, составляющие консолидированную отчетность, в большинстве случаев делают это на добровольной основе и, следовательно, используют те учетные правила, которые кажутся им более удобными.
   

   Однако свобода выбора учетных методик не означает, что во Франции отсутствует регулирование консолидации отчетности. К числу обязательных требований относится, в частности, правило, определяющее, что компании, над которыми материнская компания осуществляет исключительный контроль, должны быть отражены как дочерние в учете материнской компании .
   

   Исключительный контроль может осуществляться посредством обладания:
   

   – прямым или относительным большинством голосов;
   

   – прямым или относительным большинством голосов, составляющим 40%, если ни один из партнеров или акционеров не имеет большей доли (в процентах);
   

   – контролирующим влиянием, которое является результатом соглашения об управлении или иного аналогичного соглашения (при условии, что материнская компания имеет долю в капитале дочерних компаний).
   

   Дочерние компании, характер деятельности которых существенно отличается от характера деятельности материнской компании, могут быть учтены методом долевого участия. Ассоциированные компании, на которые материнская компания оказывает существенное влияние (при владении 20 и более процентами капитала), также должны проводить консолидацию этим методом. .
   

   Совместные компании используют метод пропорциональной консолидации. Компания определяется как совместная, если дела ведет ограниченное число партнеров и решения принимаются сообща.
   

   Таким образом, индивидуальные счета играют главную роль в формировании долгосрочной информации о дивидендах и налогах, тогда как консолидированные счета содержат лишь дополнительную информацию экономического характера.
   

   В состав годового отчета включаются следующие формы:
   

   – индивидуальные отчеты материнской компании;
   

   – управленческий отчет;
   

   – отчеты группы, если такие имеются;
   

   – отчет об управлении группой;
   

   – заключение аудитора, назначенного по закону, о годовых отчетах;
   

   – отчет о направлениях использования прибыли, предлагаемый на рассмотрение на ежегодном общем собрании акционеров, а также их резолюция на предлагаемом варианте распределения прибыли.
   

   Консолидированная отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала (добровольная расшифровка) и отчета о движении денежных средств (не требуется для акционеров, однако многие французские компании публикуют его) .
   

   Формы консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках соответствуют требованиям Четвертой директивы ЕС. В отчете о прибылях и убытках должны быть выделены операционные доходы и расходы, финансовые доходы и расходы, чрезвычайные статьи, налоги.
   

   Группа компаний составляет отчет об изменении акционерного капитала, показывая его динамику за три года. Однако ни в балансе, ни в пояснениях к отчетности не приводятся сведения о том, как был сформирован акционерный капитал (число выпущенных акций, премия на акцию). Более детальная информация содержится в отчетности материнской компании .
   

   В зависимости от размера компании существует три варианта представления индивидуальной отчетности.
   

   Баланс дает представление о финансовом состоянии компании на определенную дату, в том числе об активах, пассивах и капитале, свидетельствующих о правах и обязательствах компании и отражающих используемые ею средства. В балансе раскрывается состав активов: земли, здания, сооружения, прочие объекты .
   

   Накопленная сумма амортизации показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За сведениями об оборотных активах следует детальная информация о предоплатах, отложенных расходах, пересчетных разницах.
   

   Раздел капитала содержит информацию о выпущенных акциях и их номинале.
   

   Приведем примерный состав показателей годовой бухгалтерской отчетности компаний, которые формируются во французской системе бухгалтерского учета.
   

   План счетов бухгалтерского учета по Франции был разработан в 1979 г. и принят Национальным советом по бухгалтерскому учету Франции в 1982 г. В течение последующих двух лет было осуществлено его внедрение в практическую деятельность .
   

   План счетов, получив название «Общий план счетов бухгалтерского учета» (Рlan Comtable General - PCG), учитывает требования Четвертой Директивы Европейского Союза (ЕС) о годовой отчетности компаний с ограниченной ответственностью. Она была принята в июле 1978 г. с целью представления достоверных и объективных данных о результатах деятельности, имущественном и финансовом положении за отчетный год в компаниях с ограниченной ответственностью.
   

   Активы	Пассивы
   выпущенный невостребованный капитал; устойчивые активы; нематериальные устойчивые активы; затраты на создание компании; затраты на научные исследования; патенты, лицензии, торговые знаки и прочие права и активы; гудвилл; прочие нематериальные устойчивые активы; платежи с рассрочкой в счет причитающихся сумм; материальные устойчивые активы; земля; здания; станки, оборудование и инструменты; прочие материальные активы; материальные устойчивые активы незавершенного строительства; платежи с рассрочкой в счет причитающихся сумм; инвестиции; акции ассоциированных компаний; суммы к получению от ассоциированных компаний; прочие инвестиции в устойчивые активы; прочие долги к получению; прочие инвестиции; текущие активы; запасы и незавершенное производство; сырье; незавершенное производство; готовая продукция; товары для перепродажи; платежи по счетам и депозитам; дебиторы; задолженность торговых предприятий; прочие дебиторы; объявленный неоплаченный акционерный капитал; инвестиции; инвестиции в собственные акции; прочие инвестиции; наличность в банке и кассе; авансовые платежи и накопленный доход; авансовые платежи; накопленный доход; разница валютных курсов	капитал и резервы; оплаченный акционерный капитал; премия на акции; резерв переоценки; законодательно установленный резерв; резерв, предусмотренный уставом компании или контрактом; прочие резервы; баланс счета прибылей и убытков; прибыли или убытки за отчетный период.
   	Итого собственных средств:
   	субсидии; расходы, связанные с законодательными актами; резерв предстоящих платежей; резерв на погашение обязательств; резерв на погашение неустоек; кредиторы; легкореализуемые облигации; прочие облигации; ссуды и отдельные кредиторы; отсроченные платежи; задолженность торговым предприятиям; налоги и отчисления на социальное страхование; задолженность по основному капиталу; прочие кредиторы
   ИТОГО активов	ИТОГО пассивов

   Рисунок 3 – Структура баланса компаний во французской модели бухгалтерского учета
   

   В этом документе определены требования формирования данных по каждой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Причем требования директивы распространяются не только на общества с ограниченной (частичной) ответственностью, но и на акционерные общества, командитные товарищества и др. Эта директива содержит методологические основы, лежащие в основе порядка записей на счетах, представленных в национальном плане счетов Франции. Дело в том, что план счетов содержит не только номенклатуру счетов и инструкцию по его применению в практической деятельности, а также примечания к каждому счету, но и унифицированные формы бухгалтерской отчетности, инструктивные рекомендации по их составлению.
   

   Балансовые счета используются в процессе финансового учета для составления баланса, который наряду с отчетом о прибылях и убытках и приложениями к нему является главным источником анализа и финансовой диагностики, так как представляет собой числовую модель финансовой жизни предприятия . К балансовым счетам относятся счета 1-5 классов (см. рис. 4).
   

   
   

   Рисунок 4 – Классификация балансовых счетов в национальном плане счетов Франции
   

   Класс 1 «Счета капитала», номер которых начинается с цифры один, включает непосредственно счет капитала, счета финансовых результатов как прошлых, так и отчетного периодов, счета видов оценочных резервов, долгосрочные и краткосрочные ссуды и приравненную к ним кредиторскую задолженность.
   

   Класс 2 «Счета материальных и нематериальных основных средств и финансовых вложений» содержит не только непосредственно счета учета нематериальных активов, основных средств, финансовых вложений (в уставные капиталы, облигации, акции, паи, боны и др. со сроком погашения более года), но и счета учета незавершенных капитальных вложений, износа активов, оценочных резервов по ним.
   

   Класс 3 «Счета запасов и незавершенного производства» включает счета видов запасов: сырья, материалов, готовой продукции, товаров, материалов в пути, а также счета резервов под обесценение как оборотных средств, так и незавершенного производства.
   

   В классе 4 «Счета расчетов» выделены основные группы должников, являющихся по отношению к компании дебиторами и кредиторами. По этим группам организуется учет по счетам поставщиков, покупателей, персонала, государства, социальных организаций, резервам по обесценению счетов и др.
   

   Балансовые счета, на которых учитываются вложения в финансовые активы, коммерческие обязательства, на срок менее одного года, а также денежные счета, включаются в класс 5 «Финансовые счета».
   

   К оперативным счетам, используемым во французском плане счетов, относятся счета, объединенные в 6 и 7 классы (рис. 5).
   

   
   

   Рисунок 5 – Классификация оперативных счетов в национальном плане счетов Франции
   

   Счета, включаемые в класс 6 «Счета затрат по элементам», используются для формирования затрат в разрезе покупок (материальных ценностей, приобретенных для производства и хозяйственных нужд), услуг со стороны, налогов, расходов по содержанию персонала, амортизационных отчислений и оценочных резервов, финансовых затрат, чрезвычайных затрат, налога с прибылей.
   

   Класс 7 «Счета доходов по видам» объединяет доходы в виде выручки от продаж, других поступлений, например от финансовой деятельности, неиспользованных оценочных резервов, доходов по долгосрочным контрактам, носящим неполный (частичный) характер, и др.
   

   Специальные счета, которые группируются в класс 8, являются забалансовыми и используются для учета обязательств, имущества, источников его формирования, не являющихся собственностью компании.
   

   Класс 9 «Счета аналитической эксплуатации», или счета эксплуатационной бухгалтерии, состоят из совокупности счетов, используемых в управленческом бухгалтерском учете для формирования информации, необходимой в принятии оперативных, тактических и стратегических решений. Кроме этого целями управленческого учета, реализуемыми, в частности с помощью счетов эксплуатационной бухгалтерии, являются расчеты финансовых результатов деятельности по центрам ответственности, центрам прибыли и сегментам деятельности.
   Объекты бухгалтерского учета и их классификация

   2013-10-10

Бухгалтерский учет, как и политика, и идеология, не знает национальных границ. Учетные технологии экспортируются и импортируются, доказывая этим, что применяемые в различных странах системы учета имеют много общего. Особенно много одинакового в странах, тесно связанных между собой экономически, политически, а также имеющих общие географические границы. Практически все бывшие английские колонии ведут учет по британской системе. Влияние Великобритании настолько велико, что экспортируются не только учетные методики, но и системы подготовки кадров. Значительное влияние в области учетной практики оказывают на свои бывшие колонии Германия и Франция, хотя они имеют фундаментальные различия в организации бухгалтерского учета, в оценке роли и назначения финансового учета.

Рассмотрение систем бухгалтерского учета, в структуре определенной классификации, имеет немаловажное значение, потому что она:

позволяет осуществить эффективный подход к описа­нию и сравнению различных учетных систем;

способствует развитию бухгалтерского учета, например в плане его гармонизации;

помогает в обучении бухгалтеров и аудиторов, действую­щих на международном уровне;

позволяет решать проблемы, прогнозировать и предупреждать их возникновение, опираясь на опыт других стран, использующих аналогичную модель бух­галтерского учета.

По мере того, как отличия методов ведения учета в раз­ных странах становились все более очевидными, начались попытки классификации систем бухгалтерского учета. В на­стоящее время существует несколько классификаций.

1. Иерархическая классификация К. Ноубса, которая разделяет системы учета западных капиталистических стран на две основные категории: микроориентированные; макроориентированные .

Основу классификации по К. Ноубсу (разработана в 1983г.), составляет различная практика финансовой отчетнос­ти компаний, зарегистрированных на биржах (рис.4.1.).

ТИПЫ СИСТЕМ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Рисунок 4.1- Иерархическая классификация К. Ноубса

Для стран микроуровня характерны: англо-саксонское общее право; сильная, старая и многочисленная бухгалтерская профес­сия; развитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); нацелен­ность финансового учета на справедливое представление, на нуж­ды акционеров; раскрытие большого количества информации в отчетности; отделение налоговых правил от финансового учета; приоритет содержания над формой; профессиональные стандарты. В силу специфичности черт, Нидерланды выделены в отдель­ную подгруппу (меньшее количество регулирующих правил и сильное влияние микроэкономической теории). Кроме того, выделе­ны страны, ориентированные на английскую практику учета (отметим, что этот подход близок к подходу международных стандартов финансовой отчетности) и на американскую практику учета, которая является более детализированной.

Для стран макроуровня характерны: романское (кодифициро­ванное) право; слабая, молодая и малочисленная бухгалтерская профессия; малоразвитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); регулирование финансового учета законодательством и нацелен­ность его на кредиторов; коммерческая тайна; ориентация на на­логообложение; преобладание формы над содержанием; государ­ственное регулирование. Страны макроуровня разделены на подгруппы, в зависимости от преобладания тех или иных характерных черт.

Например, во Франции, Бельгии, Испании и Греции, деталь­ные правила учета определяются планами счетов, в Германии учет регулируется законами (Торговым кодексом), в Швеции сильно влияние государства, которое занимается экономическим планированием и сбором налогов.

Интересно отметить общую тенденцию движения стран вто­рой группы к странам первой группы. С начала 90-х гг. крупные компании, в некоторых странах макроуровня, стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (GAAP США и международные стандарты финансовой отчетности) для состав­ления консолидированной отчетности (например, большинство из 50 крупнейших компаний Германии составляют отчетность по меж­дународным или американским стандартам) .

2. Классификация Мюллера Г., Гернона Х. и Мика Г., которая определяет четыре основные бухгалтерские модели:

1) англо-американская;

2) континентальная;

3) южноамериканская:

4) модель смешанной экономики (которая включает стра­ны Восточной Европы и государства бывшего Совет­ского Союза) .

Англо-американская модель. Основополагающие принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США. Большой вклад в ее развитие внесла и Голландия, поэтому правильнее называть эту модель англо - американо-голландской. И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной. Здесь наблюдается активное развитие акционерной формы владения капиталом. Традиционно в этих странах получили широкое развитие рынки ценных бумаг и основными участниками рынка капитала являются мелкие инвесторы, которым необходима полная и детализированная финансовая отчетность.

Эта модель, в большинстве стран, предполагает использование принципа учета по первоначальной стоимости.

Влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, приобретение финансовых активов, произведение затрат) отражаются по ценам на момент сделок.

Очень велико число крупных, в том числе и транснациональных, сложных в управлении компаний, что требует высокого образовательного уровня и от управленцев, и от инвесторов.

Эти страны относятся к common-countries, т.е. законодательство в них действует по принципу «разрешено все, что не запрещено». Поэтому в регулировании бухгалтерского учета, основную роль играют профессиональные организации, а не государство, и правила весьма детализированы.

Следу­ет отметить также, что проблема высокого уровня инфляции в настоящее время в этих странах не стоит (в середине 70-х гг. прошлого века, в результате нефтяного кризиса, увеличились темпы инфляции, и Совет по финансовым учетным стандартам потребовал предоставлять отчетность компаний с корректировкой на инфляцию).

Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих странах, использующих эту модель, как уже упомянуто выше, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов.

Система обще­го и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространяется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информацией.

Англо-американская концепция учета была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнеры Великобритании и США. В настоящее время ее используют многие страны мира: Австралия, Ботсвана, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Канада, Колумбия, Малайзия, Мексика, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Филиппины, ЮАР и др.

Итак, основные черты данной модели – полнота и детальность финансовой отчетности, ориентированной на широкий круг мелких инвесторов, высокий общий уровень образования, отсутствие законодательного регулирования системы учета и, как следствие, ее гибкость, низкий уровень инфляции.

Континентальная модель. Этой модели придерживается большинство стран Европы и Япония. Они же явились и родоначальниками модели. Специфика бухгалтерского учета здесь обусловлена тем обстоятельством, что бизнес ориентирован на крупный банковский капитал, имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Поэтому финансовая отчетность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг.

Например, в Германии, Японии, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков. Последние не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являются владельцами компаний. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и других .

В Японии, Швейцарии, и др. странах этой модели, финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.

Во Франции, Италии, Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах, фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности.

Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами в странах этой модели, играет правительство, и предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами своих стран.

Как видно, ориентация на управленческие запросы кредиторов, не является приоритетной задачей этой модели учета. Напротив, учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительств в частности в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Причина этого - многовековая традиция централизации управления и стремление предпринимателей получить под­держку государства. Законодательство очень жесткое, действующее по принципу «разрешено только то, что разрешено» (code - countries), роль профессиональных организаций в регулировании учета невелика. Отсюда и особенности - значительный консерватизм учетной практики, ориентация учета на фискальные государственные нужды, тесная связь компаний с банковскими структурами.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, страны этой модели объединяет общий язык - испанский, а также общее про­шлое.

Ключевое воздействие на становление систем учета, в южноамериканских странах, оказали инфляционные процессы в экономике.

Основным отличием этой модели от других является применение метода перманентной корректировки показателей отчетности на темпы инфляции. Поправка показателей на инфляцию, необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации.

В целом, учет ориентирован на потребности государ­ственных плановых органов, методики учета, используемые в компаниях, достаточно унифицированы. Информация, необ­ходимая для контроля за исполнением налоговой политики, также хорошо отражается в учете и отчетности . К этому кластеру относятся: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Бухгалтерский учет в Бразилии регулирует Совет по бухгал­терскому учету (Counselho Federal de Contabilidade). Наиболее важная профессиональная бухгалтерская организация в Брази­лии - Бразильский Институт бухгалтеров (Instituto Brasileiro de Contadores) . Принципы и практика бухгалтерского учета в Брази­лии - это в основном предписания законов о корпорациях и нало­гообложении доходов и ограничения Комиссии по ценным бума­гам для независимых корпораций.

Основной закон, регламентирующий процедуру финансово­го учета и отчетности в Бразилии, - Закон о корпорациях. Он содержит пункты, касающиеся корпоративной финансовой отчетности, и приближает бразильские бухгалтерские процедуры к уровню мировых учетных технологий. Закон испытал на себе определенное американское влияние, поэтому, сегодня суще­ствует мало значимых различий в правилах учета и требованиях к отчетности между Бразилией и США, за исключением учета инфляции.

Учет инфляции в Бразилии происходит путем проводимых в конце отчетного года корректировок первоначальной стоимо­сти реальных активов, накопленного износа, резервов непред­виденных потерь в стоимость реальных активов и собственного капитала. Корректировки проводятся с использованием коэф­фициента девальвации национальной валюты, устанавливаемо­го федеральными властями. Эта процедура считается простойв применении, однако обладает некоторыми недостатками: на­пример товарно-материальные запасы не подвергаются пере­оценке и учитываются по нескорректированной первоначальной стоимости, в результате чего запасы в балансе преуменьшаются, стоимость проданных товаров завышается, а следовательно, и доход тоже.

Модель смешанной экономики, характерная для стран Восточной Европы и государств бывшего Советского Союза. Крах коммунистического строя в Восточной Европе, в конце 80-х годов сопровождался «натиском демократии и капитализма», инициированным бывшим Советским Союзом. Экономист Хили (Healy) описывает ситуацию в Восточной Европе до 1989 г. следующим образом: «С 1945 г. регион Восточной Европы представлял собой коммерческую «черную дыру». Для экономики было характерно централизованное планирование, большинство пред­приятий принадлежало государству. Западные инвестиции сдерживались бюрократическим регулированием и офици­альным неодобрением.

В условиях централизованной экономики, унифицирован­ность бухгалтерской отчетности была обусловлена целью контролирования. Задачи бухгалтерского учета состояли в регистрации фактов хозяйственной жизни, а не в информа­ционном обеспечении процессов принятия решений на уров­не предприятия. Более того, бухгалтерский учет служил инструментом централизованного контроля. Концепции рен­табельности и акционерного капитала не принимались во внимание. Вместо этого, бухгалтерский учет был призван определять затраты на производство продукции. Мюллер, Жернон и Мик охарактеризовали бухгалтерский учет того времени, следующим образом: «Финансового учета как тако­вого не существует. Всю систему учета представляет то, что называется управленческий учет» .

Группа стран Восточной Европы не является однородной. В настоящее время в ней насчитывается около тридцати независимых государств, имеющих свою особенную культу­ру, историю, а также производственную и общественную структуру. На определенном этапе все государства Восточ­ной Европы присоединятся к Европейскому Союзу.

Помимо описанных выше моделей бухгалтерского учета и анализа, рассмотренных в рамках существующих классификаций, можно выделить еще две сформировавшиеся и развивающиеся модели учета.

Во-первых, это исламская модель . К исламским странам традиционно относят страны Арабского Востока, Иран, Пакистан, Турцию, бывшие среднеазиатские республики СССР и Казахстан.

Мусульманские страны, по важным валовым характеристикам, занимают выдающиеся позиции в мировом хозяйстве. На них приходится 42% территории планеты, 35% людских ресурсов. Исламский мир, бесспорно, лидирует по запасам такого стратегического природного ресурса, как нефть. В 2012г., по оценкам Министерства энергетики США, ОПЕК, в основном состоящая из мусульманских стран, получила в виде доходов от экспорта нефти 434 млрд. долл. Лиц, с крупным чистым капиталом, на Ближнем Востоке насчитывается порядка 340 тыс. человек. Их совокупное состояние, согласно исследованиям американских ведущих компаний, достигает 2,3 трлн. долл. .

Однако, такой впечатляющий потенциал исламских стран не транслируется в сопоставимые показатели развития. В настоящее время, с экономической точки зрения, Азия продолжает выглядеть довольно слабо: низкий уровень промышленного развития; неуравновешенный торговый баланс; слабая социальная защищенность населения; рост бедности; неразвитая законодательно-правовая инфраструктура; потеря доверия со стороны иностранных инвесторов.

Доля стран традиционного распространения ислама в глобальном ВВП, не превышает 4,5%, в расходах на НИОКР составляла менее 1%, рыночная капитализация бизнеса не доходит до полутора процентов от мирового, удельный вес в мировом товарном экспорте, едва преодолел отметку в 7%. При этом, последний показатель в 2012 г. еще находился на уровне 15%. Снижение роли мусульманских стран в международном товарообмене сопровождалось нарастанием дефицита их торгового баланса – до 155 млрд. долл. США. Кроме того, они накопили 25% существующего в мире внешнего долга .

Несколько странно звучит для современного общества понятие «исламской экономики».

Говоря об исламской экономической модели, следует отметить, что экономика, как и физика, не может быть исламской, христианской и т.д. Под термином «исламская экономика» понимается стандартная хозяйственная система, отличающаяся только тем, что находится под огромным влиянием богословских идей. Соответствующее вероучение – Шариат и Коран - вменяют ей моральный кодекс, как необходимый фактор системного баланса. Эта специфическая черта данной модели, естественно, не упраздняет известные базовые законы, которые действуют в исламской экономике точно так же, как и в любой другой. Исламская модель финансовой деятельности чета основана на представлении, что деньги не есть товар, который можно продать, получив доход от самой такой продажи. Помимо других важных прикладных свойств этой модели, взгляд на деньги является ключевым положением мусульманской экономической доктрины, отличающим ее от традиционной, западной теории и практики.

Из этого отличия вырастает другое, выражаемое в понятии «риба» («приращение», «превышение»), а в экономическом контексте - ссудный процент. Ислам рассматривает рибу, как грех, и ставит ее вне закона . Стремясь к созданию справедливой экономической системы, ислам (не отрицая такой феномен, как «временная стоимость» денег вне сферы кредитных операций) считает, что деньги не могут прирастать по стоимости сами по себе, как это происходит, когда они ссужаются под заранее зафиксированный процент, зависящий от срока займа. Капитал получает вознаграждение на равных с другими факторами производства сообразно вкладу в транзакцию и ее результату. Но если размер вклада изначально задан и постоянен, то результат, напротив, не может быть заранее точно известен. Поэтому, вознаграждение, может не соотноситься с произведенными затратами человеческой энергии, времени и капитала. В исламской модели запрещается получение финансовых дивидендов, ради собственно дивидендов.

В реальность исламская экономическая модель воплощается в форме финансовых институтов, называемых исламскими банками, которые развиваются быстрыми темпами. С каждым годом на мировом финансовом рынке растет интерес к финансовым институтам, инвестиционным и банковским продуктам, построенным на исламских технологиях.

Существенно упрощая, допустимо сказать, что главное техническое отличие исламских финансов от господствующей в мире модели, может быть сведено к отказу от ссудного процента. Это позволяет исламским экономистам вместо такого инструмента, как "цена денег" ввести значительно более адекватную категорию «эффективности капитала».

Для исламской модели, ввиду отсутствия единых стандартов бухгалтерского учета и отчетности, очень актуальна проблема надзора и регулирования банковской деятельности. В мире практически нет данных о международной исламской банковской деятельности, объеме международных банковских операций, проводимых на принципах Шариата.

В этой модели, рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компании. Считается, что эта модель не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных моделей.

Еще одна модель, получающая все большее развитие - интернациональная . Она вытекает из потребностей международной согласованности учета, прежде всего, в интересах мультинациональных корпораций (МНК) и иностранных участников международных валютных рынков.

Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система, - несомненно, это накладывает отпечаток на систему бухгалтерской культуры, учета и отчетности. Так, принципы учета в США и других странах, значительно различаются: информация в рамках финансового учета в США направлена, прежде всего, на удовлетворение потребностей компаний, которые являются инвестором или кредитором, а полезность с позиции принятия управленческих решений является важнейшим критерием ее качества; во Франции и Швеции правительства играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, выступая при необходимости в роли инвестора или кредитора, поэтому учет ориентирован на потребности государственных плановых органов.

Тем не менее, деловое сообщество всех экономически развитых государств, в том числе и России, приходит к необходимости следования МСФО, которые разрабатывает Комитет по международным учетным стандартам, даже, несмотря на то, что стандарты эти носят рекомендательный характер, укрепляется мнение, что стандарты соответствуют международным принципам мирового класса. В настоящее время во всех этих странах идет перманентный процесс гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета, в соответствии с требованиями международных стандар­тов.

Сегодня, только небольшое число крупных корпораций, могут утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают МСФО.

Следует отметить, что Россия не принадлежала ни к одной из вышеперечисленных моделей, и до начала реформации бухгалтерского учета принадлежала, к так называемой коммунистической модели. В настоящее время Россия уверенно движется к англо – американской модели.

4.3. Различия в международной бухгалтерской практике

Под влиянием различных факторов в бухгалтерской практике определился ряд проблем, решаемых в разных странах по-своему. Даже в тех странах, где учетная практика в целом похожа, отдельные детали могут существенно отличаться.

ГУДВИЛЛ

«Гудвилл» - термин, используемый в бухгалтерском учете для описания разницы между стоимостью бизнеса в целом и суммой всех его отдельных составляющих активов. Он возникает вслед­ствие действия целого ряда важных, но не выражаемых в чис­ленном виде факторов, таких, как имеющиеся торговые связи, накопленный опыт работы сотрудников, отношения с поставщи­ками и общее состояние деловых контактов в мире бизнеса. Дру­гими словами, гудвилл - это стоимость марки, имени, репутации или других неосязаемых (нематериальных) активов предприя­тия.

В бухгалтерском учете гудвилл учитывается (по стоимости приобретения) только тогда, когда этот актив приобретается. У некоторых компаний гудвилл может быть даже отрицатель­ным: в этом случае стоимость бизнеса в целом меньше всех его отдельных составляющих активов, поэтому возникает вопрос: «Если у бизнеса отрицательный гудвилл, почему его владельцы не распродадут по отдельности составные части активов и не получат прибыль?»

Однако могут существовать веские причины, побуждающие вла­дельцев продолжать заниматься своим делом в этом случае, например из-за того, что стоимость ликвидации дела может быть очень высокой или надо выполнять некоторые обязательства. Однако, если вычисле­ния показывают отрицательный гудвилл, то целесообразно перепрове­рить стоимость всех материальных активов и выяснить, насколько они реальны. Документ IAS 22 «Бухгалтерия при различных комбинациях бизнеса» определяет термин «неосязаемый основной капитал» как раз­ницу между стоимостью поглощения нового бизнеса и «неискаженной ценой» приобретенных активов (IAS - International Accounting Standards - Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО)). Следовательно, эти активы нового бизнеса должны быть отражены в бухгалтерских отчетах компании-при­обретателя по их неискаженной цене на дату присоединения, а не по той первоначальной, когда они приобретались впервые.

Эта учетная цель может быть достигнута в групповых бухгал­терских отчетах при помощи либо переоценки в бухгалтерских книгах, либо при корректировке всего консолидированного отчета. Оценка в этом случае - это процесс распределения всей приобретенной цен­ности, которая представляет собой первоначальную стоимость всех ак­тивов, между их отдельными компонентами. Поэтому просто показы­вать эти компоненты по их первоначальной стоимости в бухгалтерских документах компании-приобретателя абсолютно неправильно.

Существуют два общих подхода отражения показателей неося­заемого капитала.

1.Приобретенный неосязаемый основной капитал можно рассматривать как «выброс», выданный бухгалтерской системой, который
требуется по возможности как-то быстро сгладить. В соответствии
с подходом, указываемым в документе IAS 22, разрешается немедленное
списание неосязаемого основного капитала с акционерного капитала.

Другой подход, не предусмотренный в IAS 22 - занести неосяза­емый основной капитал в балансовый отчет либо как актив, либо как «висячий» дебет, представляющий вычет из акционерного капитала.

2.И наоборот, неосязаемый основной капитал можно рассматривать как приобретенный актив, который необходимо указать в бухгалтерском отчете и амортизировать в течение ожидаемой продолжительности службы приобретенных активов. IAS 22 разрешает применять этот подход с учетом того, что каждый год величина неосязаемого основного капитала будет переоцениваться и списываться в том объеме, в котором она для компании обесценилась. Некоторые страны, в которых адаптировали этот подход, устанавливают максимальный срок списания.

Выбор между двумя общими подходами может по-разному по­влиять на бухгалтерские документы.

Для отрицательного неосязаемого капитала IAS 22 предусматривает другие правила. Ясно, что в этом случае было бы неблагоразум­но записывать немедленно в приход разницу капитала. Поэтому такой гудвилл можно трактовать двумя способами: 1) относиться к нему как к отложенному доходу и систематиче­ски амортизировать его; 2) распределить его по изнашиваемым неденежным активам про­порционально их неискаженной стоимости. Результатом такого под­хода станут уменьшение амортизационных отчислений в последующие годы и соответственно постепенный перевод отрицательного гудвилла в прибыль.

Директива № 7 предписывает, чтобы неосязаемый основной ка­питал амортизировался в течение периода, не превышающего продол­жительность использования образующих его активов, и предлагает, чтобы этот срок составлял максимально пять лет. Государствам - чле­нам ЕС также разрешается прибегать к варианту, когда размер отрица­тельного неосязаемого основного капитала при поглощении вычитает­ся из величины акционерного капитала.

В разных странах существуют свои подходы к определению гуд­вилла.

В Великобритании. Стандарт SSAP 22 «Бухгалтерский учет и от­четность гудвилла» требует, чтобы гудвилл вычислялся как разница между неискаженной стоимостью всей покупки и неискаженной сто­имостью ее отдельных компонентов(SSAP - Statements Of Standard Accounting Practice - Правила Стандартов Бухгалтерского учета и отчетности, устанавливаемые КМСФО).

Положительный гудвилл может рассчитываться одним из сле­дующих способов:

Через немедленное списание в резерв;

Через амортизацию в отчете о прибылях и убытках в течение экономически обоснованного срока жизни активов.

Отрицательный гудвилл должен поступать непосредственно в резерв.

В Германии. Гудвилл в консолидированных отчетных докумен­тах обычно отражает разницу между рыночной стоимостью приобре­тенных чистых активов и затратами на инвестиции. Гудвилл может быть списан при приобретении из резерва капитала, а может амортизиро­ваться. Хотя закон упоминает о том, что нормальный амортизацион­ный период равен четырем годам, тем не менее, он рассматривается в компаниях в пределах 40 лет, и все с этим на практике соглашаются.

Отрицательный гудвилл при обычных условиях появляться не должен, так как это ведет к снижению величины активов при их пере­оценке. Если это случается, то его следует трактовать как пассив, осво­бождение от которого возможно только при получении прибыли.

Во Франции. В гудвилл входят нематериальные активы, кото­рые не отражаются по другим статьям балансового отчета, но которые необходимы для дальнейшей деятельности компании. Они могут по­явиться в активах, когда компания приобретает их. Следовательно, сле­дуя предписаниям Директивы № 4, гудвилл может появиться при со­вершении сделки.

Ограничений в отношении периода амортизации гудвилла не существует, хотя превышение установленного срока должно быть мотивировано и указано в комментариях к бухгалтерским отчетам. Для тех же компаний, которые не публикуют сводных групповых бух­галтерских отчетов, обычная практика - не уценивать значение гуд­вилла.

В Швеции. Закон о бухгалтерском деле предписывает, что в тех случаях, когда в учетных бухгалтерских документах компании появ­ляется гудвилл, он может учитываться как основной капитал, по край­ней мере 10% которого должно амортизироваться ежегодно. Как сказа­но в рекомендациях Профессиональной организации бухгалтеров (FAR), консолидированный гудвилл должен рассматриваться аналогич­но и учитываться как основной капитал и амортизироваться в течение не более 10 лет. Создается впечатление, что такой подход становится общей практикой, хотя до недавнего времени многие компании растя­гивали срок амортизации до 40 лет. Некоторые компании предпочита­ют после поглощения списывать гудвилл из собственного капитала.

ПЕРЕРАСЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ

В целом ЕС не указывает, как следует осуществлять перерасчет иностранной валюты. Единственное, что требуется по Директи­ве № 7,- указывать используемый для расчетов базис. В ход этих операций возникает ряд бухгалтерских проблем.

1.Какой обменный курс использовать при перерасчете? Обычно прибегают к двум видам курсов: «первоначальному», который применяется ко времени, когда сделка фактически была совершена, и курсу «закрытия», привязанному к дате составления балансового отчета. Поэтому при разных вариантах перерасчета либо исходят из одного из этих вариантов, либо применяют их одновременно.

2. Как вести учет прибылей и убытков в иностранной валюте? Информация о таких прибылях и убытках может предоставляться дву­мя способами:

а) информирование о сделках. Этот подход используется в тех случаях, когда есть разница между обменными курсами в начале со­вершения сделки и ее конце. Полученные в этом случае прибыли или убытки привязываются к самой сделке, при этом имеется общее согла­сие, что их следует проводить через бухгалтерский отчет о прибылях и убытках;

б) информирование о перерасчете. Этот вариант применяется тогда, когда есть разница между обменными курсами дня, когда резуль­таты сделки фиксируются в документах бухгалтерского учета, и дня, когда они пересчитываются при составлении балансового отчета.

3. Во многих странах различия в перерас­четах бухгалтерских данных самой компании из одной валюты в другую отражаются в бухгалтерском отчете прибылей и убытков, а различия в перерасчетах для ее зарубежной дочерней компании часто записываются непосредственно в резервы.

4.Отдельная проблема возникает при перерасчете бухгалтерских документов компаний, действующих в странах с высоким уровнем ин­фляции. Она связана с проявлением двух важных экономических факторов:

а) эффектом Фишера, согласно которому существует корреляция между процентными ставками и прогнозами изменений обменных курсов;

б) эффектом паритета покупательной способности, по которому существует корреляция между уровнем инфляции и силой валюты (чем выше уровень инфляции, тем слабее валюта, и наоборот).

Эти экономические факторы выступают в роли нерушимых законов и все чаще и чаще проявляются на практике.

Существуют четыре основных метода перерасчета, первые три из них базируются на совместном использовании первоначального об­менного курса и курса закрытия.

1.Текущий долгосрочный метод. При применении этого мето­да текущие операции, например, с акциями, дебиторами, банковскими овердрафтами, пересчитываются по курсу закрытия, а долгосрочные операции и статьи, например, основные производственные средства или долговые обязательства,- по первоначальной стоимости.

2.Монетаристско-немонетаристский метод. Денежные ста­тьи, являющиеся активами или обязательствами и выражающиеся в де­нежном измерении, например, наличные средства, займы, дебиторы, кредиторы, пересчитываются по курсу закрытия, а товарные статьи, например, основные производственные средства и акции - по перво­начальной стоимости.

3.Временной метод. Этот метод базируется на том, что статьи должны пересчитываться в соответствии с обменными курсами, действовавшими на день, когда стоимость устанавливалась в бухгалтерских документах. Для денежных статей это будут курсы закрытия, так каких денежная величина выражает их стоимость на день закрытия.

Для бухгалтерских отчетов с неизменными первоначальными стоимостями товарные статьи будут пересчитаны к их первоначальной стоимости, т.е. временной метод будет применяться как монетаристско-немонетаристский метод. Однако, когда в бухгалтерские отчеты будут вноситься переоцененные активы, будет использоваться обменный курс на дату переоценки. В отношении основных фондов переоценка с учетом первоначальных стоимостей в бухгалтерских документах в ряде европейских стран является обычной практикой. Материально-технические запасы обычно показываются по той оценке, согласно которой она ниже стоимости. Там, где применяется бухгалтерский учет по издержкам замещения выбывающего основного капитала или восстановительной стоимости, все статьи выражаются по стоимости на день закрытия балансового отчета, т.е. в этом случае при временном методе курс закрытия применяется ко всем статьям.

4.Метод обменного курса закрытия баланса. Здесь применяется обменный курс закрытия ко всем статьям балансового отчета, а к статьям прибыли или убытков - либо средний годовой курс, либо курс закрытия. Так как все статьи балансового отчета подлежат перерасчету, то при этом сообщается и о чистой величине инвестирования в каждое иностранное предприятие, поэтому этот метод также часто называется методом курса закрытия и чистых инвестиций.

Национальные принципы, регулирующие ведение учета, сущест-венно различаются. Но можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению системы учета, при-чем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно тождественны.

Необходимость в классификации моделей бухгалтерского учета заключается в следующем:

Классификация оказывает содействие более точному определе-нию сходств и различий между странами и системами бухгалтерского учета;

Классификация оказывает содействие выбору системы, кото-рая наиболее подходит стране;

Классификация предоставляет возможность выбрать страну-пример для формирования системы бухгалтерского учета определенного типа.

Наиболее обобщенными моделями классификации бухгалтерско-го учета являются:

1. Британо-американская (англосаксонская) модель ориентируе-тся на информационные запросы инвесторов. Для функционирова-ния этой модели в стране должен быть развитый фондовый рынок, а компании не имеют права завысить инвестиционную привлека-тельность (прибыль). Для этой модели нехарактерна твердая рег-ламентация учета. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципов учета по первоначальной стоимости.

Большинство промышленных предприятий стран англосаксон-ской группы используют постоянную систему учета запасов, кото-рая базируется на беспрерывном их учете (то есть все текущие изменения запасов сырья, незавершенного производства и готовой продукции отображаются на счетах соответствующих запасов).

В основу выделения счетов для учета затрат предприятия в этой системе положен функциональный признак. Для этого применяются счета «Производство», «Производственные накладные затраты», «Затраты на сбыт» и «Общие административные затраты». На первых двух счетах отображаются затраты, связанные с производ-ством. Прямые производственные затраты отображаются непосред-ственно на счете «Производство», а косвенные накапливаются на счете «Производственные накладные затраты», а в конце отчетного периода списываются на счет «Производство» и распределяются между объектами калькулирования.

Затраты подразделений, которые осуществляют непроизводствен-ные функции (управление, сбыт и т. п.), не включаются в произ-водственную себестоимость продукции. Эти затраты списываются на счет финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Данная модель характерна для таких стран как США, Канада, Нидерланды, Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Ма-лайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Трини-дад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

2. Континентальная (франко-германская, или европейская) мо-дель характерна для стран Европы, в которых существуют тесные связи компаний с банками и государством. Этим странам присуща жесткая налоговая политика, поэтому система бухгалтерского учета характеризуется значительной консервативностью.

В континентальной модели значительное влияние на порядок со-ставления отчетности оказывают государственные органы. Это моле-но объяснить приоритетностью задачи государства по сбору нало-гов. В основном страны с этой моделью также руководствуются прин-ципом неизменности первоначальной оценки. Для этой модели учета характерным является выделение двух автономных систем счетов соответственно для целей финансового и управленческого учета.

В системе счетов финансового учета осуществляется периодичес-кий учет запасов, затраты группируются по элементам (материалы, зарплата, амортизация и т. п.), а моделями доходы - по видам деятельности (основная, финансовая, чрезвычайная), отображаются расчеты с дебиторами и кредиторами, определяется общий фи-нансовый результат.

В системе счетов управленческого учета ведется постоянный учет запасов, осуществляется калькулирование себестоимости продукции и учет по центрам ответственности, определяется финансовый ре-зультат основной деятельности предприятия.

Счета финансового и управленческого учета не корреспондируют между собой. Взаимосвязь между ними достигается с помощью спе-циальных (отображающих) счетов («Отображенные запасы», «Ото-браженные закупки», «Отображенные затраты» и т. п.). На эти счета бессистемно (без бухгалтерских записей) переносятся данные финансового учета об элементах затрат и запасах, которые потом перегруппировываются для целей управленческого учета.

Данная модель характерна для таких стран как Австрия, Испа-ния, Италия, Дания, Франция, Германия, Япония, Швейцария, Швеция, Египет, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Порту-галия, Россия, Бельгия, Алжир, Ангола, Буркина-Фасо.

3. Южноамериканская модель . Ключевое воздействие на становле-ние бухучета в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчетности с учетом из-менения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка от-четности ориентирована на потребности государства по исполне-нию доходной части бюджета.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Бо-ливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, спе-циалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Исламская модель развивается под влиянием богословских идей, в соответствии с которыми запрещается получение финансовых ди-видендов ради собственных прибылей (Ирак, Иран, Афганистан, Пакистан).

Применяется в Великобритании; Австралии; Канаде; Кипре; Нидерландах; США. Для нее характерна ориентация бухгалтерского учета на нужды инвесторов и кредиторов предприятия. Данная модель возможна в странах с высокоразвитым рынком ценных бумаг, с высоким профессиональным уровнем бухгалтеров, с большим количеством крупных корпораций. Эта модель очень гибкая, регламентируется не государственными органами, а стандартами, которые разрабатывают профессиональные организации бухгалтеров.

Континентальная

Ее используют Европейские страны с развитой рыночной экономикой: Австралия; Греция; Египет; Италия; Франция; Германия; Швейцария; Швеция; Япония и д.р. Для нее характерны следующие элементы:

– подробная юридическая регламентация бухгалтерского учета и отчетности

– ориентация учета и отчетности на интересы налоговых органов

– большая зависимость от банковского кредитования

Эта модель отличается жесткой регламентацией бухгалтерского учета на государственном уровне.

Латиноамериканская

Аргентина; Бразилия; Перу; Чили и д.р.

Учет и отчетность этих стран ориентирована на требования государственного планирования. Государственные органы оказывают влияние на унификацию отчетности компаний. Относительная экономическая отсталость этих стран ставит налоговые требования преобладающими.

Во исполне­ние Программы реформирования бухгалтерского учета в соот­ветствии с международными стандартами финансовой отчетнос­ти, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, и распоряжения Правительства РФ от 21 марта 1998г. №382-Р в России ведется постоянная работа по совершенствованию системы правового и методического регулирования бухгалтерского учета, базирующаяся на ведении четырехуровневой системы нормативных документов.

С нормативной базой тесно связана Концепция бухгалтерс­кого учета в период перехода к рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института про­фессиональных бухгалтеров в декабре 1997 г., в которой были сформулированы принципы построения российской системы бух­галтерского учета в ближайшие десять-пятнадцать лет.

Цель реформы: привести национальную систему в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Задачи реформы:

1. Построить систему стандартов учета и отчетности.

2. Обеспечить взаимоувязку системы бухгалтерского учета в России с МСФО.

3. Оказать методическую помощь организациям по трансформации их бухгалтерского учета.

Чтобы достичь этих задач, нужно:

– усовершенствовать законодательство РФ по бухгалтерскому учету;

– сформировать систему национальных стандартов;

– подготовить высокопрофессиональных бухгалтеров;

– активно работать в международных организациях, перенимать их опыт.

На сегодняшнем этапе наблюдаются следующие тенденции трансформации учетного процесса.

Можно выделить три группы стран с похожими культурным и экономическими ситуациями и одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Это позволяет объединить национальные системы бухгалтерского учета, классифицировав их по ряду признаков. Работой по классификации систем бухгалтерского учета и отчетности занимаются ведущие ученые различных стран. В нашей отечественной литературе обычно выделяют три модели учетных систем:

• · Англо-американская;
• · Континентальная;
• · Южноамериканская.

Характерные черты моделей бухгалтерского учета

Англо-американская модель

• · Ориентация отчетности, в первую очередь, на нужды инвесторов и кредиторов предприятия.
• · Применяется профессиональное регулирование методологии бухгалтерского учета, а не государственная регламентация
• · Задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых органов выведена за рамки системы финансового учета и подготовки финансовой отчетности.
• · Исчисление реального финансового результата деятельности предприятия деятельности предприятия имеет особую важность.
• · В ведущих странах данной модели хорошо развиты рынки ценных бумаг, отмечается высокий профессионализм не только бухгалтеров, но и пользователей учетной информацией.

Континентальная модель

• · Бухгалтерская отчетность ориентирована на удовлетворение потребностей налоговых и иных органов государственной власти.
• · Бухгалтерский учет регламентируется законодательно, отличается значительной консервативностью и высокой степенью вмешательства государства в учетную практику.
• · Ориентация финансовой отчетности на потребности инвесторов не является приоритетной задачей.
• · Практика учета одной страны существенно отличается от практики учета другой.
• · Бизнес имеет тесные связи с банками

Южно-американская модель

• · В целом учет ориентирован на потребности государственных и налоговых органов.
• · Бухгалтерский учет регламентируется законодательно.
• · Методы учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.
• · Отличительной особенностью этих стран является корректировка бухгалтерской отчетности на темпы инфляции.

Англо-американская модель

К странам, использующим данную модель учета, относятся: Австралия, Великобритания, Израиль, США, и другие страны.

Основные принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США, при участии Голландии. Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные потребности инвесторов и кредиторов. В странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, через которые, в большей степени, осуществляется финансирование организаций. Их также отличают высокий уровень системы профессионального образования. Для этой модели не характерна жесткая регламентация учета. Она наиболее гибкая и либеральная. К ней тяготеет наибольшее число стран в различных частях мира. Однако во всех странах данной модели велико влияние США и Великобритании.

Континентальная модель

Эта модель применяется в большинстве стран Европы: Австралии, Италии, Дании, Франции….. и в Японии. Общим для этой модели является большая зависимость организаций от банковского кредитования, что отражается в концепции бухгалтерского учета. Ориентация на управленческие запросы кредиторов (в отличие от англо-американской модели) не является приоритетной задачей учета. Континентальная модель характеризуется достаточно жесткой государственной регламентацией и отличается консервативностью. Соответствующими нормативными актами регулируется деятельность профессиональных бухгалтерских организаций и правила аудита. Система учета направлена на удовлетворение макроэкономических потребностей планирования, регулирования и налогообложения. Практика учета одной страны может существенно отличаться от практики учета другой. План счетов может быть единым или профессиональным. Уровень подготовки профессиональных бухгалтеров достаточно высок, но сами профессиональные бухгалтерские организации играют меньшую роль, чем в Англии и США.

Южно-американская модель

Данную модель используют: Аргентина, Бразилия, Перу, Чили и другие страны этого региона. Их объединяет язык. За исключением Бразилии (португальский язык) - это испаноговорящие страны. Кроме того, у этих стран общие экономические проблемы, в первую очередь, инфляция.

Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка влияния учетных данных на темпы инфляции. Учет инфляции ведется в латиноамериканских странах традиционно, а Аргентина, Бразилия, Уругвай и Чили ввели нормы учета инфляции и национальное законодательство. В этих странах в качестве основного корректировочного индекса используется официальный индекс общего уровня цен, на базе которого пересчитываются данные об акционерном капитале и основных (внеоборотных) средствах, товарно-материальные запасы переоцениваются по восстановительной стоимости. Обязательства в иностранной валюте пересчитываются по курсу валют на конец отчетного года.

В целом учет ориентирован на потребности государственных и налоговых плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.

Государственные органы в этих странах практически регламентируют методику учета. Профессиональные организации бухгалтеров не оказывают какого-либо существенного влияния на методологию и практику учета.

Распределение стран и регионов по вышеуказанным моделям приведено в таблице.

Таблица №1. Три основные организационные модели учета

Следует отметить, что приведенное выше деление весьма условно. Например, регулирование учета в Японии происходит по континентальной модели, но в то же время сильно влияние США, что является объективным следствием взаимопроникновения капиталов этих стран в экономику друг друга. Кроме перечисленных, некоторые страны используют смешанные системы с характерной местной спецификой. В результате распада социалистического лагеря в странах, ранее к нему принадлежавших, проводятся преобразования в области учета, и они воспринимают ту или иную модель либо ориентируются на международные стандарты.